Osakeyhtiön liiketoiminta siirtyy: Arvonlisäverotuksen näkökulma

Arvonlisäverolaissa ei ole erityisiä yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä lukuun ottamatta liiketoiminnan luovutusta koskevaa 19 a §:ää. Käytännössä yritysjärjestelyillä ei useinkaan ole välittömiä ALV-seuraamuksia. Seuraavassa käsitellään osakeyhtiön liike­toiminnan siirtymistilanteista tarkemmin sulautumista ja jakautumista sekä purkautumista arvonlisäverotuksen näkökulmasta.

Sulautuminen ja jakautuminen

Vaikka arvonlisäverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä sulautumisen tai jakautumisen arvonlisäverokäsittelystä, verotuskäytännön perusteella on selvää, että osakeyhtiölain
mukaiset sulautumiset ja jakautumiset ovat myös arvonlisäverotuksessa yleisseuraantoja ja siten arvonlisäverotuksen ulkopuolisia tapahtumia. Osakeyhtiön liiketoiminnan siirtymisellä sulautumisen tai jakautumisen kautta ei siksi ole välittömiä arvonlisäveroseuraamuksia. Jakautumisen yhteydessä tulee kuitenkin huolehtia uuden yhtiön tai uusien yhtiöiden arvonlisäverorekisteröintien voimaansaattamisesta.

Sulautumis- ja jakautumistilanteissa vastaanottava yhtiö on sulautuvan tai jakautuvan yhtiön suora seuraaja. Näin ollen esimerkiksi myyntisaamisiin kohdistuvien oikaisuerien raportointioikeus ja -velvollisuus siirtyvät vastaan­ottavalle yhtiölle. Jos aiemmin vähennyskelpoisessa käytössä ollut hyödyke otetaan sulautumisen tai jakautumisen yhteydessä vähennyskelvottomaan käyttöön tai vähennyskelvottomassa käytössä ollut hyödyke vähennyskelpoiseen käyttöön, vastaanottavalla yhtiöllä on vastaavasti velvollisuus suorittaa oman käytön veroa tai oikeus tehdä hyödykkeestä arvonlisäverovähennys.

Jos sulautumisen tai jakautumisen yhteydessä vastaan­ottavaan yhtiöön siirtyy kiinteistöjä, järjestely ei sinänsä laukaise kiinteistöinvestointien ALV-vähennysten tarkistusvelvoitetta. Toimintaa jatkavalle ja kiinteistöt haltuunsa ottavalle yhtiölle tulee kuitenkin antaa kiinteistöinvestointien tarkistusvelvollisuuden seurannan mahdollistavat tiedot sisältävä selvitys, eli tiedot esimerkiksi rakentamispalvelun valmistumisajankohdasta tai kiinteistön vastaanottoajankohdasta ja kiinteistöinvestointia koskevaan hankintaan sisältyvästä verosta. Jos kiinteistön käyttötarkoitus yritysjärjestelyn yhtey­dessä muuttuu, on kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen oikaisu sulautumisen ja jakautumisen luonteesta johtuen vastaanottavan yhtiön vastuulla. Jos toiminnan jatkajalle siirtyy arvonlisäverollisina vuokralle annettuja kiinteistöjä, tulee sen lisäksi huolehtia hakeutumisestaan arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, mikäli arvonlisäverollinen vuokraus jatkuu.

Sulautumis- ja jakautumistilanteisiin liittyvien hankintojen sisältämä arvonlisävero on vakiintuneesti tulkittu yleiskuluksi, eikä viimeaikaisella transaktiokulujen vähennysoikeutta osin kiristäneellä oikeus- ja verotuskäytännöllä ole ollut vaikutusta tällaisten kulujen vähennysoikeuteen. Vähennysoikeus vastaa näin ollen yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuden astetta.

Purkautuminen

Vaikka yhtiön purkautumisella ei sinänsä ole muita arvonlisäverovaikutuksia kuin arvonlisäverovelvollisuuden päättyminen, purkautumista seuraavalla jako-osuuden luovutuksella osakkaille niitä sen sijaan on silloin, kun jako-osuutena luovutetaan yhtiön liikeomaisuutta. Liikeomaisuuden luovutusta pidetään pääsääntöisesti arvonlisäverollisena myyntinä, jollei kyse ole arvonlisäverolain (AVL) 19 a §:n mukaisesta arvonlisäverotuksen ulkopuolisesta tapahtumasta. Sama koskee mahdollista purettavan yhtiön liikeomaisuuden ja -toiminnan myyntiä ennen purkua.

AVL 19 a §:n soveltamisen edellytykset
AVL 19 a §:n perusteella jako-osana luovutettavien tavaroiden ja palveluiden verottomuus liikkeen tai sen osan luovutuksena edellyttää, että

1. jako-osuus muodostaa liiketoimintakokonaisuuden tai sellaisen osan liiketoimintakokonaisuudesta, joka pystyy itsenäisesti harjoittamaan liiketoimintaa,
2. luovutus tapahtuu liiketoiminnan jatkajalle ja
3. liiketoiminnan jatkaja ryhtyy käyttämään luovutettua jako-osuutta vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Säännös on pakottava, eli mikäli yllä mainitut edellytykset täyttyvät, jako-osuuden luovutus on arvonlisäverotuksen ulkopuolinen tapahtuma. Arvonlisäverotuksen ulkopuoliseen liikkeen luovutukseen liittyvät selvityksenantovelvoitteet on lisäksi täytettävä.

Arvioitaessa sitä, voiko yhtiön purkautumista seuraavan jako-osuuden luovutuksessa olla kyseessä liike­toimintakokonaisuus, jonka luovutukseen voidaan soveltaa AVL 19 a §:n verottomuutta, tarkastellaan käytännössä muun muassa seuraavia kriteerejä:

• Luovutetaanko kaikki tai merkittävä osa liiketoimintaan liittyvästä vaihto- ja käyttöomaisuudesta?
• Siirtyykö henkilöstö tai osa sitä liiketoiminnan mukana?
• Siirtyvätkö myyntisaamiset, keskeneräiset työt tai tilaukset?
• Siirtyvätkö mahdolliset aineettomat oikeudet?

Kyse on kuitenkin aina kokonaisarvioinnista, eikä kaikkien yllä mainittujen omaisuuserien tarvitse siirtyä, jotta kyse voisi olla arvonlisäverotuksen ulkopuolisesta liikkeen luovutuksesta. Mikään kriteereistä ei myöskään ole yksinään määräävä. Olennaista on, että edellä listatut AVL 19 a §:n mukaiset edellytykset täyttyvät.

Koska jako-osuuden luovutus arvonlisäverotuksen ulkopuolisena liiketoiminnan luovutuksena edellyttää, että tietylle vastaanottajalle siirtyvät omaisuuserät muodostavat liiketoimintakokonaisuuden, tilanne voi olla erityisen tulkinnallinen, jos jako-osuus luovutetaan useammalle vastaanottajalle. Sinänsä on mahdollista, että eri saajille tapahtuviin erillisiin jako-osuuksien luovutuksiin voidaan soveltaa AVL 19 a §:n mukaista verottomuutta. Tällöin jokaisen luovutuksen tulee kuitenkin erikseen tarkasteltuna täyttää verottomuudelle asetetut edellytykset, eikä riittävää ole se, että luovutukset yhdessä muodostavat liiketoimintakokonaisuuden.

Korkein hallinto-oikeus (KHO) on linjannut AVL 19 a §:n soveltamiskäytäntöä esimerkiksi tapauksessa KHO 2014:137 (22.9.2014), jossa alkutuottajana arvonlisäverolliseksi rekisteröitynyt A oli liiketoimintanaan harjoittamansa viljanviljelyksen lopettamisen yhteydessä myynyt viljelytoiminnassaan käyttämiään pelto-, metsä- ja joutomaita, peltomaihin liittyviä tilatukioikeuksia, varastorakennuksen, traktorin ja kylvökoneen liiketoimintaa jatkaneelle B:lle. A oli lisäksi myynyt pelto- ja joutomaata sekä peltomaahan liittyviä tilatukioikeuksia C:lle, joka käytti A:lta hankkimiaan hyödykkeitä jo aiemmin harjoittamassaan viljelytoiminnassa. Asiassa oli KHO:ssa kysymys siitä, katsottiinko C:lle suoritetun myynnin muodostavan sellaisen liikkeen osan luovutuksen, johon sovelletaan AVL 19 a §:n mukaista verottomuussäännöstä. KHO katsoi, että sillä seikalla, että hyödykkeiden myynti tapahtui liiketoiminnan lopettamisen johdosta, ei ollut asiassa ratkaisevaa merkitystä. Kysymyksessä olleessa tapauksessa pellon ja tilatukioikeuksien hyödyntäminen C:n viljelytoiminnassa edellytti merkittävissä määrin ostajalla jo olevien tai ostajan hankkimien resurssien, kuten tuotantorakennusten sekä koneiden ja laitteiden, käyttöä tai ostajan solmimia palvelujen alihankintasopimuksia. Tämän vuoksi A:n luovutuksen C:lle ei katsottu muodostavan sellaista varallisuuskokonaisuutta, jolla olisi voinut harjoittaa itsenäistä taloudellista toimintaa AVL 19 a §:ssä tarkoitetulla tavalla. Luovutus B:lle sen sijaan täytti käsityksemme mukaan AVL 19 a §:n soveltamisedellytykset ja oli näin ollen veroton.

KHO:n ratkaisusta ilmenee, että AVL 19 a §:n soveltuvuuden arviointi purku- tai toiminnan lopetustilanteissa ei eroa tavanomaisista liiketoimintasiirtotilanteista. Luovutettuja hyödykkeitä ja luovutuksen olosuhteita tulee arvioida tapauskohtaisesti. AVL 19 a §:n mukaista verovapautusta voidaan lisäksi soveltaa ainoastaan silloin, kun siirrettävillä omaisuuserillä voidaan tosiasiallisesti harjoittaa itsenäistä liike­toimintaa. Jos liiketoiminnan harjoittaminen jako-osuutena luovutetuilla omaisuuserillä ei onnistu ilman merkittävää muiden resurssien hyödyntämistä, kyse ei ole AVL 19 a §:n mukaisesta arvonlisäverotuksen ulkopuolisesta liiketoimintasiirrosta, vaan arvonlisäverokäsittely pitää arvioida tilanne- ja omaisuuseräkohtaisesti riippuen siitä, missä käytössä omaisuus on ollut. Siltä osin kuin luovutus on verollinen, vastaanottajalla on kuitenkin arvonlisäverolain mukainen vähennysoikeus luovutukseen sisältyvästä arvonlisäverosta edellyttäen, että vastaanotettu omaisuus otetaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

AVL 19 a §:n soveltumisen seuraukset

Hallituksen arvonlisäverolain yritysjärjestelyihin liittyviä säännöksiä koskevassa esityksessä (HE 35/2005) todetaan, että luovutuksensaajalle siirtyisivät kaikki luovuttajan arvonlisäveroon liittyvät oikeudet ja velvollisuudet, jotka koskevat siirrettyä omaisuutta. Luovutuksensaajan asema olisi käytännössä sama kuin vastaanottavan yhtiön asema tilanteissa, joissa tavarat tai palvelut siirtyvät sille yleisseuraannon yhteydessä. Verohallinnon ohjeen Yritysjärjestelytilanteiden arvonlisäverotuksesta (26.3.2009) mukaan jatkajalle siirtyneisiin saataviin kohdistuvat oikaisuerät, kuten vuosi- ja paljousalennukset sekä luottotappiot, jatkaja saa ottaa huomioon omassa arvonlisäverotuksessaan. Jako-osuuden saajan eli liiketoiminnan jatkajan ottaessa vähennyskelpoisessa käytössä olleen hyödykkeen vähennyskelvottomaan käyttöön on jatkajalla velvollisuus suorittaa oman käytön veroa. Liiketoiminnan jatkajalle syntyy vastaavasti vähennysoikeus tilanteessa, jossa vähennyskelvottomassa käytössä ollut hyödyke otetaan vähennyskelpoiseen käyttöön. Toisin kuin yllä kuvatuissa sulautumis- ja jakautumistilanteissa, jatkaja ei sen sijaan vastaa ennen liikkeen tai sen osan luovutusta tapahtuneista luovutettavien tavaroiden ja palvelujen verotusta koskevista laiminlyönneistä ja virheistä, jos veron suorittamisvelvollisuus tai hankintaan liittyvän veron vähentäminen on kuulunut luovuttajalle.  

Arvonlisäverolain laskuja koskevia säännöksiä sovelletaan soveltuvin osin 19 a §:ssä tarkoitettuun liikkeen tai sen osan luovutukseen. Jako-osuuden saajan tulee puolestaan antaa luovuttajalle vakuutus, että hän ryhtyy käyttämään siirrettyä omaisuutta arvonlisäverollisen liiketoiminnan tarkoituksiin. 

AVL 19 a § koskee myös liikkeen luovutukseksi katsottavan jako-osuuden luovutuksen yhteydessä siirtyviä kiinteistöjä. Koska kiinteistön luovutukset ovat kuitenkin joka tapauksessa arvonlisäverottomia, käytännön vaikutukset jäävät siihen, että liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä luovutuksensaajalle siirtyvät mahdollisten kiinteistöinvestointien tarkistusoikeudet ja -velvollisudet. AVL 19 a §:n mukaisen verottomuuden soveltuessa ja siirrettävän liikeomaisuuden sisältäessä kiinteistöjä liiketoiminnan jatkajalle, eli jako-osuuden saajalle, on annettava luovutettavien kiinteistöjen osalta kiinteistöinvestointeja koskeva selvitys, josta ilmenevät muun muassa rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta ja kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero. Jos kiinteistön käyttö­tarkoitus muuttuu jako-osuuden luovutuksen yhteydessä tai sen jälkeen, kiinteistöinvestointia koskevan vähennyksen oikaisu on liiketoiminnan jatkajan vastuulla. Jos toiminnan jatkajalle siirtyy arvonlisäverollisina vuokralle annettuja kiinteistöjä, tulee sen tässäkin tapauksessa huolehtia hakeutumisestaan arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta, mikäli arvonlisäverollinen vuokraus jatkuu.

AVL 19 a §:n mukaisena liiketoimintasiirtona käsiteltäviin jako-osuuden luovutuksiin liittyvien hankintojen sisältämä arvonlisävero on pääsääntöisesti tulkittu yleiskuluksi, eikä viimeaikaisella transaktiokulujen vähennysoikeutta osin kiristäneellä oikeus- ja verotuskäytännöllä ole ollut vaikutusta vähennysoikeuteen. Vähennysoikeus vastaa näin ollen yhtiön yleiskulujen vähennysoikeuden astetta.