KHO 2004:19

Kommandiittiyhtiö muutettiin osakeyhtiöksi 5.1.2001 kaupparekisteriin tehdyllä merkinnällä. Kommandiittiyhtiön viimeinen tilikausi oli 1.6.2000 – 4.1.2001 ja osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi 5.1.2001 – 31.5.2001. Kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B tulivat osakeyhtiön osakkaiksi kumpikin 50 prosentin omistusosuudella. Kommandiittiyhtiön oma pääoma oli viimeisen tilikauden alussa 1.6.2000 166 585 markkaa negatiivinen ja viimeisen tilikauden päättyessä 4.1.2001 76 132 markkaa negatiivinen. Kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto oli 370 015 markkaa ja yhtiömiesten yksityisotot viimeisellä tilikaudella 276 762 markkaa. Koska kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto oli suurempi kuin yhtiömiesten tämän tilikauden aikana tekemät yksityisotot yhteensä ja kun oman pääoman negatiivisuus yritysmuodon muutostilanteessa johtui yhtiömiesten aikaisempina tilikausina tekemistä voitto-osuuksien ja yksityissijoitusten ylittävistä yksityisotoista, ei ottaen huomioon verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksen, ollut kysymys peitellystä osingosta.

Arviointia

Verotusta toimitettaessa muutostilikauden hyväksyttävien yksityisottojen määrä oli laskettu siten, että tilikauden voitosta (370.015 mk) oli vähennetty tilikauden alun oman pääoman negatiivisuus (166.585 mk) ja osakeyhtiön osakepääoman määrä (50.000 mk). Tällä laskentatavalla hyväksyttäviksi yksityisotoiksi muodostui 153.430 mk. Kun yksityisottoja muutostilikaudella oli tehty 276.762 mk, katsottiin näiden erotus 123.332 mk ennenaikaiseksi yksityisotoksi ja se verotettiin peiteltynä osinkona. Tällaista verotuksellista lopputulosta on aikaisemmin perusteltu sillä, että oman pääoman ollessa negatiivinen yksityisotto kohdistuu sellaiseen voittoon, joka realisoituu myöhemmin ja muodonmuutostilanteissa vasta osakeyhtiöaikana. Yksityisotto ei tällöin vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Veron kiertämistä koskevaan säännökseen (VML 28 §) nojautuen ennenaikaiseksi katsottu yksityisotto on verotettu peiteltynä osinkona (VML 29 §). Pelkästään VML 29 §:n perusteella peitellyn osingon verotus ei olisi mahdollista, sillä peitellyn osingon soveltamismahdollisuus koskee vain osakeyhtiöaikana tehtyjä toimenpiteitä.

Verotuksessa sovellettu linja on perustunut ratkaisusta KHO 2000:50 tehtyihin päätelmiin. Siinä henkilöyhtiön oma pääoma oli tilikauden alussa positiivinen, mutta muutostilikaudella tehtiin niin suuret yksityisotot, että oma pääoma painui negatiiviseksi. Tässä vuoden 2000 ratkaisussa muutostilikauden yksityisotot olivat siis selvästi henkilöyhtiön viimeisen tilikauden voittoa suuremmat. Tämä ero on syytä huomata, kun ratkaisua verrataan vuoden 2004 ratkaisuun. Verohallitus on antanut ratkaisun 2000:50 perusteella 29.11.2000 ohjeen, jossa käsitellään negatiivista omaa pääomaa muutettaessa yhtymä osakeyhtiöksi. Ohjeessa todetaan aivan oikein, että ”yhtiömuodon muutostilikautta aikaisempien tilikausien voitot ja muutostilikauden ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto ovat henkilöyhtiön yhtiömiehen nostettavissa verovapaasti vielä muutostilikauden aikana”. Ohjeessa ei varsinaisesti käsitellä sellaista tilannetta, jossa oma pääoma on ollut jo muutostilikauden alussa yksityisottojen vuoksi negatiivinen ja on negatiivinen myös muutoshetkellä. KHO:n vuoden 2004 ratkaisu osoittaa, että tällöinkin on mahdollista ilman peitellyn osingon verotusta nostaa muutostilikauden voittoa yksityisottona, mutta enintään kuitenkin henkilöyhtiön muodonmuutokseen päättyvän viimeisen tilikauden voiton määrä. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oma pääoma oli ollut jo useita vuosia negatiivinen. Näin ollen ei varmuudella voida sanoa, olisiko lopputulos ollut sama, jos oma pääoma olisi painunut negatiiviseksi vasta muutostilikautta edeltävällä tilikaudella tehtyjen suurten yksityisottojen vuoksi.

TAKAUSVELAN KORKO, NEGATIIVINEN OMA PÄÄOMA

TVL 58a §:n mukaan takaajalla on oikeus vähentää sitoumuksensa perusteella suorittamansa velan tai sen suorittamista varten ottamansa velan korot, jotka ovat kertyneet siitä alkaen, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Nämä korot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia vain, jos alkuperäisellä velallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina.