Koronapandemian vaikutuksesta kuntien vero-, myynti- ja maksutulot ovat vähentyneet sekä sosiaali- ja terveydenhuollon menot kasvaneet merkittävästi. Maan hallitus onkin päättänyt mittavista tukipaketeista, joilla pyritään tukemaan kuntia koronan aiheuttamissa talouden haasteissa. Jo päätetyt koronatuet kunnille ja sairaanhoitopiireille ovat vuonna 2020 yhteensä noin kolme miljardia euroa. Lisäksi eduskunta on hyväksynyt kuntalain väliaikaisen muutoksen alijäämän kattamiskauden pidentämisestä, jolla osaltaan pyritään tukemaan talouden tasapainottamistoimia. Miten koronapandemian talousvaikutukset ja saadut tuet pitää ottaa huomioon kuntien ja kuntayhtymien kirjanpidossa ja tulevassa tilinpäätöksessä?

Valtion koronatukipakettien käsittely kirjanpidossa

Koronatukea on myönnetty kunnille ja kuntayhtymille eri muodoissa: valtionosuutena, valtionavustuksena, edelleen välitettävänä tukena ja yhteisöveron jako-osuuden korotuksena. Miten näiden käsittely eroaa kirjanpidossa?

Valtionosuudet

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston tuloslaskelman laatimista koskevan yleisohjeen mukaan käyttökustannusten valtionosuudet ja niiden korotukset kirjataan tilinpäätöksessä valtionosuusviranomaisen tilitysten ja päätösten mukaan suoriteperustetta vastaavalla ja merkitään tuloslaskelmassa riville Valtionosuudet.

Koronatukea on myönnetty kunnille ja kuntayhtymille eri muodoissa: valtionosuutena, valtionavustuksena, edelleen välitettävänä tukena ja yhteisöveron jako-osuuden korotuksena.

Valtion lisätalousarvioiden perusteella vuoden 2020 peruspalvelujen valtionosuuksiin tehdyt korotukset kirjataan siten päätösten mukaisesti kokonaisuudessaan vuodelle 2020, koska valtionosuus on saajalleen lopullinen eikä sitä tarkisteta myöhemmin esimerkiksi toteutuneiden menojen perusteella. Tavoitteena kuitenkin on, että vuonna 2021 suurempi osa koronatuista maksettaisiin kunnille kohdennettuina valtionavustuksina, mikä vaikuttaa myös niiden kirjanpidolliseen käsittelyyn.

Valtionavustukset

Kunnan tai kuntayhtymän hakemuksesta tiettyyn käyttötarkoitukseen kohdennetut valtionavustukset kirjataan tuloslaskelmassa riville Tuet ja avustukset. Tällaisia ovat esimerkiksi joukkoliikenteeseen, sairaanhoitopiireille, varhaiskasvatukseen sekä esi- ja perusopetukseen kohdennetut koronatuet. Jos avustus on myönnetty investointimenoihin, se käsitellään investoinnin rahoitusosuutena.

Kohdennetut avustukset pääsääntöisesti jaksotetaan ja tuloutetaan kirjanpidossa syntyneiden menojen suhteessa. Kirjanpitolautakunta on tuoreessa lausunnossaan koskien ammatillisen koulutuksen lisärahoitusta (KILA 2008/2020) todennut, että kirjanpitovelvolliselle myönnetyt avustukset merkitään tuotoiksi sille tilikaudelle, jonka aikana kirjanpitovelvollinen on ne lopullisesti saanut.

Jos avustuksen saamiseen kuitenkin sisältyy esimerkiksi ehto, jonka mukaan maksettu avustus on palautettava avustuksen myöntäjälle, mikäli avustusta ei ole käytetty määrätyn ajan kuluessa, kirjataan maksettu, mutta avustusehtojen mukaisesti käyttämättä jäänyt avustus tai sen osa velkoihin. Myönnetty, mutta tilikauden päättyessä maksamatta oleva hankekohtainen erityisavustus, jolla katettavat menot ovat syntyneet tilikauden aikana, kirjataan saamiseksi.

Verotuksen maksujärjestelyistä maksettava kompensaatio

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunnon (123/2020) mukaan vuonna 2020 kunnille maksettava korvaus verotuksen maksujärjestelyistä johtuvasta verotulojen viivästymisestä kirjataan kuntien kirjanpidossa kokonaisuudessaan tuotoksi vuonna 2020. Korvaus sisällytetään valtionosuuksien ryhmässä esitettäviin verotulomenetysten kompensaatioihin. Vuoden 2020 korvausta ei siten jaksoteta vuoden 2020 tilinpäätöksessä, vaikka vuoden 2020 korvaus vähennetään veroperustemuutoksista johtuvien verotulomenetysten korvauksesta vuonna 2021.

Yksinyrittäjien tuki

Osana koronatukipakettia työ- ja elinkeinoministeriö myönsi keväällä kunnille valtionavustusta käytettäväksi kokonaan yksinyrittäjille myönnettävään tukeen. Koska kyse oli käytännössä yksinyrittäjätuen välitystehtävästä, niin kunnan saama avustus ja kunnan yksinyrittäjille edelleen myöntämä toimintatuki tuli käsitellä kuntien kirjanpidossa tasevaikutteisesti Toimeksiantojen
pääomissa. Kuntien saama käyttämättä jäänyt valtionavustus on tullut palauttaa työ- ja elinkeinoministeriölle viimeistään marraskuussa 2020, joten lähtökohtaisesti tukien ei pitäisi vaikuttaa enää kuntien tuleviin tilinpäätöksiin.

Yhteisöveron jako-osuuden korottaminen

Osana koronavirusepidemiaan liittyvää kuntien tukemisen toimenpiteiden kokonaisuutta kuntien osuutta yhteisöveron tuotosta korotettiin 10 prosenttiyksiköllä vuodelle 2020. Tämä osuus tuesta kirjataan kuntien kirjanpidossa normaalina yhteisöverotulona tilitysten mukaan kuntajaoston tuloslaskelmaa koskevan yleisohjeen mukaisesti.

Kuntalain väliaikainen muuttaminen

Suorien valtionavustusten ja valtionosuuksien korotuksia koskevien taloudellisten tukipakettien lisäksi kuntatalouden sopeuttamista pyritään tukemaan eduskunnassa hyväksytyllä väliaikaisella kuntalain muutoksella. Lain mukaan kunta voi hakea valtiovarainministeriöltä kahden vuoden pidennystä kuntalain 110 §:ssä säädettyyn alijäämän kattamiskauteen, jos alijäämän kattaminen määräajassa on vaikeutunut koronaepidemiasta johtuvista syistä. Näin kunta voi jaksottaa alijäämän kattamiseksi tarvittavat toimenpiteet pidemmälle ajalle ja kunnalla on paremmat mahdollisuudet omin toimin tasapainottaa talouttaan ilman arviointimenettelyä.

Määräajan pidentäminen on sidottu alijäämän kattamiskauden päättymiseen, jolloin kunnan tulee ensisijaisesti pyrkiä kattamaan alijäämä voimassa olevan kuntalain mukaisessa määräajassa. Väliaikainen laki tulee voimaan jo vuonna 2020, jolloin ne kunnat, joiden alijäämän kattamiskausi päättyy vuoden 2020 lopussa, voivat hakea pidennystä jo tämän vuoden puolella. Väliaikainen
laki on tullut voimaan 1.12.2020. Niiden kuntien, joiden alijäämän kattamista koskeva määräaika päättyy vuoden 2020 lopussa, tulee hakea pidennystä vuoden 2020 loppuun mennessä. Laki on voimassa määräajan vuoden 2025 loppuun.

Valtiovarainministeriölle toimitettavaan hakemukseen tulee liittää selvitys koronaepidemiasta kunnalle aiheutuneista taloudellisista vaikutuksista ja suunnitelma talouden tasapainottamiseksi toteutettavista toimenpiteistä. Taloudellisia vaikutuksia voidaan kuvata esimerkiksi vertaamalla tuottoja ja kuluja aikaisempien vuosien taloutta koskeviin vastaaviin tietoihin. Kuntien on suositeltavaa selvittää, miten talouden seurantajärjestelmistä saataisiin mahdollisimman helposti tarvittavaa tietoa koronan aiheuttamien kustannusten ja tulomenetysten seuraamiseksi. Kunta voi ottaa huomioon valtiovarainministeriön tekemän päätöksen kattamiskauden pidentämisestä seuraavan vuoden talousarviossa sekä taloussuunnitelmassa. Kunnan on laadittava talousarvionsa ja -suunnitelmansa siten, että valtuuston päätökset alijäämän kattamista koskevista toimenpiteistä toteutetaan.

Toimintakertomuksessa on esitettävä selvitys talouden tasapainottamista koskevien toimenpiteiden toteutumisesta ja riittävyydestä tilikaudella. Kunnan on toimitettava tämä selvitys myös valtiovarainministeriölle tiedoksi silloin kun kunta on saanut lisäaikaa alijäämän kattamiseksi. Toimintakertomuksesta tulee myös käydä ilmi, jos kunnan kattamiskautta on jatkettu valtiovarainministeriön päätöksellä.

Tilinpäätösten vertailukelpoisuus

Koronaepidemia väistämättä heikentää kuntien tilinpäätösten vertailukelpoisuutta, kun tulot ja menot tulevat poikkeamaan merkittävästi aikaisemmista vuosista. Vaikutus vertailukelpoisuuteen voi kestää jopa useamman vuoden ajan. Kunnan tilinpäätöksen liitetiedoissa tulee antaa selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa. Katkos vertailukelpoisuudessa tulee haastamaan myös kaikkia tilinpäätöstietojen hyödyntäjiä kuntapäättäjistä lainsäätäjiin.

Tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva

Sen lisäksi, että koronaepidemia vaikuttaa kuntien tilinpäätösten vertailukelpoisuuteen, tulee kuntien ja kuntayhtymien vuoden 2020 tilinpäätösten laadinnassa kiinnittää erityistä huomiota tilinpäätöksen muodostamaan oikeaan ja riittävään kuvaan, koska vuosi on ollut erittäin poikkeuksellinen koronasta johtuvien talousvaikutusten ja tukipakettien vuoksi.

Kuntalain mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kunnan tuloksesta, taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti. Tietojen oikeellisuus ja riittävyys, joka koskee tilikauden tuloksen muodostumista ja tilinpäätöspäivän rahoitusasemaa, toteutuu varsin pitkälle noudattamalla kuntalain, kirjanpitolain ja kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen säännöksiä sekä kirjanpitolautakunnan kuntajaoston ohjeita toimintakertomuksen, tilinpäätöslaskelmien ja liitetietojen laatimisesta.

Oikeaa ja riittävää kuvaa koskeva säännös velvoittaa säännöksissä ja ohjeissa määrättyjen liitetietojen lisäksi antamaan tapaus- ja tilannekohtaisia liitetietoja. Tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva edellyttää, että toimintakertomuksessa kuvataan riittävästi koronaepidemian vaikutuksia kunnan tuloksen muodostumiseen ja rahoitusasemaan. Korona voi vaikuttaa useisiin tuloslaskelman ja taseen eriin sekä tehtäväkohtaisten määrärahojen toteutumiseen, mikä tulee ottaa huomioon talousarvion toteutumisvertailuissa ja niiden selitteissä.

Tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva edellyttää, että toimintakertomuksessa kuvataan riittävästi koronaepidemian vaikutuksia kunnan tuloksen muodostumiseen ja rahoitusasemaan.

Tilastointi

Poikkeuksellisessa tilanteessa on tärkeää kiinnittää huomiota myös taloustietojen raportointiin. Valtionosuuksien määräytymisen ja vertailukelpoisuuden vuoksi esimerkiksi tukipalveluissa, kuten ateria- ja siivouspalveluissa, syntynyt yli- tai alijäämä on suositeltavaa tasata varsinaisille tehtäville/palveluille tilikauden päätteeksi, jos vääristymä on olennainen.