Varallisuusverotus poistuu – miten muuttuu pienyritysten nettovarallisuus-
laskenta?

Hallituksen llupauksen mukaisesti varallisuusvero poistuu vuoden 2006 alussa. Hallituksen esitys varallisuusverolain kumoamisesta annettiin 7.10.2005 (1441/2005) ja laki vahvistettiin 22.12.2005 (1141/2005). Varallisuusverolain säännösten kumoamisesta huolimatta yrityksen nettovarallisuuden määrittämiseksi tarvitaan säännöksiä. Varallisuusverolain kumoamisen lisäksi lakiuudistuspakettiin sisältyykin tämän johdosta laki varojen arvostamisesta verotuksessa (ns. arvostamislaki; 1142/22.12.2005). Arvostamislakia käytetään jatkossa mm. yritysten nettovarallisuuden määrittämiseksi.

Nykyisin nettovarallisuuden laskentaa koskevat säännökset sisältyvät varallisuusverolakiin (VVL; 1537/30.12.1992) ja osin valtiovarainministeriön liikeosakkeen verotusarvon perusteista (LOAVMa) annettuun asetukseen (52/25.1.2001). Nämä säännökset samoin kuin yksittäisiä nettovarallisuussäännöksiä esimerkiksi tuloverolaista on siirretty uuteen arvostuslakiin.

Uusi laki tulee voimaan vuoden 2006 alusta. Voimaantulosäännösten mukaan uutta arvostamislakia sovelletaan silloin, kun lasketaan yrityksen nettovarallisuutta tilinpäätöksen 2006 perusteella. Käytännössä tämä tarkoittaa esimerkiksi pienosakeyhtiöistä saatuja niitä osinkoja, jotka ovat nostettavissa 1.1.2007 tai sen jälkeen. Toiminimien ja henkilöyhtiöiden osalta uutta lakia sovelletaan pääsääntöisesti verovuodelle 2007, jolloin nettovarallisuuden perustana on vuoden 2006 tilinpäätös*.

Nettovarallisuuden perussäännökset

Arvostamislain (AL) 2 luvussa säädetään osakeyhtiöiden nettovarallisuudesta ja osakkeen matemaattisesta arvosta ja 3 luvussa muun yrityksen elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta ja sen arvosta. Jo lukujen otsakkeista voidaan havaita totuttu säännös siitä, että osakeyhtiöiden nettovarallisuuteen luetaan edelleen kaikkien tulolähteiden varat, mutta toiminimien ja henkilöyhtiöiden nettovarallisuuteen vain elinkeinotoiminnan varat.

AL:n 2 §:ssä säädetään muiden kuin julkisesti noteerattujen yhtiöiden nettovarallisuudesta. Ko. pykälä, joka vastaa asiasisällöltään nykyistä varallisuusverolain (VVL) 27 § 1 momenttia, sisältää nettovarallisuuden laskennan ja osakkeen matemaattisen arvon perussäännöksen. Nettovarallisuus lasketaan lähtökohdiltaan edelleen siis varojen ja velkojen erotuksena. Toiminimien ja henkilöyhtiöiden nettovarallisuus selviää AL 15 §:n mukaisesti perusteiltaan niin ikään vanhaan tapaan eli näiden yritysten elinkeinotoiminnan varojen ja velkojen erotuksena. Säännös vastaa nykyistä VVL 12 §:ää.

Nettovarallisuus: Varat

Pienosakeyhtiöt

Pienosakeyhtiön omistajan yhtiöstään saama osinko on joko verovapaata tai veronalaista (pääoma- ja/tai ansiotulona verotettavaa) tuloa. AL 9 §:n mukaisesti osakkeen matemaattinen arvo, josta 9 % määrittää osingon verovapaan osuuden, lasketaan myös jatkossa jakamalla tarkistettu nettovarallisuus yhtiön ulkona olevien osakkeiden lukumäärällä. AL 2 luku säätelee osakeyhtiön nettovarallisuutta ja osakkeen matemaattista arvoa. Seuraavaksi tarkastellaan po. nettovarallisuuden määräytymistä siltä osin, kuin se artikkelin tavoitteiden kannalta on tarkoituksenmukaista.

AL 3 §:ssä säädetään – nykyistä LOAVMa 3 §:ää vastaavasti – mm. rahoitus- ja vaihto-omaisuuden sekä käyttöomaisuuden ja pitkävaikutteisten menojen arvostamisesta. Säännökset sisältävät myös muuhun kuin vaihto- (ja sijoitus)omaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen, rakennusten ja rakennelmien tutut arvostussäännökset. Muuhun kuin vaihto- (ja sijoitus)omaisuuteen kuuluvien arvopapereiden osalta noudatetaan lähtökohdiltaan niin ikään nykyisiä LOAVMa 3 §:n säännöksiä. Nykyisin kiinteistöjen, rakennuksien ja rakennelmien osalta ratkaisevaa on verotusarvo tai tuloverotuksessa poistamaton hankintameno sen mukaan, kumpi näistä on suurempi. Asiaa tarkastellaan hyödykekohtaisesti. Arvopapereiden osalta ratkaisu tehdään yhteenlasketun verotusarvon tai tuloverotuksessa poistamattoman hankintamenon perusteella siten, että suurempi yhteenlaskettu arvo muodostaa nettovarallisuuslaskennassa käytettävän arvon. Koska verotusarvosta luovutaan, tämän arvon tulee korvaamaan ns. vertailuarvo, josta säädetään AL:ssä pitkälti samalla tavalla kuin verotusarvosta VVL:ssa.

Merkittävä muutos koskee asunto-osakeyhtiön sekä määrätyn huoneiston hallintaan oikeuttavan kiinteistöosakeyhtiön eli ns. keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden huomioon ottamista nettovarallisuuslaskennassa. Nimittäin niiden arvona pidetään jatkossa tuloverotuksessa poistamatonta hankintamenoa eikä vertailua vertailuarvoon tehdä. Käytännössä näitä osakkeita ei siis oteta yhteenlaskettuun arvoon mukaan lainkaan, vaan arvo määräytyy suoraan poistamattoman hankintamenon mukaisesti. Säännösmuutoksesta on luonnollisestikin joko haittaa tai etua riippuen kumpaan suuntaan kussakin pienyrityksessä muutos vaikuttaa. Tilanteessa, jossa arvopapereiden vertailuarvo on korkeampi kuin tuloverotuksessa poistamaton hankintameno, mutta esimerkiksi yhtiön omistuksessa olevien asunto-osakeyhtiön osakkeiden tuloverotuksessa poistamaton hankintameno on suurempi kuin, mitä sen vertailuarvo olisi, on säännösuudistuksesta hyötyä. Päinvastaisessa tilanteessa vaikutus on luonnollisesti haitallinen.

Yhtiön varoihin kuuluvien muiden kuin julkisesti noteerattujen osakkeiden vertailuarvo (AL 5 §) lasketaan pitkälti nykyiseen varallisuusarvon määrittämisen tapaan (ks. esim. VVL 27 § 3 mom. ja LOAVMa 2 §). Näin ollen esimerkiksi yhtiön jakama osinko vähennetään vertailuarvon perusteena olevasta nettovarallisuudesta. Huomionarvoista on, että osingon vähentäminen ei kuitenkaan koske osakkeen matemaattisen arvon laskentaa – kuten ei nykyisinkään. Lisäksi vertailuarvon nousuun sisältyy edelleen varallisuusarvon nousua vastaava estosääntö eli vertailuarvo voi nousta enintään 50 % edellisen vuoden vertailuarvosta. Jos edellisen vuoden vertailuarvo olisi nolla, vertailuarvona pidetään verovuoden ja edellisen vuoden keskiarvoa.

Ulkomaisen osakkeen vertailuarvo (AL 6 §) määräytyy samalla tavalla kuin kotimaistenkin osakkeiden vertailuarvo.

Jos yhtiön varoihin kuuluu julkisesti noteerattuja arvopapereita, määräytyy niiden vertailuarvo arvopaperin tilinpäätöspäivän kurssin mukaisesti siten, että vertailuarvona käytetään 70 % tilinpäätöspäivän mukaisesta päätöskurssista. Verohallitus ei erikseen vahvista näille arvopapereille vertailuarvoa. Tämä AL 4 §:n säännös vastaa sisällöltään nykyistä VVL 26 §:n 1 ja 2 momenttia.

Myös vertailuarvon (nykyisin verotusarvon) käyttämisessä toimitaan jatkossa siten, että jos yhtiön tilikausi päättyy 30.9. tai sitä ennen, yhtiön kiinteistön, rakennuksen ja rakennelman vertailuarvona (nykyisin verotusarvona) sekä arvopapereiden yhteenlaskettuna vertailuarvona (nykyisin verotusarvona) pidetään verovuotta edeltänyttä vuotta edeltäneen vuoden vertailuarvoa (nykyisin verotusarvoa). Tämä säännös tulee nykyiseen tapaan sovellettavaksi vain, jos vertailuarvo olisi tuloverotuksessa poistamatonta hankintamenoa suurempi em. hyödykkeiden tai yhteenlasketun summan osalta. Nykyinen säännös on kirjattu LOAVMa 3 §:n 2 momenttiin ja uusi säännös sisältyy AL 3 §:n 8 momenttiin.

Toiminimet ja henkilöyhtiöt

Toiminimen ja henkilöyhtiön nettovarallisuus lasketaan myös jatkossa siten, että yrityksen elinkeinotoiminnan varoista vähennetään elinkeinotoiminnan velat. Perussäännökseen ei siis tule mitään muutosta.

Henkilöyhtiöiden osalta TVL 41 §:n 3 momentti säätää nykyisin, että yhtymän varoina ei pidetä saamisia yhtymän osakkailta. Säännös on olemassa myös jatkossa, mutta se siirtyy AL 15 §:n 2 momenttiin. AL 15 §:n 3 momentti taas sisältää sen, että toiminimien pankkitilejä ei lueta nettovarallisuuteen jatkossakaan. Nykyisin säännös sisältyy VVL 10 §:n 16 kohtaan ja 2 momenttiin. Tarkalleen ottaen säännöksessä mainitaan, että luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän varoina ei pidetä korkotulon lähdeverosta annetussa laissa tarkoitettua joukkovelkakirjaa eikä mainitussa laissa tarkoitettua talletusta silloinkaan, kun talletukselle ei ole maksettu korkoa, eikä myöskään talletusten ja obligaatioiden veronhuojennuslaissa tarkoitettua verovapaata talletusta.

Toiminimien ja henkilöyhtiöiden varat arvostetaan nettovarallisuuslaskennassa jatkossa monin paikoin samoin periaattein kuin osakeyhtiöiden. Näin ollen esimerkiksi yrityksen rahoitus-, vaihto- ja käyttöomaisuus sekä tietyt pitkävaikutteiset menot arvostetaan osakeyhtiön nettovarallisuussäännöksissä (AL 3 §) mainituin perusperiaattein.

Muutoksena nykytilanteeseen on se, että myös toiminimien ja henkilöyhtiöiden arvopapereiden yhteenlaskettua vertailuarvoa ja tuloverotuksessa poistamatonta hankintamenoa vertailtaessa mukaan luettaisiin rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit. Nykyisin asia ei ole näin. Huomionarvoista on, että tällaiset arvopaperit tulee kuulua elinkeinotoiminnan varoihin, jotta ne jatkossakaan näiden yritysten nettovaroihin luettaisiin. Olennainen ero osakeyhtiöihin nähden on edelleen siis mm. se, että toiminimien ja henkilöyhtiöiden nettovarallisuuteen ei lueta ns. henkilökohtaisen tulolähteen (TVL) varoja lainkaan.

Nettovarallisuus: Velat

Sekä osakeyhtiöiden että toiminimien ja henkilöyhtiöiden nettovarallisuuslaskennassa noudatettavasta velkojen arvostamisesta säädetään AL 8 §:ssä. Sisältö vastaa nykyistä LOAVMa 4 §:ää eli yrityksen velat arvostetaan niiden nimellisarvoon. Jos velka on indeksiin tai muuhun vertailuperusteeseen sidottu, sen arvona pidetään muuttuneen vertailuperusteen mukaista arvoa. Ulkomaanrahan määräiset velat arvostetaan kirjanpitolain (KPL) 5:3 §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Nettovarallisuuslaskennassa velkapuolelle tulee muutamia muutoksia nykylaskentaan. Korottomille veloille ei enää jatkossa vahvisteta erillistä arvoa (vrt. nykyinen VVL 13 § 3 mom.), vaan niiden arvo määräytyy AL 8 §:n pääsäännön mukaisesti – siis nimellisarvon mukaan.

Toinen velkapuolen nettovarallisuuslaskentamuutos koskee tiettyjä liittymismaksuja. Nykyisin nettovarallisuutta laskettaessa velkana ei ole pidetty sellaisia liittymismaksuja, jotka verovelvollinen on sitoutunut palauttamaan maksajalle tämän luopuessa liittymisetuudestaan tai jotka ovat siirrettävissä kolmannelle. Liittymismaksun maksajan nettovarallisuudessa nämä on kuitenkin otettu nykyisin varoina huomioon. Liittymismaksut, joihin liittyy palautusvelvollisuus, ovat luonteeltaan kiistatta velkaa. Sen sijaan siirtokelpoiset liittymismaksut ovat kirjanpidossa käsitelty tulona eikä niitä siten esitetä taseessa velkana. Liittymismaksujen epäsymmetrisestä käsittelystä saajan ja maksajan nettovarallisuudessa sekä liittymismaksun todellisesta luonteen johdosta säännöstä muutetaan siten, että velaksi merkittyjä liittymismaksuja käsitellään nettovarallisuuslaskennassa jatkossa kuten muitakin velkoja, eli: liittymismaksuja koskenut erityissäännös poistuu.

Kuten nykyisinkin varoihin ja velkoihin eivät millään tavoin vaikuta kirjanpitolain mukaiset laskennalliset verosaamiset ja –velat. Velkana ei myöskään pidetä omaa pääomaa, rahastoja eikä varauksia.

Lopuksi todettakoon, että toiminimen (elinkeinoharjoittajan) jaettavan yritystulon ja henkilöyhtiöiden osakkaiden tulo-osuuden pääoma- ja ansiotulon määräytymisessä käytettävään ns. laskennalliseen nettovarallisuuteen lisätään myös jatkossa 30 % verovuoden päättymistä edeltäneiden12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten elinkeinotoiminnan palkkojen määrästä. Tämä säännös sisältyy edelleen TVL 41 §:n 5 momenttiin.

* Arvostamislain yksityiskohtaiset voimaantulosäännökset sisältyvät lain 33 §:ään.