Majoitus­toiminnan arvon­lisä­verotus

Jatkoa tälle artikkelille on löytyy Tilisanomien artikkelista Majoitus­toiminnan arvonlisä­verotuksen käytännön kysymyksiä.

Majoitustiloja, esimerkiksi huoneistoja tai mökkejä, luovutettaessa on olennaista arvioida, miten toimintaa käsitellään arvonlisäverotuksessa. Tilanteen mukaan kyseessä voi olla alennetun verokannan alainen majoitustoiminta, joko arvonlisäveroton tai yleisen verokannan alainen kiinteistön vuokraus tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävä toiminta.

Majoitustilan luovutus arvonlisäverotuksessa

Kiinteistöjen luovutukset ovat arvonlisäverolain (AVL) 27 §:n pääsäännön mukaan arvonlisäverottomia. Tähän on kuitenkin tärkeitä poikkeuksia. AVL 30 §:ssä säädetään kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajan oikeudesta hakeutua tietyin edellytyksin vapaaehtoisesti verovelvolliseksi. Lisäksi eräät kiinteistön luovutuksen muodot on säädetty AVL 29 §:ssä erikseen arvonlisäverollisiksi, ja tällaiset luovutukset liiketoiminnan muodossa harjoitettuna vaativat ilmoittautumista arvonlisäverovelvolliseksi. Tämän artikkelikokonaisuuden näkökulmasta olennainen on AVL 29 §:n 1 momentin 3 kohta, jonka mukaan arvonlisäveroa suoritetaan AVL 27 §:n estämättä hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuvasta huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Majoitustilojen luovutukseen soveltuva arvonlisäverokäsittely on määritettävä tapauskohtaisesti. Jos kyseessä on AVL 29 §:ssä tarkoitettu majoitustoiminnassa tapahtuva tilojen käyttöoikeuden luovuttaminen, luovutus on yleensä arvonlisäverollinen ja siihen sovelletaan alennettua 14 prosentin verokantaa (AVL 85 §:n 1 momentin 5 kohta). Verokanta on hallituksen huhtikuun kehysriihen päätösten perusteella kuitenkin laskemassa 13,5 prosenttiin ilmeisesti 1.1.2026 alkaen. Verolliseen majoitustoimintaan liittyvien ostojen arvonlisävero on luonnollisesti vähennyskelpoinen normaalien vähennysoikeuden edellytysten täyttyessä. On kuitenkin huomattava, että arvonlisäverollista on vain liiketoiminnan muodossa tapahtuva majoitustoiminta, joten muunlainen majoitustoiminta jää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle ja on siten arvonlisäverotonta.

Jos toimintaa ei katsota AVL 29 §:n mukaiseksi majoitustoiminnaksi, kyseessä voi olla AVL 30 §:n mukainen kiinteistön käyttöoikeuden luovutus (vuokraus), joka on lähtökohtaisesti arvonlisäverotonta. Käyttöoikeuden luovuttaja voi kuitenkin tällöin tietyin edellytyksin hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi, jolloin luovutukseen sovelletaan yleistä 25,5 %:n verokantaa. Hakeutuminen on mahdollista (muun muassa), jos kiinteistöä käytetään jatkuvasti (ainakin osittain) AVL 10 luvussa tarkoitettuun arvonlisäveron vähennykseen tai arvonlisäveron palautukseen oikeuttavaan toimintaan.

Tilanteen mukaan kyseessä voi olla myös laajempi, majoitustilan lisäksi myös muita palveluja tai tavaroita sisältävän palvelukokonaisuuden luovuttaminen. Myös tällöin on määritettävä, tapahtuuko toiminta liiketoiminnan muodossa, ja jos näin on, soveltuuko luovutukseen liittymis- vai jakamisperiaate, eli voidaanko koko myyntiin soveltaa pääsuoritteen arvonlisäverokäsittelyä vai tuleeko eri hyödykkeiden verokäsittely ja verokanta määritellä erikseen. Toisinaan arvioitavaksi voi tulla myös se, soveltuuko myyntiin matkatoimistopalvelujen marginaaliverotus.

Majoitustilan luovutuksen sisältävän myynnin arvonlisäverokäsittelyn määrittely voi käytännössä usein olla tulkinnallista. Rajanvedolla on kuitenkin edellä mainitulla tavalla olennainen merkitys sekä myynnin arvonlisäverollisuuden tai -verottomuuden että (mahdollisesti) sovellettavan verokannan ja samalla myös myyjän omien ostojen vähennyskelpoisuuden kannalta.

Majoitustoiminnan määritelmä ja tunnusmerkit

Arvonlisäverolain 29 §:ssä tarkoitetun majoitustoiminnan käsitettä ja rajanvetoa lähtökohtaisesti arvonlisäverottomaan kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseen ei ole määritelty tarkasti arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä tai niiden esitöissä. Tämän vuoksi majoitustoimintaa koskevaa yksityisoikeudellista sääntelyä, erityisesti lakia majoitus- ja ravitsemistoiminnasta ja lisäksi muun muassa terveydensuojelulakia, voidaan pitää lähtökohtana arvioitaessa, milloin kyse on arvonlisäverolaissa tarkoitetusta majoitustoiminnasta. Kun toiminta kuuluu kyseisen sääntelyn soveltamisalaan, kyseessä on käytännössä yleensä, mutta ei kuitenkaan aina, myös arvonlisäverotuksen kannalta majoitustoiminta. Määrittelyä ei kuitenkaan voida tehdä suoraan mainitun sääntelyn perusteella, vaan tilanteessa on aina tehtävä toimintaa koskeva kokonaisarviointi. Myös sellainen majoitustoiminta, johon ei sovelleta (esimerkiksi) lakia majoitus- ja ravitsemistoiminnasta, voi siten kuulua AVL 29 §:n soveltamisalaan.

Lähtökohtaisesti majoitustoimintana voidaan pitää

• ammattimaisesti tapahtuvaa
• kalustettujen huoneiden tai muiden majoitustilojen tarjoamista
• tilapäistä majoitusta tarvitseville asiakkaille.

Majoitustoiminnan tunnusmerkkejä on käytännössä useita. Majoitustilojen tarjoamisen tulee tapahtua tilapäiseen majoitustarkoitukseen, mikä tarkoittaa yleensä lyhytkestoista majoitusta. Mitään tarkkaa aikarajaa ei kuitenkaan ole säädetty tai muuten määritelty. Toiminnan on kuitenkin ehtojensa puolesta oltava aito vaihtoehto majoitukselle hotellissa tai vastaavassa majoituslaitoksessa. Majoituksesta peritään tällöin yleensä päivä- tai viikkovuokraa. Tässä suhteessa olennaista on arvioida, onko kyseessä tosiasiassa päivä- tai viikkohintaan perustuva luovutus eli päivä- tai viikkohinnan käyttö sopimuksessa ei yksistään ole ratkaisevaa, jos luovutus todellisuudessa on pitkäkestoinen.

Majoitustoiminnassa tapahtuvaa majoitusta koskevan sopimuksen tulee lisäksi vastata ehdoiltaan tyypillistä lyhytkestoista majoitusta koskevaa sopimusta. Tältä osin arvioinnissa huomioidaan esimerkiksi palvelun ostajan vastuut ja velvollisuudet ja se, vastaavatko ne tyypillistä majoitussopimusta vai esimerkiksi kiinteistön vuokralaisen tyypillisiä ehtoja. Majoitusta koskevassa sopimuksessa ei esimerkiksi yleensä ole pitkää irtisanomisaikaa. Arvioinnissa otetaan huomioon myös useat peräkkäiset sopimukset ja majoituksen todellinen kokonaiskesto sekä osapuolten tarkoitus. Majoitustoiminnassa ja sen markkinoinnissa ei myöskään pyritä pidempiaikaisten vuokrasopimusten aikaansaamiseen, joten arvioinnissa voidaan huomioida sopimusten lisäksi myös esimerkiksi myynti- ja markkinointimateriaalit.

Tilapäiseen majoitukseen tarjottavat tilat on kalustettava tarkoituksenmukaisesti. Kalustamattoman huoneen, huoneiston tai muun tilan vuokraaminen lyhytaikaisestikaan ei lähtökohtaisesti ole majoitustoimintaa. Lisäksi majoituspalvelu sisältää tyypillisesti – mutta ei aina – myös erilaisia oheispalveluja, kuten aamiaisen ja/tai siivouksen. Oheispalvelujen puuttuminen ei kuitenkaan välttämättä estä toiminnan katsomista majoitustoiminnaksi, minkä lisäksi on toisaalta huomioitava se, että oheis-/lisäpalveluiden suuri määrä ja merkitys voi johtaa siihen, että kyseessä ei katsotakaan olevan kokonaisuudessaan tai lainkaan majoitustoiminnan.

Verohallinto on antanut aiheesta erillisen ohjeen Majoitustoiminnan arvonlisäverotus (viimeisin versio 1.1.2025).

Majoitustoiminnan harjoittaminen liiketoiminnan muodossa

Jotta majoitustoiminnassa tapahtuva tilan luovutus olisi arvonlisäverollista ja oikeuttaisi ostojen veron vähentämiseen, myynnin tulee siis tapahtua liiketoiminnan muodossa. Satunnainen tai pienimuotoinen toiminta jää sen sijaan arvonlisäverolain soveltamisen ulkopuolelle, minkä lisäksi on huomioitava verovelvollisuuden alaraja, joka 1.1.2025 alkaen on 20 000 euroa kalenterivuodessa.

Hotellien, motellien, leirintäalueiden ja muiden sellaisten kaupallisten toimijoiden osalta on käytännössä lähes aina selvää, että toimintaa harjoitetaan liiketoiminnan muodossa. Kysymys on sen sijaan olennainen erityisesti yksityishenkilöiden harjoittaman toiminnan osalta ja varsinkin, kun tilan omistaja tai muu haltija käyttää luovutettavaa tilaa myös itse.

Liiketoiminnan tai liiketoiminnan muodon käsitteitä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa. Vakiintuneesti liiketoiminnan tunnusmerkkeinä on pidetty, että toiminta on ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa tai ainakin toistuvaa, ulospäin suuntautuvaa, itsenäistä ja tavanomaisen yrittäjäriskin sisältävää. Toiminnan ei kuitenkaan tarvitse tuottaa voittoa ja se voi olla kausiluonteista.

Toiminnan luonteen määrittely on tehtävä kokonaisarvioinnin perusteella ja edellä mainittuja tunnusmerkkejä tulee tulkita laajasti. Mikään yksittäinen kriteeri ei siten yksistään ole ratkaiseva. Olennaista on myös arvioida, tapahtuuko myynti kilpailuolosuhteissa eli kilpailevatko myynnit yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa.

Arviointi siitä, harjoitetaanko majoitustoimintaa liiketoiminnan muodossa, tehdään oikeuskäytännön ja Verohallinnon edellä mainitun ohjeen mukaan tapauskohtaisesti tapauksen tosiseikkojen perusteella. Arvioinnissa otetaan huomioon muun muassa toiminnassa käytettyjen tilojen määrä, luonne ja soveltuminen käytettäväksi majoitustoiminnassa, minkä lisäksi voidaan huomioida myös ulosvuokrausten tosiasiallinen määrä ja kesto, palvelujen markkinointi (tavat, säännöllisyys), tarjottavat oheispalvelut, asiakaskunnan suuruus ja toiminnasta kertyneiden tulojen määrä.

Jos tilat soveltuvat käytettäväksi myös yksityiskäyttöön eli esimerkiksi omistajan vapaa-ajan asumiseen, arvioinnissa annetaan merkitystä myös sille, käytetäänkö tiloja tosiasiallisesti jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Arvioinnissa huomioidaan oikeuskäytännön perusteella myös toiminnan kehityssuunnitelmat, joten toiminta voidaan katsoa liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi, vaikka se ei vielä alkuvaiheessa täyttäisikään majoitustoiminnan tunnusmerkkejä, jos toiminnan harjoittaja voi antaa näyttöä toiminnan tulevasta laajentamisesta ja tarkoituksesta. Arviointiin ei sen sijaan vaikuta se, miten toimintaa arvioidaan esimerkiksi tuloverotuksessa.

Majoitustilojen oma käyttö

Majoitustilojen yksityiskäyttö eli tilan omistajan tai muun haltijan oma tai sen lähipiirin käyttö voi vaikuttaa olennaisesti edellä kuvattuun toiminnan arvonlisäverotukselliseen arviointiin. Tilojen käytöstä on tämän vuoksi tärkeää pitää kirjaa.

Verohallinnon ohjeen mukaan oletuksena on, että kyseessä ei ole majoitustoiminnan harjoittaminen liiketoiminnan muodossa, jos majoitustoiminnassa käytettäviä tiloja on vähän tai toiminta muutoin on pienimuotoista ja tiloja käytetään myös yksityiskäyttöön. Jos majoitustiloja vuokrataan yksinomaan lähipiirille, toiminnan ei myöskään katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa. Lähipiirin määrittely perustuu AVL 73 d §:n alivastikkeellisia luovutuksia koskevan säännöksen mukaiseen määritelmään (omistus-, sukulais-, työ- tai muu läheinen suhde). Toiminnan luonteen arviointiin vaikuttavat myös tilojen mahdolliset vastikkeettomat luovutukset lähipiirille tai muille tahoille, sillä tällaisia luovutuksia ei katsota tehdyn ansiotarkoituksessa eikä siten liiketoiminnan muodossa.

Majoitustilan yksityiskäyttö ei kuitenkaan aina estä ulkopuolisille asiakkaille suuntautuvan toiminnan katsomista liiketoiminnan muodossa harjoitetuksi. Jos verovelvollisen majoitustoiminta on laajaa ja jatkuvaa, se katsotaan yksityiskäytöstä huolimatta arvonlisäverolliseksi majoitustoiminnaksi. Arvioinnissa merkitystä annetaan majoitustilojen määrän ja toiminnan laajuuden lisäksi sille, miten ammattimaisesti toimintaa harjoitetaan ja noudatetaanko toiminnassa majoitustoimintaa koskevia määräyksiä, esimerkiksi tehdäänkö toiminnasta lain mukaiset ilmoitukset terveydensuojeluviranomaisille. Verohallinnon ohjeen mukaan majoitustoimintaa koskevien lakien ja määräysten soveltaminen toimintaan sekä riittävä näyttö tilojen yksinomaisesta käytöstä liiketoiminnassa voidaan asettaa arvonlisäverollisuuden (eli liiketoiminnasta verovelvolliseksi hakeutumisen) edellytykseksi etenkin silloin, jos majoitustoiminnan liikevaihto jää alle vähäisen toiminnan rajan.

Yksityiskäyttö eli oma käyttö ja vastikkeeton luovutus lähipiirille katsotaan kuitenkin aina arvonlisäverovähennykseen oikeuttamattomaksi. Majoitustoiminnasta verovelvollisen on tällöin tehtävä AVL 117 §:n mukaisesti vähennysoikeuden jako majoitustilaan ja sen käyttöön liittyvien hankintojen arvonlisäverosta. Lisäksi, jos majoitustiloja luovutetaan lähipiirille käypää markkina-arvoa huomattavasti alhaisempaa vastiketta vastaan, sovelletaan näihin myynteihin edellä mainittuja alivastikkeellisuussäännöksiä.

Kun yksityishenkilö harjoittaa välityssivuston kautta asuin­huoneisto(je)n tai muiden tilojen, kuten lomamökkien, luovuttamista, toiminnan arvonlisäverollisuutta arvioidaan samojen edellytysten mukaan kuin muutakin majoitustilan tarjoamista. Omassa käytössä olevan lomamökin tai huoneiston tai muun vastaavan majoitustilan satunnainen tarjoaminen majoituskäyttöön ei Verohallinnon ohjeen mukaan lähtökohtaisesti ole arvonlisäverolaissa tarkoitettua majoitustoimintaa eikä toimintaa harjoiteta myöskään liiketoiminnalta edellytetyssä laajuudessa. Jos asuntoa käytetään jatkuvaluontoisesti yksityiskäytössä, ei kyseisen asunnon tarjoaminen majoituskäyttöön ole arvonlisäverollista liiketoimintaa, vaikka asuntoa tarjottaisiin majoituskäyttöön ympärivuotisesti. Jos majoitustoiminnan käytössä on useampia majoitustiloja ja toimintaa harjoitetaan riittävän säännöllisesti, voi toiminta kuitenkin täyttää arvonlisäverollisen majoitustoiminnan edellytykset.