Työyhteenliittymät kirjanpidossa ja verotuksessa

Tyypillisiä työyhteenliittymän käyttötilanteita ovat suuret rakennus- ja tiehankkeet. Työyhteenliittymissä osakkaiden voimavarat yhdistetään sekä riskit ja voitot jaetaan. Joskus työyhteenliittymään lähdetään projektin vaativan aikataulun takia. Toisinaan myös saman konsernin sisällä muodostetaan työyhteenliittymiä, koska projektissa joudutaan hyödyntämään erilaisia osaamisalueita.

Jotta kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan yhteistä projektia voitaisiin nimittää työyhteenliittymäksi, tulee kyseessä olla ennalta sopimuksella sovitun työn toteuttaminen yhtenä projektina. Tyypillisesti työyhteenliittymiä muodostetaan nimenomaan rakennusalalle isoimpia projekteja varten.

Työyhteenliittymän syntyminen edellyttää aina, että osapuolia on vähintään kaksi ja että toiminta tapahtuu liikkeen harjoittamista varten sen muodostaneiden osapuolten yhteiseen lukuun. Liikkeen harjoittaminen tarkoittaa ansiotarkoitusta varten muodostettua yhteenliittymää. Sinänsä työyhteenliittymän osakkaina voi olla sekä luonnollisia että yhtiömuotoisia henkilöitä. Lähtökohtaisesti osakkaiden tulee kuitenkin harjoittaa elinkeinotoimintaa.

Yhteistoimintasopimus projektin tilaajan kanssa

Työyhteenliittymän osakkaat tekevät keskenään sopimuksen yhteistoiminnasta. Vastaavasti työyhteenliittymä tekee sopimuksen projektin tilaajan kanssa. Työyhteenliittymä toimii yleensä yhteisen projektinjohdon alaisena. Yhteistoimintasopimuksessa sovittavia asioita ovat muun muassa:

• Osakkaat
• Osakkaiden osuus työyhteenliittymästä
• Suoritettava projekti
• Projektiorganisaatio
• Työn suorittamistapa
• Taloushallinto ja kirjanpito
• Rahoitus
• Resurssit ja
• Vastuun jakautuminen.

Hallinnollisesti työyhteenliittymää voidaan pitää kevyenä ratkaisuna. Työyhteenliittymä ei ole yritys, vaikka sillä on oma y-tunnuksensa ja kirjanpitonsa.

Työyhteenliittymä kirjanpidossa

Kirjanpitolain 1 luvun mukaan ”jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen”. Kirjanpitovelvollisuuden perussisällön mukaan kirjanpitovelvollisen tulee merkitä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Kirjauksen tulee myös perustua päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Kirjanpitovelvollisen tulee laatia tilikaudelta tilinpäätös, joka sisältää taseen, tuloslaskelman, rahoituslaskelman sekä liitetiedot. Mikäli kirjanpitolain mukaiset raja-arvot ylittyvät tulee kirjanpitovelvollisen laatia myös toimintakertomus.

Työyhteenliittymä harjoittaa liiketoimintaa ja on siten tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Kirjanpito tulee laatia kirjanpitolain ja kirjanpitoasetuksen säännösten mukaisesti. Mitään erityisiä huojennuksia työyhteenliittymien kirjanpidon suhteen ei tunneta. Myös tilinpäätös ja toimintakertomus tulee tehdä kirjanpitolainsäädännön mukaisesti. Monesti kirjanpidon hoitamisesta ottaa vastuun yksi työyhteenliittymän osakkaista.

Työyhteenliittymän toiminta muodostaa osan osakkuusyrityksensä toiminnasta, jolloin liiketapahtumat yhdistetään osakkuusyritysten kirjanpitoon kunkin toimijan osuuksien mukaan. Liiketapahtumat tulisi yhdistellä vähintään kuukausittain osakkuusyritysten kirjanpitoon. Kunkin toimijan osuuden määrä on sovittu yhteistoimintasopimuksessa. Jos esimerkiksi jonkin toimijan osuudeksi on sovittu 30 % yhteenliittymän tuloksesta, varoista ja veloista, kyseinen toimija yhdistelee kaikista työyhteenliittymän tuloista ja menoista sekä varoista ja veloista 30 % omaan kirjanpitoonsa. Työyhteenliittymän luvut näkyvät siten kunkin osakkuusyrityksen tilinpäätöksessä osuuksien mukaisessa suhteessa.

Työyhteenliittymän kirjanpitokäsittelyä voidaan havainnollistaa esimerkillä:

X Oy on mukana työyhteenliittymässä. Yhteistoimintasopimuksen mukaan X Oy:n osuus työyhteenliittymän voitosta tai tappioista sekä varoista ja veloista on 50 %. Työyhteenliittymän muita osakkaita ovat Y Oy 40 % osuudellaan ja A Oy 10 % osuudellaan.  Työyhteenliittymän luvut olivat seuraavat vuonna 2010:

• liikevaihto 10 M€
• ostot 3 M€
• henkilöstökulut 3 M€
• liiketoiminnan muut kulut 2 M€
• rahoituskulut 1 M€
• tilikauden tulos 1 M€
• myyntisaamiset 5 M€
• siirtosaamiset 2 M€
• rahat ja pankkisaamiset 1 M€
• ostovelat 3 M€
• siirtovelat 2 M€.

Työyhteenliittymä kirjaa yllä mainitut luvut omaan kirjanpitoonsa ja tilinpäätökseensä. Osakasyritys X Oy kirjaa vastaavasti omaan kirjanpitoonsa ja tilinpäätökseen 50 % osuuden luvuista. X Oy kirjaa siten työyhteenliittymästä seuraavat luvut:

• liikevaihto 5 M€
• ostot 1,5 M€
• henkilöstökulut 1,5 M€
• liiketoiminnan muut kulut 1 M€
• rahoituskulut 0,5 M€
• tulos 0,5 M€
• myyntisaamiset 2,5 M€
• siirtosaamiset 1 M€
• rahat ja pankkisaamiset 0,5 M€
• ostovelat 1,5 M€
• siirtovelat 1 M€

Pääsäännön mukaan tulo kirjataan tuotoksi sen tilikauden tilinpäätöksessä, jonka aikana suorite on luovutettu

asiakkaalle. KPL 5:4 §:ssä on seuraava poikkeussäännös tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella:

”Pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi.”

Osatuloutusmenetelmä on pitkän valmistusajan vaativan suoritteen osalta vaihtoehtoinen kirjausperiaate. Tätä periaatetta voidaan soveltaa kuitenkin vain silloin kun KPL 5:4 §:ssä määritellyt tarkemmat edellytykset täyttyvät. Pitkän valmistusajan vaativalle suoritteelle on tunnusomaista, että sen valmistus perustuu sitovaan tilaukseen ja valmistusaika on yleensä vähintään yksi vuosi.

Valmistusasteeseen perustuvan tuoton kirjausperiaatteen mukaan kirjanpitovelvollinen kirjaa pitkän valmistusajan vaativasta projektista syntyvän tulon tuotoksi (ja menot kuluksi) sitä mukaa, kun projekti valmistuu. Näin meneteltäessä pitkän valmistusajan vaativia suoritteita tuottavan kirjanpitovelvollisen liikevaihto ja tulos kertyvät eri tilikausina todenmukaisemmin kuin suoriteperiaatteista tuottojen jaksottamista sovellettaessa.

Työyhteenliittymien projektit täyttävät yleensä kirjanpitolain asettamat vaatimukset osatuloutusmenetelmän soveltamiselle. Projektit ovat useimmiten isoja rakennusprojekteja, joiden valmistus perustuu sitovaan tilaukseen ja valmistusaika on useimmiten reilusti yli yhden vuoden.
Työyhteenliittymä soveltaa osatuloutusmenetelmää samalla tavalla kuin muut kirjanpitovelvolliset kirjanpitolautakunnan soveltamisohjeistuksen mukaisesti. Vastaavasti työyhteenliittymän osakas yhdistelee osatuloutusmenetelmää soveltavan työyhteenliittymän luvut normaalilla tavalla suhteellisen osuutensa mukaan omaan kirjanpitoonsa.

Joskus työyhteenliittymän osakas saattaa katsoa, että työyhteenliittymän osatuloutuksessa käyttämä kateprosentti on liian suuri. Tällöin työyhteenliittymän osakas voi muodostaa omassa kirjanpidossaan KPL 5:14 tarkoitetun pakollisen varauksen, jolla varaudutaan siihen, että työyhteenliittymän käyttämä kateprosentti on liian suuri.

Työyhteenliittymän verotus

TVL 4 §:n mukaan yhtymänä ei pidetä sellaista kahden tai useamman elinkeinotoimintaa harjoittavan verovelvollisen muodostamaa yhteenliittymää, jonka tarkoituksena on ennalta sovitun rakennustyön tai muun siihen rinnastettavan työn suorittaminen. Sen sijaan tällaisen projektin tulot ja menot yhdistellään työyhteenliittymän osakkaiden verotukseen heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa. Työyhteenliittymän käsittely tuloverotuksessa vastaa tältä osin työyhteenliittymän käsittelyä kirjanpidossa; osakkaille kuuluvat osuuksiensa mukaiset tulot ja menot projektista. Samaa periaatetta noudatetaan myös työyhteenliittymän varojen ja velkojen jaossa.

Esimerkkinä voidaan esittää seuraava tilanne: Työyhteenliittymän veronalaiset tulot olivat 10 M€ ja vähennyskelpoiset menot 9 M€ verovuonna 2010. Nettovoitoksi jää näin ollen 1 M€. Työyhteenliittymää ei veroteta tuloksesta eikä työyhteenliittymää käytetä edes ns. laskentasubjektina verotettavaa tulosta osakkaille laskettaessa. Osakas X Oy:n osuus työyhteenliittymästä on 50 %. Osakas X:lle kohdistetaan työyhteenliittymästä veronalaiseksi tuloksi yhteensä 5 M€ ja vastaavasti vähennyskelpoiseksi menoksi 4,5 M€. Myös yhteenliittymän varoista ja veloista 50 % kohdistetaan osakas X:lle.

Arvonlisäverolain 13 §:n mukaan sellaisen yhtymän harjoittamasta toiminnasta, jonka kaksi tai useampi on muodostanut liikkeen harjoittamista varten ja joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun, verovelvollinen on yhtymä. Erillinen verovelvollinen on yhteenliittymä, joka ei ole osakkaistaan erillinen juridinen oikeushenkilö, mutta jonka yhtymän osakasyritykset ovat perustaneet yhteistoimintasopimuksella toimimaan osakasyritysten yhteiseen lukuun. Arvonlisäverotuksessa yhtymää pidetään eri asiana kuin tuloverotuksessa sovellettavaa vastaavaa käsitettä.

Työyhteenliittymää pidetään siten osakkaistaan erillisenä arvonlisäverovelvollisena. Se tilittää verot myynneistä omaan lukuunsa ja vastaavasti vähentää hankintoihin sisältyvän veron.

Jos perustajaurakointikohde on toteutettu työyhteenliittymänä, voidaan se tiettyjen ehtojen täyttyessä verottaa oman käytön sääntöjen mukaan. Ehdot täyttyvät silloin, kun projektisopimusta tehtäessä perustetun yhtiön koko osakekannan omistus jakaantuu tietyn jako-osuuden mukaan kaikkien työyhteenliittymän osakkaiden kesken. Perustajarakentajayrityksillä tulee siten olla yhteisesti määräysvalta, kun projektisopimusta tehdään työyhteenliittymän ja kiinteistöosakeyhtiön välillä.

Työyhteenliittymä ei ole tuloverotuksessa itsenäinen verovelvollinen eikä myöskään näin ollen valtionverotuksessa verovelvollinen työnantaja. Työyhteenliittymä voidaan kuitenkin rekisteröidä työnantajaksi veroviraston rekisteriin ja tällöin se voi maksaa palkkoja omissa nimissään. Työyhteenliittymälle määrättävä sosiaaliturvamaksuprosentti vastaa muiden työnantajien sosiaaliturvamaksuprosenttia.

Osakkaat osuuksiensa mukaisesti

Työyhteenliittymät ovat hyvin yleinen ilmiö isoissa rakennusprojekteissa. Työyhteenliittymien etuina ovat eri osapuolten osaamisen ja resurssien yhteensovittaminen.

Jotta kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan yhteistä projektia voitaisiin nimittää työyhteenliittymäksi, tulee kyseessä olla ennalta sopimuksella sovitun työn toteuttaminen yhtenä projektina.

Työyhteenliittymä on toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Työyhteenliittymän toiminta muodostaa osan osakkuusyrityksensä toiminnasta, jolloin liiketapahtumat yhdistetään osakkuusyritysten kirjanpitoon kunkin toimijan osuuksien mukaan.

Työyhteenliittymä ei ole itsenäinen verovelvollinen. Sen sijaan tällaisen projektin tulot ja menot yhdistellään työyhteenliittymän osakkaiden verotukseen heidän osuuksiensa mukaisessa suhteessa.

Työyhteenliittymän käsittely tuloverotuksessa vastaa tältä osin työyhteenliittymän käsittelyä kirjanpidossa; osakkaille kuuluvat osuuksiensa mukaiset tulot ja menot projektista. Samaa periaatetta noudatetaan myös työyhteenliittymän varojen ja velkojen jaossa.

Työyhteenliittymää pidetään osakkaistaan erillisenä arvonlisäverovelvollisena. Se tilittää verot myynneistä omaan lukuunsa ja vastaavasti vähentää hankintoihin sisältyvän veron.

Koska työyhteenliittymä ei ole itsenäinen verovelvollinen, se ei myöskään ole valtionverotuksessa verovelvollinen työnantaja. Työyhteenliittymä voidaan kuitenkin rekisteröidä työnantajaksi veroviraston rekisteriin ja tällöin se voi maksaa palkkoja omissa nimissään.