IFRS-tilinpäätöksen sisältö ja kaavat – IAS 1 ja 7
Kirjoitussarjan ensimmäinen osa
Kirjanpitolaista ja -asetuksista puhuessa on kyse luvuista ja pykälistä. IFRS-maailmassa keskustelu pyörii standardinumeroiden ympärillä, joita on jo kerrostunut kahta sarjaa: alkuperäiset IAS-standardit (1–41, kaikki eivät enää voimassa), sekä uudemmat IFRS-standardit 1–17. Kaikkia standardeja on päivitetty ja täydennetty – vanhimpia jo huomattavan monta kertaa. Vaikka pyrkisikin käsittelemään aiheita säännöksien sijaan, niin käytännössä on vaikea välttää vaikutelmaa siitä, että käy läpi numeroituja standardeja – eri standardit tietysti käsittelevät eri aiheita!
IAS 1 – Tilinpäätöksen esittäminen on IFRS-tilinpäätöksen perustana. Siinä määritellään keskeiset tilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja termit, mitä IFRS-tilinpäätökseen tulee sisältyä sekä tuloslaskelman ja taseen kaavat. Se vastaa siten yhdistelmää kirjanpitolain kolmannen luvun ensimmäisiä pykäliä ja kirjanpitoasetusten kaava- ja liitetieto-osioita. Rahavirtalaskelmat löytyvät erillisestä, lyhyestä IAS 7 -standardista, ja määritelmien sekä yleisperiaatteiden osalta viitataan ja tukeudutaan myös IFRS:n alla olevaan taloudellisen raportoinnin käsitteelliseen viitekehykseen (ns. ”framework”). Monessa muussa standardissa on luonnollisesti tilinpäätöksen sisältöön ja siinä esitettäviin tietoihin vaikuttavia asioita, mutta IAS 1 määrittelee yleiskehikon. Tässä kirjoituksessa pysymme vielä yleisellä, rakenteellisella tasolla.
Huomattavan iso osa IAS 1 -standardin määritelmistä ja määräyksistä on kirjanpitolakiin perehtyneelle hyvinkin tuttua luettavaa. Tilinpäätös on tilinpäätös, vaikka se olisi kuinka kansainvälinen. Siihen sisältyy tase (loogisesti ensimmäisenä), tuloslaskelma, laskelma oman pääoman muutoksista ja rahavirtalaskelma sekä tietysti paljon liitetietoja. On annettava vertailutietoja edellisestä kaudesta, ja jos laatimisperiaatteita tai rakennetta on muutettu, niin myös takautuvasti korjatut vertailutiedot pro forma. Tilinpäätöksen yhteyteen voidaan liittää toimintakertomus. Tuloslaskelma voidaan esittää kululajikohtaisesti tai toimintokohtaisesti, taseessa omaisuus ja velka jaetaan lyhytaikaiseen ja pitkäaikaiseen, tutusti ja turvallisesti. IFRS-tilinpäätöksen merkittävin rakenteellinen ero löytyy tuloslaskelmakaavasta, jossa kauden tuloksen jälkeen tuloslaskelmaa jatketaan niin sanottujen muiden laajan tuloslaskelman erillä. Niissä eritellään sellaiset omaan pääomaan vaikuttavat arvonmuutokset, joita teknisesti ei oteta varsinaisen tuloslaskelman kautta.
Määritelmät ja laadintaperiaatteet
IAS 1 on lukemisen arvoinen standardi siinä mielessä, että tilinpäätökseen liittyvät keskeiset määritelmät ja periaatteet on siinä (ja käsitteellisessä viitekehyksessä) esitetty hyvin auki kirjoitettuina, vähän oppikirjamaiseen tapaan. Tämä on yksi syy, minkä takia IFRS-normiston sivumäärä on niin paljon isompi kuin kirjanpitolain ja asetusten: asioita on selitetty selkeämmin.
Keskeisin tilinpäätösperiaate ja tilinpäätöksen tarkoitus on oikean kuvan antaminen yhteisön taloudellisesta asemasta, tuloksesta ja rahavirroista laajalle käyttäjäkunnalle. Periaatteellisella tasolla tässä on selkeitä vivahde-eroja verrattuna KPL:n ja EU:n direktiivin oikeaan ja riittävään kuvaan, mutta käytännön tilinpäätöksen laatijan näkökulmasta niitä ei tilinpäätöskiireiden keskellä tarvitse miettiä. Oikeaa kuvaa vaalitaan liitetiedoilla eli selittämisellä, selkeällä esittämisellä ja periaatteessa – käytännössä melkein ei koskaan – poikkeamalla yksittäisten standardien määräyksistä. Jos tieto ei ole olennainen, eli ei kaiken järjen mukaan vaikuttaisi tilinpäätöksen pääasiallisten käyttäjien harkintaan, niin sitä ei tarvitse antaa.
Muuten tilinpäätös laaditaan tutusti toiminnan jatkuvuutta olettaen, suoriteperusteisesti, pääsääntöisesti bruttoperiaatteella (eli eriä keskenään netottamatta), johdonmukaisesti kaudesta toiseen, ja ainakin kerran vuodessa siten, että vertailutieto edelliseltä kaudelta kulkee vieressä. Jos on muutettu laadintaperiaatteita tai korjattu jotain olennaista, pitää myös antaa pro forma vertailutieto muutosta tai korjausta takautuvasti huomioiden.
Aivan kuten kirjanpitoasetusten puolellakin, on tilinpäätöksessä kerrottava, mitkä raportit sisältyvät siihen, mitä yhtiötä se koskee ja minkä normiston mukaan se on tehty. IAS 1 määrää, että tästä on annettava liitetiedoissa nimenomainen ja varaukseton lausuma – ja silloin tilinpäätöksen pitää tosiaan olla täysin eikä melkein standardien mukainen! Tämä ei liene yllätys.
Tase
IFRS-tilinpäätöksen tase voi sisällöltään erota merkittävästi KPL:n mukaan tehdystä, koska monen erän kohdalla on eroja arvostusperiaatteissa. Rakenteeltaan se on kuitenkin pääpiirteittäin samanlainen, joskin erien sanamuodot ja niiden käännökset vähän poikkeavat kirjanpitoasetusten väännöksistä – usein edukseen. IFRS ei onneksi tunne pysyvien vastaavien kaltaista termihirviötä.
Joitakin eroja toki on. Vastaavien eli varojen puolelta löytyy erä nimeltä ”Biologiset hyödykkeet” – meillä päin esimerkiksi metsäomaisuus – mikä puuttuu kirjanpitoasetuksistamme. Sekä vastaavien että vastattavien puolella, ja myös tuloslaskelmassa ja rahavirtalaskelmassa, erotellaan vertailukelpoisuuden vaalimiseksi omaksi kohdaksi myytävänä oleviin liiketoimintoihin liittyvät erät. Niiden määrittelemiseen ja arvostamiseen on oma IFRS 5, johon myöhemmin palataan. Joskus ne voivat olla merkittäviä, kun on tehty tai on tekeillä yritysjärjestelyjä, mutta useimmiten nämä eivät ole isoja eriä. Kyse on pitkälti siitä, että jos esimerkiksi jotain omaisuuserää ei enää käytetä liiketoiminnassa ansaintatarkoituksessa, sitä ei enää oikein voi arvostaa käyttöarvoon, vaan pitää miettiä mitä siitä ollaan saamassa, kun siitä ollaan pääsemässä eroon. Tällaiset eri tavalla arvostetut erät, joista ei enää samalla tavalla muodostu tuloa, on sinänsä hyvä erotella muista.
IAS 1 -standardissa perustellaan ansiokkaasti jakoa pitkävaikutteisiin ja lyhyihin varoihin ja velkoihin, mutta käytännössä lopputulos on hyvin sama kuin KPL:n puolella. Lyhytaikaisissa varoissa on varasto, saamiset ja käteisvarat. Jos voidaan osoittaa, että velkaa ei tarvitse maksaa pois kun vasta yli vuoden päästä, niin se luokitellaan pitkäksi. Taseen eriä pitää eritellä tarkemmin käytännössä liitetiedoissa, kuten eriä tarkemmin määrittelevistä standardeista käy ilmi.
IAS 1 on yleiskehikko, ja jotkut IFRS-tilinpäätösten taseissa säännönmukaisesti esiintyvät erät tulevat muista, aihekohtaisista standardeista. Näistä kerrotaan myöhemmin lisää, mutta esimerkkeinä voi mainita liikearvo eli goodwill, sekä tietysti leasingomaisuus ja leasingvelat, joista IFRS 16 säätää seikkaperäisesti.
Laaja tuloslaskelma
Tuloslaskelman ensimmäinen osa, liikevaihdosta kauden tulokseen, on IFRS-tilinpäätöksessä rakenteeltaan hyvin samankaltainen kuin EU:n tilinpäätösdirektiiviin perustuvat KPA:n ja PMA:n määrittelemät kaavat. Siitä on olemassa kululajikohtainen ja toimintokohtainen versio, ja muutenkin rivit ovat tutussa järjestyksessä. Jos pääotsikoiden takana olevat erät ovat merkittäviä, ne on eriteltävä käytännössä suurelta osin liitetiedoissa. Tuloutuksessa ja kuluksi kirjaamisessa voi olla eroja, mutta niihin pitää palata sitten kun käsittelemme niitä koskevien standardien sisältöjä.
IFRS-tilinpäätöksessä tuloslaskelma kuitenkin jatkuu kauden tuloksen jälkeen niin sanotuilla laajan tuloksen erillä. Nämä ovat sellaisia eriä, jotka vaikuttavat omaan pääomaan, mutta eivät johdu liiketapahtumista yhtiön ja omistajien välillä (kuten osingot, osakeannit jne.). Toisin sanoen puhutaan pitkälti sellaisista käyvän arvon muutoksista aiheutuvista oman pääoman muutoksista, joita ei kirjata varsinaiseen tulokseen, yleensä koska eivät ole vielä realisoituneet. Erilaiset rahoitusinstrumentit, erityisesti johdannaiset, aiheuttavat usein tällaisia eriä, ja valuuttakurssien muutoksista johtuvat muuntoerot ovat toinen tyypillinen esimerkki. Kirjanpitolain mukaisessa tilinpäätöksessä tällaiset vaikutukset näkyvät oman pääoman riveillä ja ne eritellään liitetiedoissa, joten kyseessä on sinänsä tuttu asia. Koska IFRS-puolella erilaiset käypään arvoon arvostamiset ovat paljon laajemmassa käytössä, niin näiden erien suhteellinen paino on tyypillisesti huomattavasti isompi, ja raportointikin sitten jonkun verran laajempaa ja työläämpää.
Koska on eroteltava toisistaan sellaiset oman pääomaan vaikuttavat erät joita tulevaisuudessa tullaan kirjaamaan tulosvaikutteisesti sellaisista, joiden kohdalla tämä ei päde, ja koska on muistettava myös huomioida laskennalliset verovaikutukset, niin tilikauden tuloksen jälkeen saattaa joskus tulla yhtä paljon rivejä kuin sen yläpuolelle. Niiden sisältö määräytyy kuitenkin arvostusmenetelmien soveltamisen perusteella, käytännössä käyvän arvon laskelmista, ja palaamme niihinkin tämän kirjoitussarjan myöhemmissä osissa.
Oman pääoman muutokset ja rahavirtalaskelma
Taseen ja tuloslaskelman lisäksi tilinpäätökseen kuuluu laskelma oman pääoman muutoksista ja rahavirtalaskelma. Oman pääoman muutoslaskelma on aika lailla mekaaninen täsmäytys, jossa oman pääoman erien muutokset kauden aikana eritellään erä erältä, avaavasta taseesta lopettavaan. Se eroaa eri yhtiöiden ja normistojen välillä lähinnä sen mukaan, mitä eriä omaan pääomaan sisältyy. IFRS:n puolella osa sen sisällöstä tulee itse asiassa tuloslaskelman laajennusosassa, josta ylhäällä oli puhe.
Rahavirtalaskelma on IFRS-tilinpäätöksen pakollinen osa. Siitä säädetään erillisessä IAS 7 -standardissa, joka on kohtalaisen iäkäs mutta ikäisekseen hyvin säilynyt, eli muutokset ja täydennykset ovat olleet aika harvinaisia. Sen määrittelemä rahavirtalaskelma on erittäin pitkälle sama kuin esimerkiksi kirjanpitolain (ja kirjanpitolautakunnan yleisohjeen) mukainen. Pääluokat, eli liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen kassavirrat ovat samat. Laskelman voi tehdä niin sanotusti epäsuorana, eli aloitetaan tilikauden tuloksesta, tai harvinaisempana suorana versiona, joka alkaa liikevaihdosta. Kaikki tämä on hyvin tuttua ja kotoista. IAS 7 suosittelee suoraa esittämistapaa, ja on tehnyt sitä jo vuosikymmeniä, mutta tämä ei näyttää vaikuttavan tai vaikuttaneen käytäntöön juuri ollenkaan.
IAS 7:ään on lisätty joitakin tarkennuksia, esimerkiksi liittyen erilaisten velkaerien muutoksiin, jotka menevät jonkun verran pidemmälle kuin tyypilliset kansalliset säännöt. Tämä on sinänsä luonnollista, koska IFRS-kehikossa on enemmän eri erien käypään arvoon arvostamista mahdollistavia tai vaativia sääntöjä, joiden vaikutus on hyvä näyttää selkeämmin. Toisaalta IAS 7 on sen verran vanha, että se osittain sallii enemmän vaihtoehtoisia käsittelyjä kuin mitä tämän päivän hyvä kirjanpitotapa.
Liitetiedot
IFRS-tilinpäätökset ovat syystäkin tunnettuja siitä, että liitetietoja on runsas määrä. Tosin ne kalpenevat amerikkalaisten listayhtiöiden US GAAP -tilinpäätösten muotovaatimusten rinnalla. Suurin osa liitetietovaatimuksista tulee yksittäisiä tilinpäätöseriä normittavista standardeista, mutta IAS 1 sisältää yleisluonteisia liitetietovaatimuksia. Perusperiaate on muuten sama kuin KPL:ssa, eli liitetietoja on annettava, jotta oikea kuva ei vaarantuisi. On kerrottava laatimisperiaatteista, mitkä IFRS:n käyvän arvon arvonmäärityksissä voivat olla sangen mutkikkaita kokonaisuuksia, liiketoiminnan merkittävistä riskeistä, arvonmäärityksiin liittyvistä epävarmuustekijöistä ja niistä valinnoista, joita yhtiö on tehnyt eri laatimisperiaatteiden ja arvonmääritysmallien välillä. Näistä muodostuu helposti kymmeniä ja kymmeniä sivuja tekstiä ja taulukoita, jotka näyttävät pysyvän hyvin samanmuotoisina kaudesta toiseen. Onneksi tilinpäätöksiä ei enää juuri tulosteta paperille.
IAS 1 vaatii myös liitetietoja yhtiön pääomien hallinnasta, esimerkiksi siihen liittyvistä prosesseista. Tämä on tietysti tärkeää pankille tai muulle rahoitussektorin yhtiölle, mutta heille on olemassa paljon tarkempiakin määräyskokoelmia.
Lopuksi
IAS 1, Tilinpäätöksen esittäminen ja sen taustalla pyörivä Taloudellisen raportoinnin käsitteellinen viitekehys ovat lukemisen arvoisia. Niissä kirjoitetaan suhteellisen selkeästi auki ne perusajatukset, oletukset ja tavoitteet jotka ovat IFRS-normiston – ja pitkälti muidenkin normistojen – mukaisten tilinpäätösten takana. Ne ja IAS 7 Rahoituslaskelmat ovat kuitenkin enemmän kehikkoa kuin asiasisältöä. Hampurilaisessa ne olisivat pihvin sijaan sämpylän asemassa. Pihvi löytyy yksittäisiä asiakokonaisuuksia käsittelevistä standardeista.
IAS 1 ja viitekehys kannattaa lukea niin, että samalla on auki yksi tai useampi itselleen relevantin toimialan yrityksen IFRS-tilinpäätös. Vuoden 2005 jälkeen on kehittynyt hyvin paljon alakohtaista käytäntöä – ”hyvä IFRS-tilinpäätöstapa” – siitä, miten tietoja esitetään ja missä laajuudessa se tehdään. Ja koska IFRS-konsernitilinpäätös on ollut pakollinen EU:ssa listatulle yhtiölle jo kohta kaksi vuosikymmentä, niin esimerkkien löytäminen ei ole hankalaa.
Tämän kirjoitussarjan tulevissa osissa siirrymme sitten sämpylästä itse pihviin, eli siihen, miten eriä luonteensa mukaan arvostetaan taseessa, tuloutetaan, tai kirjataan kuluksi.
Artikkelisarjan muut osat on koottuna tänne.
