Johdatus IFRS-tilin­päätökseen osa 1: Mistä olikaan kyse?

Tilitoimistot ja IFRS

Tilitoimistoissa arki pyörii pitkälti tutun kansallisen kirjanpito- ja tilinpäätösnormiston ympärillä. Se toinen mahdollinen tilinpäätösnormisto, eli IFRS, koetaan isompien yritysten ja niin sanottujen Big 4 -tilintarkastusketjujen temmellyskenttänä, jolle ei välttämättä ole asiaa. Tämä saattaa usein olla turhaa arastelua. IFRS vaatii perehtymistä, mutta jos kirjanpitovelvollisen liiketoiminta on selkeää ja suoraviivaista, niin IFRS-tilinpäätöksen laatiminen ei ole sen kummallisempaa kuin kansallisen kaavan mukaisen. Jos taas kyseessä on iso ja monimutkainen kokonaisuus, niin tilinpäätöstä on hankalampaa laatia sovellettavasta normikehikosta riippumatta. IFRS ei tällöinkään välttämättä ole sen vaativampi kuin kansallinen normisto, se saattaa vain olla vähän eri tavalla hankala.

IFRS ja kirjanpitolaki

Kirjanpitolain (jatkossa KPL) ensimmäinen ja toinen luku koskevat kaikkia kirjanpitovelvollisia, riippumatta siitä mitä tilinpäätöskehikkoa ne soveltavat. Menetelmien, kirjausketjun ja aineistojen säilytyksen osalta siis ei ole eroja – itse kirjanpito on kaikille samaa riippumatta siitä, minkälaisen tilinpäätöksen tekee. Jos tekee KPL:n mukaisen tilinpäätöksen, on tiettyjä tapauksia, joissa voi valinnaisesti käyttää IFRS:n arvostussääntöjä, kunhan noudattaa jatkuvuutta: sijoituskiinteistöt, rahoitusinstrumentit ja leasing. Kirjanpitolautakunta on myös todennut, että hyvään kirjanpitotapaan voi tarvittaessa saada johtoa IFRS:n periaatteista ja säännöksistä. Tämä on kuitenkin käytännössä rajallinen lähde – hyvää kirjanpitotapaa voi olla vain kirjanpitolain pykälien ja periaatteiden asettamissa rajoissa, ja IFRS:n normeista voi etsiä johtoa viimesijaisesti jos ja kun esimerkiksi Kilan ohjeista ei löydy ohjenuoraa. Kuitenkin Kila on esimerkiksi ohjeistanut, että osatuloutuksessa voidaan yhtenä vaihtoehtona noudattaa IFRS:n sääntöjä.

KPL:n mukaan kirjanpitovelvollinen voi halutessaan tehdä tilinpäätöksen IFRS:n mukaan, kunhan tilintarkastus on hoidettu lain mukaisesti. Konsernitilinpäätös pitää tehdä IFRS:n mukaan, jos on laskenut liikkeelle arvopapereita, jotka ovat kaupankäynnin kohteina säännellyillä markkinoilla eli pörssissä.

Suomessa IFRS-tilinpäätöksiin törmää käytännössä kolmessa tapauksessa. Selkeästi yleisin on, kun konsernitilinpäätös tehdään IFRS:n mukaan, vaikka yhtiökohtaiset tilinpäätökset tehdään KPL:n tai muun maakohtaisen (”local statutory”) normiston mukaan. Tällöin kyseessä on käytännössä listayhtiö, jonka osakkeet tai velkakirjat ovat kaupankäynnin kohteena, tai yhtiö, joka jollain aikavälillä pyrkii sellaiseksi, tai ainakin haluaa pitää mahdollisuuden auki esimerkiksi yrityskauppaa tähyillen. Joskus kyseessä voi myös olla tilanne, jossa yhtiön kommunikointi kansainvälisten sidosryhmien kanssa koetaan uskottavammaksi, kun konsernin tilinpäätös on kansainvälisen standardin mukainen. Toinen tilanne on se, että suomalaisen osakeyhtiön tilinpäätös tehdään IFRS:n mukaan. Tällöin melkein aina on kyse ulkomaisen konsernin suomalaisesta tytäryhtiöstä. Kolmas, aika lailla harvinainen variantti on, kun KPL:n mukaiseen konsernitilinpäätökseen yhdistellään ulkomaisen tytäryhtiön IFRS-tilinpäätös.

Vaikka konsernitilinpäätös tehtäisiin IFRS:n mukaan, niin yksittäisten osakeyhtiöiden tilinpäätökset tehdään yleensä KPL:n mukaan. Syy löytyy verotuksesta, tarkemmin poistoista. IFRS edellyttää hyödykekohtaisia poistosuunnitelmia, eikä taivu veropistojen esittämiseen esimerkiksi kertyvien poistoerojen muodossa. Suomen elinkeinoverotus taas vaatii, että verotuksessa vähennetyt kulut, mukaan lukien poistot, vähennetään myös kirjanpidossa ja siitä johdetussa tilinpäätöksessä. KPL:n mukaisissa tilinpäätöksissä tätä ongelmaa on ratkottu – vähän kulmikkaasti, mutta kuitenkin – poistoeroja käyttäen, jolloin kirjanpitovelvollinen voi nauttia verosääntöjen sallimista maksimipoistoista. Tämä ei onnistu, jos tekee tilinpäätöksen IFRS:n mukaan. Tällöin seurauksena on, että veroja maksetaan vähän aikaisemmin, kun suunnitelman mukaiset poistoajat yleensä ovat pitempiä kuin verotuksen sallimat enimmäispoistot. Toki, jos käyttöomaisuutta, josta voisi tehdä poistoja, ei ole paljon, niin vaikutus on vähäinen. Joka tapauksessa kyse on viime kädessä ajoituksesta, ei verojen kokonaismäärästä.

Taustaa ja järjestöjä

Kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja (eli IFRS, ”International Financial Reporting Standards”) kehittää ja ylläpitää IASB (”International Accounting Standards Board”) Lontoosta käsin. Sen taustalla on toimintaa rahoittava ja valvova säätiö IFRS Foundation, ja sen rinnalla toimii nykyisin myös vastuullisuusraportointia kehittävä ISSB (”International Sustainability Standards Board”). Merkittävä osa IFRS Foundation rahoituksesta on tullut EU:lta.

Mutkia vähän oikoen taustatarina menee näin: Kun Britannian entiset siirtomaat toisen maailmansodan jälkeen itsenäistyivät, tuolloin syntyneissä valtioissa tuli tarve korvata entisen hallitsijamaan tilinpäätösnormit (”UK GAAP”) jollain muulla. Resursseja omien tilinpäätösnormistojen kehittämiseen ei kuitenkaan ollut. Joukko enemmän tai vähemmän eläköityneitä tilintarkastajia Lontoossa muodostivat yhdistyksen nimeltä IASC (”International Accounting Standards Committee”) ja kehittivät 1960-luvulla tähän tarpeeseen yksinkertaistetun ja yleiskäyttöisen kansainvälisen laskentanormiston, joka sai nimekseen IAS (”International Accounting Standards”). Se otettiin muun muassa useassa Afrikan maassa käyttöön.
1990-luvulla EU heräsi tarpeeseen luoda yhteinen tilinpäätösnormisto eurooppalaisille listayhtiöille, osana isoa projektia luoda edellytykset Euroopan laajuisille pääomamarkkinoille. IASC sai merkittävää rahoitusta EU:lta, järjesti itsensä uudelleen IASB:ksi, ja kehitti pääomamarkkinoiden tarpeita varten räätälöidyn tilinpäätösnormiston eli IFRS:n. EU sääti IFRS:n käytön pakolliseksi eurooppalaisille listayhtiöille vuodesta 2005.

Väliinputoajaksi jäivät ne entiset siirtomaat, jotka olivat käyttäneet IAS-kehikkoa omana tilinpäätösnormistona, koska EU:n pörssinoteeratuille yhtiöille kehitetty IFRS ei enää vastannut heidän tarpeitaan. Tämän takia IASB kehitti 2000-luvulla niin sanotun SME-IFRS.n, eli pienille ja keskisuurille yhtiöille tehdyn riisutun IFRS-version. Nimi on vähän harhaanjohtava, sillä sitä ei esimerkiksi EU:ssa ole otettu käyttöön pk-yrityksille, vaan kyse oli oikeastaan kehittyville talouksille sattuneen vahingon paikkaamisesta. Suomessa tätä kehikkoa ei voi käyttää.

IFRS:n yleisfilosofia

IFRS:n mukaan laaditut tilinpäätökset on lähtökohtaisesti tarkoitettu yhtiön ulkopuolisille sidosryhmille, sellaisille, joilla ei ole mahdollisuuksia vaatia tai saada muuta tietoa kuin virallinen, julkinen tilinpäätös. Tämä tarkoittaa pitkälti noteerattuihin arvopapereihin sijoittavia toimijoita – tai ainakin nämä ovat käytännössä merkittävin ryhmä. IFRS:ää ei kehitetä verotusta tai varojenjakoa silmällä pitäen eikä varsinaisesti yrityksen enemmistöomistajia, sen johtoa tai yritykseen suoraan sijoittavia pankkeja tai muita varten. Näillä kaikilla on – oletettavasti – ainakin periaatteessa mahdollisuus vaatia ja saada tarvitsemansa tiedot haluamassaan muodossa.

IFRS on myös selkeästi kehitetty ammattimaisesti tilinpäätöksiä laativien asiantuntijoiden käytettäväksi, ja ne on suunnattu tilinpäätöksiä ammattimaisesti hyödyntäville tahoille. Vaikka ylimääräiseen monimutkaisuuteen ei tietenkään tähdätä, niin IASB tunnetusti ei kaihda teknisesti vaativienkaan tilinpäätösnormien säätämistä, jos tällä saavutetaan heidän mielestään parempi lopputulos.

IFRS-tilinpäätöksen tarkoituksena on, aivan kuten KPL:n mukaisen tilinpäätöksenkin, välittää lukijalle oikea ja riittävä kuva yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta tilasta. Koska IFRS-tilinpäätösten oletuskäyttäjinä ovat markkinoilla toimivat asiantuntevat sijoittajat, niin IFRS kuitenkin tavoittelee oikeaa ja riittävää kuvaa paitsi yrityksen toteutuneesta ja taseeseen kerryttämästä tuloksesta niin myös – mahdollisuuksien mukaan – sen luomasta, mutta vielä tulouttamatta olevasta arvosta. Tästä johtuen IFRS monessa tapauksessa suosii markkina-arvoja ja käypään arvoon arvostamista, mitä taas KPL ja sen taustalla oleva EU:n tilinpäätösdirektiivi muutamaa valinnaista poikkeusta lukuun ottamatta vieroksuu.

IFRS on, samoin kuin KPL ja EU:n tilinpäätösdirektiivi mutta toisin kuin yhdysvaltalainen vastaava normisto (US GAAP), niin sanottu periaatepohjainen (”principles based”) tilinpäätösnormisto. Tällä tarkoitetaan, että siinä ei pyritä yksityiskohtaisesti ratkomaan kaikkia mahdollisia valintoja mitä kirjanpitovelvollinen voi joutua tekemään kun hän laatii tilinpäätöksen, vaan että siinä säädetään yleisemmällä tasolla siitä, miten tilinpäätös tehdään. IFRS-normisto saattaa vaikuttaa raskaalta verrattuna kirjanpitolakiin ja asetukseen – painetussa laitoksessa on sivuja useampi tuhat. Jos kuitenkin lisää kirjanpitolain ja asetuksen jatkeeksi voimassa olevat kirjanpitolautakunnan yleisohjeet ja lausunnot, ja ottaa huomioon että IFRS kattaa myös pankit ja vakuutusyhtiöt sekä muita monimutkaisia kuvioita, niin ero ei itse asiassa ole niin suuri kuin miltä se ensiksi näyttää. Suomalainen hyvä kirjanpitokäytäntö ja IFRS on määritelty suunnilleen samanlaisella tarkkuudella.

IFRS:n tulkitseminen ja soveltaminen

Kirjanpitolain mukainen tilinpäätös tehdään kirjanpitolain ja soveltuvan asetuksen sekä hyvän kirjanpitotavan mukaan. Hyvää kirjanpitotapaa määrittelee ensisijaisesti kirjanpitolautakunta lausunnoissaan ja yleisohjeissaan, ja Kilalta voi pyytää lausuntoa, jos hyvän kirjanpitotavan tulkinta on jossain asiassa epäselvä. Toinen hyvän kirjanpitotavan lähde on, vähän tautologisesti, alan vakiintunut käytäntö.

IFRS:n kohdalla tilanne on toinen. On toki olemassa kirjanpitolautakuntaa nimellisesti vastaava elin eli IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee of the IASB), jolle voi tehdä lausuntopyyntöjä. Käytännössä IFRIC ei kuitenkaan, nimestään huolimatta, varsinaisesti tulkitse IFRS-kehikkoa, vaan harkiten täydentää aukkoja siinä. IFRIC ei lausu asioista, joita voimassa olevat standardit kattavat, eikä sellaisista jotka ovat IASB:n asialistalla eli kehityksen alla. Se julkaisee ”ministandardeja”, jos johonkin standardiin tai standardien väliin on jäänyt aukko. Joka tapauksessa IFRIC:in käsittelyaika, lausuntopyynnöstä lausunnon julkaisemiseen, on yleensä useampi vuosi, joten jonkun tietyn tilinpäätöksen laatimisen kanssa kamppailevalle heistä ei ole apua.

IASB:n lähtökohtana on ollut, että IFRS:n tulkitsee ja soveltaa kussakin tilanteessa parhaiten se, jolla on tilanteesta parhaat tiedot, eli kirjanpitovelvollinen itse. Tämä lähtökohta on periaatepohjaisen (”principles-based”) tilinpäätösnormiston keskiössä. Se on myös käytännössä hankala, koska tilinpäätösnormiston soveltaminen voi olla teknisesti vaativaa alan ammattilaisillekin, ja kirjanpitovelvollisella voi olla paitsi parhaat tiedot asiayhteydestä, myös paljon pelissä tulkinnan tuloksesta riippuen. IASB on kuitenkin suhteellisen jääräpäisesti pysynyt tässä kannassaan, ja se myös tähdentänyt alan vakiintuneiden käytäntöjen (”established industry practice”) merkitystä.

Koska IFRS on kansainvälinen normisto, niin pelin henkeen kuuluu, että kansallisia tulkintoja ja versioita pyritään välttämään, jotta tilinpäätösten vertailukelpoisuus säilyisi. Suhtautuminen tähän on toki hyvin erilaista eri maissa. Varsinkin Euroopan ulkopuolella on sellaisiakin, joissa tämä ei nähdä minkäänlaisena ongelmana, vaan enemmänkin mahdollisuutena. Suomessa tätä periaatetta on kuitenkin pyritty noudattamaan. Kila tai mikään muukaan virallinen taho ei varsinaisesti anna lausuntoja IFRS:n soveltamisesta.
Kun IFRS vuonna 2005 tuli pakolliseksi listayhtiöiden konsernitilinpäätöksille, niin Kilan yhteyteen muodostettiin IFRS-jaosto, jonka oli tarkoitus olla neuvoa antava asiantuntijaelin silloin, kun listayhtiöllä ja Finanssivalvonnalla oli eri mielipide IFRS:n tulkinnasta. Sinänsä hyvänä tarkoituksena oli, että todennäköisesti hyvinkin teknisiä tulkintaerimielisyyksiä ratkottaisiin paremmin alan asiantuntijoista koostuvassa kokoonpanossa kuin yleisessä tuomioistuimessa. Järjestely ei kuitenkaan toiminut, mikä jouduttiin toteamaan jaoston kahden ensimmäisen – ja myös viimeisiksi jääneiden – lausuntopyyntöjen yhteydessä. Ensimmäisessä kävi ilmi, että jaosto Kilan toimintaperiaatteiden mukaan ei voinut ottaa kantaa näyttökysymyksiin, koska se ei ollut tuomioistuimen asemassa. Toisessa, jonkin verran julkisuuttakin keränneessä tapauksessa, selvisi, että Finanssivalvonta ei katsonut olevansa velvollinen noudattamaan jaoston ilmaisemaa kantaa. Jaoston toiminnasta putosi siten pohja, ja se lakkautettiin tarpeettomana kirjanpitolain vuoden 2014/15 uudistuksen yhteydessä.
IFRS:n tulkinnalle on kuitenkin jatkuvasti tarvetta, mikä on näkynyt esimerkiksi siitä, että johtoa on haettu IFRIC:in kielteisistä vastauksista lausuntopyyntöihin – tai siis niiden sanamuodoista. Tällainen eksegetiikka ei kuitenkaan oikein toimi, ja käytännössä IFRS:n tulkinta ja soveltaminen on hyvin pitkälle valunut Big 4 -tilintarkastusketjujen harteille, vastuulle tai syliin. Heidän Lontoossa sijaitsevat niin sanotut IFRS-deskinsä seuraavat IASB:n toimintaa hyvin tarkasti, ja ne keskustelevat keskenään ajankohtaisista tulkintakysymyksistä. Heillä saattaa toki olla keskenään eri kantoja joihinkin tulkintakysymyksiin, ja tieto ei aina kulje ilman mutkia matkassa kansalliselle ruohonjuuritasolle, mutta käytännössä yksittäisen kirjanpitovelvollisen näkökulmasta IFRS-tulkinnat ja soveltamisohjeet tulevat Big 4 -tilintarkastusketjujen kautta. Listayhtiöiden kohdalla on toki muistettava, että markkinavalvojilla – meillä Finanssivalvonta – on lakiin perustuvat oikeudet määrätä valvottaviensa raportoinnista, ja ne saattavat myös tätä valtaa käyttää.

Lopuksi

Kuten alussa todettiin, niin selkeän ja yksinkertaisen liiketoiminnan ollessa kyseessä IFRS ja KPL toimivat erilaisista lähtökohdistaan huolimatta hyvin pitkälle samalla tavalla. Liikekirjanpito on tietysti täysin sama, ja jos ei ole mitään ylimääräistä – rahoitusarvopapereita, liisattuja hyödykkeitä, yrityskauppoja, kultakaivoksia tai muuta mystistä – niin itse tilinpäätöskin on pieniä kaavaeroja lukuun ottamatta hyvin pitkälle sama, joskin liitetietojen kanssa pitää olla tarkkana. Erot tulevat merkittäviksi sitten, kun alla oleva todellisuus on monimutkaisempi. Tähän palataan kirjoitussarjan tulevissa osissa.

Artikkelisarjan muut osat on koottuna tänne.