Majoitustoiminnan arvonlisäverotuksen käytännön kysymyksiä
Tämän artikkelikokonaisuuden ensimmäisessä osassa käsiteltiin arvonlisäverolain (AVL) 29 §:ssä tarkoitetun majoitustoiminnan määritelmää, toiminnan harjoittamista liiketoiminnan muodossa ja tilojen oman käytön merkitystä. Tässä artikkelin jatko-osassa tarkastellaan majoitustoiminnan arvonlisäverotuksen käytännön kysymyksiä, kuten asiamiesten tai verkkoalustojen käytön vaikutusta majoitustilojen luovutuksen arvonlisäverokäsittelyyn sekä majoitustoiminnan oheispalvelujen ja laajempien palvelukokonaisuuksien käsittelyä.
Majoitustoiminnan harjoittamistapa ratkaisee paljon
Majoitustilan käyttöoikeutta luovutettaessa on olennaista arvioida, miten toiminta on käytännössä järjestetty. Tämä on tärkeää erityisesti siksi, että tiloja luovutetaan usein erilaisten asiamiesten kuten verkkoalustojen kautta, jolloin on määriteltävä, missä roolissa asiamies tai alusta toimii ja mitä tämä rooli tarkoittaa arvonlisäverotuksen kannalta.
Jos asiamiehen, esimerkiksi verkkoalustayhtiön, kautta tapahtuva majoitustilan käyttöoikeuden luovutus loppuasiakkaalle tehdään tilan omistajan tai muun haltijan nimissä ja lukuun, asiamiehen katsotaan myyvän tilan omistajalle tai haltijalle välityspalvelun. Majoitustilan omistajan tai haltijan, esimerkiksi lomakiinteistön omistajan, katsotaan tällöin luovuttavan majoitustilan käyttöoikeuden suoraan asiakkaalle ja myynnin arvonlisäverokäsittely määritellään tällä perusteella.
Jos kyseessä katsotaan arvonlisäverotuksellisesti olevan AVL 29 §:ssä tarkoitettu majoitustoiminnassa tapahtuva majoitustilan käyttöoikeuden luovutus ja luovutus tapahtuu liiketoiminnan muodossa, majoitustilan omistaja tai haltija on verovelvollinen myynnistä. Tällaiseen myyntiin sovelletaan 14 %:n verokantaa (verokanta on tällä tietoa alenemassa 1.1.2026 alkaen 13,5 prosenttiin) ja veron perusteena on koko asiakkaan maksama (veroton) vastike. Asiamiehen varsinaiselle majoitustoiminnan harjoittajalle myymään välityspalveluun ja siten välityspalkkioon sovelletaan sen sijaan yleistä verokantaa (25,5 prosenttia), vaikka välityksen kohteena on alennetun verokannan alainen tilan luovutus.
Kansainvälisissä tilanteissa on lisäksi huomioitava niin sanotut palvelujen myyntimaasäännökset. Elinkeinonharjoittajalle myyty majoituspalvelujen välitys katsotaan AVL 65 §:n yleissäännön alaiseksi palveluksi, jolloin palvelu katsotaan myydyksi ja arvonlisäverotetaan palvelun ostajan sijoittautumismaassa käännetyn verovelvollisuuden soveltuessa normaaliedellytyksin. Muille kuin elinkeinonharjoittajille myytyjen majoitustilojen välityspalvelujen myyntimaa määräytyy sen sijaan AVL 69 l §:n mukaisesti majoituskohteen sijainnin perusteella.
Jos asiamies sen sijaan luovuttaa majoitustilan käyttöoikeuden asiakkaalle omissa nimissään vaikkakin tilan omistajan tai haltijan lukuun, esimerkiksi niin sanottuna komissionäärinä tai komissioagenttina, tilanteessa katsotaan tapahtuvan kaksi erillistä majoitustilan käyttöoikeuden luovutusta. Kummankin myynnin arvonlisäverokäsittely määritellään tällöin erikseen tämän artikkelikokonaisuuden ensimmäisessä osassa käsiteltyjen periaatteiden mukaisesti.
Asiamiehen toimiessa majoitustilan luovuttajana eli palvelun myyjänä suhteessa loppuasiakkaaseen on mahdollista, että myös päämiehen eli majoitustilan omistajan tai muun haltijan toiminta on majoitustoiminnassa tapahtuva tilan käyttöoikeuden luovutus (asiamiehelle), jolloin kumpaankin myyntiin sovelletaan AVL 29 §:n säännöstä. Majoitustilan omistaja tai haltija suorittaa tällöin arvonlisäveron 14 prosentin verokannalla asiamieheltä saamastaan tilityksestä, jos omistaja tai haltija harjoittaa toimintaa liiketoiminnan muodossa ja on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Asiamies puolestaan on verovelvollinen loppuasiakkaalle tapahtuvasta myynnistä ja on toisaalta normaaliedellytyksin oikeutettu vähentämään majoitustilan omistajan tai haltijan (mahdollisesti) veloittaman arvonlisäveron.
Kyseessä voi tilanteen tosiseikkojen mukaan kuitenkin olla myös päämiehen eli majoitustilan omistajan tai muun haltijan suorittama kiinteistön vuokraus asiamiehelle tai omistajan tai haltijan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävä yksityistoiminta. Majoitustilan omistajan tai haltijan myynti asiamiehelle voi siten olla arvonlisäveroton, vaikka asiamies myykin loppuasiakkaalle alennetun verokannan alaisen AVL 29 §:ssä tarkoitetun majoituspalvelun. Käytännössä kyseessä onkin majoitustilan omistajan tai haltijan kannalta melko usein nimenomaan kiinteistön vuokraus, josta omistaja tai haltija voi hakeutua verovelvolliseksi asiamiehen harjoittaessa tilassa arvonlisäverollista majoitustoimintaa vuokrauksen verokannan ollessa tällöin 25,5 prosenttia.
Käytännössä arvonlisäverokäsittelyn selvittäminen voi toisinaan olla haastavaa esimerkiksi ulkomaisten verkkoalustojen käytön yhteydessä.
Asiamiesten toiminnan arvonlisäverotukselliseen arviointiin vaikuttavat monet seikat, kuten osapuolten välisen sopimuksen sisältö eli osapuolten vastuut, velvollisuudet ja oikeudet sekä käytännön menettelyt, kuten majoitustoimintaan liittyvien tehtävien hoitaminen, markkinointi- ja myyntitapa ja laskutus. Käytännössä arvonlisäverokäsittelyn selvittäminen voi toisinaan olla haastavaa esimerkiksi ulkomaisten verkkoalustojen käytön yhteydessä, koska kyseisten toimijoiden kansainväliset sopimuspohjat eivät aina suoraan huomioi suomalaisia tai EU:ssa sovellettavia arvonlisäverokäytäntöjä.
Majoituspalveluja (ja henkilökuljetuspalveluja) tarjoavia sähköisiä alustoja koskevat arvonlisäverosäännökset ovat muuttumassa osana EU:n niin sanottua VAT in the Digital Age (VIDA) -pakettia. Uusien säännösten tarkoituksena on saattaa arvonlisäverotuksen piiriin myös sellaiset yksityishenkilöiden ja vähäisen toiminnan harjoittajien myymät palvelut, joista myyjät eivät tällä hetkellä ole arvonlisäverovelvollisia. Sähköinen alusta on jatkossa velvollinen keräämään ja tilittämään myynnin arvonlisäveron välittämästään lyhytaikaisesta majoituspalvelusta (tai henkilökuljetuspalvelusta), kun tosiasiallinen palveluntarjoaja ei sitä tee. Uusien säännösten yksityiskohtainen sisältö tulee tarkentumaan jäsenvaltiokohtaisesti ja säännökset ovat tulossa voimaan aikaisintaan 1.7.2028 ja viimeistään 1.1.2030.
Majoitustoiminnan oheispalvelut ja laajemmat palvelukokonaisuudet
Majoitustoiminnaksi katsottava majoitustilan käyttöoikeuden luovutus sisältää tyypillisesti – mutta ei kuitenkaan välttämättä – erilaisia oheis- ja lisäpalveluja ja -tavaroita. Oikeuskäytännön perusteella alennetun verokannan alaiseen majoitustilan käyttöoikeuden luovutukseen sisältyviä oheispalveluja ovat voineet olla muun muassa siivous, liinavaatteiden vaihto, TV, internet-yhteys, sähkö- ja lämmityskustannukset, vesimaksut, jätehuolto, pesukone, ruoanvalmistusvälineet, vakuutus ja huoltopalvelut.
Oheispalvelujen myynnin arvonlisäverokäsittelyä ei kuitenkaan voida tehdä pelkästään kyseessä olevan palvelun sisällön tai nimen perusteella, vaan asiaa on arvioitava tapauskohtaisesti.
Oheispalvelujen myynnin arvonlisäverokäsittelyä ei kuitenkaan voida tehdä pelkästään kyseessä olevan palvelun sisällön tai nimen perusteella, vaan asiaa on arvioitava tapauskohtaisesti. Mikäli oheispalveluun voidaan soveltaa liittymisperiaatetta, oheispalvelun arvonlisäverokäsittely seuraa pääsuoritteen eli majoitustilan luovutuksen käsittelyä. Mikäli liittymisperiaate ei kuitenkaan sovellu, oheispalvelun käsittely määritellään jakamisperiaatteen mukaisesti erikseen.
Verohallinnon majoitustoiminnan arvonlisäverotusta koskevan ohjeen mukaan oheispalvelut voidaan katsoa erillisiksi itsenäisiksi palvelusuorituksiksi, kun majoituspalvelun ostaja itse päättää, missä määrin hän kuluttaa tarjottavia palveluja ja kun palveluista laskutetaan käytön mukaan. Erilaisten mittareiden olemassaolo ja määrään perustuva laskutus voivat ohjeen mukaan osoittaa, että tavaroiden luovuttamista tai palvelujen suorittamista on pidettävä majoituspalvelusta erillisenä suorituksena. Kiinteää liityntää majoituspalveluun voi osoittaa puolestaan se, että asiakkaan ei itse ole mahdollista valinnoillaan vaikuttaa siihen, kuinka paljon hän tavaroita tai palveluja käyttää ja missä määrin hän tämän takia joutuu hyödykkeistä maksamaan.
Verohallinnon ohjeessa on myös otettu kantaa eräiden tyypillisimpien oheispalvelujen arvonlisäverokäsittelyyn. Ohjeen mukaan alennettu verokanta soveltuu majoituksen yhteydessä myytyyn siivoukseen ja liinavaatteisiin, vaikka niistä veloitettaisiin eri laskulla. Ylimääräisestä siivouksesta perittävään lisämaksuun sovelletaan sen sijaan yleistä verokantaa.
Aamiainen tai muu ruokailu ei ole majoituksen liitännäinen suoritus, vaan asiakkaalle myytävä erillinen palvelu (verokanta on tällöin kuitenkin 1.1.2025 alkaen sama kuin majoitustilan luovutuksen verokanta). Minibaarin tuotteiden myynnin verokanta on tuotteen mukaan alennettu 14 prosenttia tai yleinen 25,5 prosenttia.
Majoituksen yhteydessä asiakkaan käyttöön luovutetut maksulliset tv-kanavat ja wifi-tunnukset ovat yleisen verokannan alaisia palveluja, kun asiakas maksaa kyseisten palvelujen käytöstä erikseen. Jos majoittuja sen sijaan saa maksulliset tv-kanavat ja wifi-tunnukset majoitushintaan sisältyvinä, koko majoitushintaan soveltuu alennettu verokanta.
Soutuveneen tai muun tavaran vuokraamiseen sovelletaan yleistä verokantaa, jos asiakas maksaa niiden vuokrauksesta erikseen. Myös saunan tai paljun käyttömaksu on yleisen verokannan alainen silloin, kun asiakas maksaa niiden käytöstä erikseen.
Asiakkaille voidaan tarjota myös laajempia majoitustilan käyttöoikeuden luovutuksen sisältäviä palvelupaketteja, esimerkiksi erilaisia elämyspaketteja, jotka voivat majoituksen lisäksi sisältää myös aterioita, saunan ja/tai kylpylän käyttöoikeuden sekä erilaisia liikunta- ja/tai kulttuuriaktiviteetteja. Tällöin liittymisperiaatetta ei voida soveltaa, vaan eri palvelujen arvonlisäverokäsittely tulee määritellä erikseen, mikä edellyttää myös paketista maksettavan hinnan jakoa eri osille ja tarvittaessa eri verokannoille.
Mikäli palvelupakettien myynnissä ja toteutuksessa käytetään alihankkijoita eli ainakin osa palveluista ostetaan alihankkijoilta myytäväksi edelleen asiakkaille, on huomioitava myös matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusta koskevat säännökset (AVL 80 §). Marginaaliverotusta sovelletaan oikeuskäytännön perusteella edellytysten täyttyessä laajasti eli muihinkin toimijoihin kuin matkailualan lainsäädännössä tarkoitettuihin matkanjärjestäjiin. Kun majoituspalvelun myyjä myy asiakkaalle kokonaisuuden, joka sisältää majoituksen lisäksi myös henkilökuljetuksen tai jonkin muun kokonaisuuden kannalta olennaisen matkailupalvelun, kuten esimerkiksi pääsyn konserttiin, urheilutapahtumaan tai teemapuistoon, opastetun museovierailun, hissiliput ja vuokratut urheiluvälineet tai vuokra-ajoneuvon, marginaaliverotus voi tulla sovellettavaksi alihankkijoilta ostettujen palveluiden osalta.
Oikeaa verokäsittelyä ei aina ole mahdollista määritellä varmuudella itse
Majoitustilojen käyttöoikeuden luovutuksen arvonlisäverotus vaihtelee olennaisesti tilanne- ja tapauskohtaisesti. Toimintaa aloitettaessa, laajennettaessa tai muuten muutettaessa on siksi tärkeää arvioida soveltuvaa arvonlisäverokäsittelyä oikean käsittelyn varmistamiseksi ja riskien välttämiseksi. Asian luonteesta ja rajanvetojen moninaisuudesta johtuen on kuitenkin valitettavan selvää, että aina oikeaa verokäsittelyä ei ole mahdollista määritellä täydellä varmuudella itse, vaan tulkinnalliset tilanteet ovat käytännössä väistämättömiä. Esimerkiksi Verohallinnon ohjeistus antaa vain suuntaviivoja oikean käsittelyn määrittämiseksi. Tulkintatilanteissa on kuitenkin luonnollisesti mahdollista hakea asiassa jo ennakkoon Verohallinnon kantaa esimerkiksi ohjauksen tai ennakollisen keskustelun kautta, merkittävissä kysymyksissä myös ennakkoratkaisua hakemalla.
Toisaalta toiminnan järjestämiseen liittyy edellä kuvatun tulkinnallisuuden vuoksi myös suunnittelumahdollisuuksia eli toiminnan harjoittaja voi omilla toimenpiteillään ainakin jossain määrin vaikuttaa soveltuvaan arvonlisäverokäsittelyyn. Esimerkiksi yksityishenkilön majoitustilojen luovutus ammattimaiselle majoitusalan toimijalle tämän kyseisissä tiloissa harjoittamaa majoitustoimintaa varten voidaan pyrkiä järjestämään siten, että luovutus katsotaan AVL 27 §:n mukaiseksi lähtökohtaisesti arvonlisäverottomaksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutukseksi tilanteessa, jossa yksityishenkilön verovelvollisuudella ei saavutettaisi erityistä hyötyä. Näin voi olla esimerkiksi silloin, kun varsinainen majoitustoiminnan harjoittaja vastaa käytännön toiminnasta ja sen kuluista mukaan lukien tilojen ylläpitokulut, jolloin tilat omistavalle yksityishenkilölle ei välttämättä synny (olennaisia) arvonlisäverollisia kuluja.
Kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen rajanveto KVL 2025/19
Hyvän esimerkin majoitustoiminnan ja kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen rajanvedosta ja sen haastavuudesta antaa keskusverolautakunnan (KVL) tuore ennakkoratkaisu KVL 2025/19 (24.4.2025).
Tapauksessa kyseessä oleva yhtiö tarjoaa majoitusta kalustetuissa huoneissa kuluttaja- ja yritysasiakkaiden tilapäiseen tarpeeseen joustavalla sopimusmallilla. Yhtiön majoitustilat ovat teknisiltä ominaisuuksiltaan ja asemakaavan mukaan hotellirakennuksia. Kaikki asiakkaiden kanssa solmitut majoituspalvelusopimukset ovat määräaikaisia ja voimassa enintään yhden kuukauden kerrallaan. Yhtiö ylläpitää matkustajarekisteriä majoitus- ja ravitsemistoiminnasta annetun lain mukaisesti. Majoitussopimuksiin sisältyy aina siivous ja kaikkien asiakkaiden käytössä ovat oheispalveluina vastaanottopalvelut, aulan lounge-tilat olohuoneena ja työskentelyalueena, työskentely- ja neuvotteluhuoneet, yhteiskäyttöpolkupyörät, kuntosali ja kuntohuone, spa-osasto, yhteiskäyttöinen keittiö ja ruokailuhuone sekä lainattavat pienkodinkoneet. Lisäksi yhtiö tarjoaa asiakkaille erillistä maksua vastaan lisäpalveluita eli lisäsiivousta, ravintolapalveluja, pysäköintipaikkoja ja erikokoisia varastotiloja asiakkaiden henkilökohtaisia tavaroita varten.
Majoituspalvelun hinta on yhden kuukauden pituisissa niin sanotuissa joustava vierailu -sopimuksissa kuukausiperusteinen, minkä lisäksi yhtiö veloittaa sähköstä, vedestä, lämmöstä ja internetistä erillisen kiinteän kuukausittaisen maksun asiakkaalta. Yhtiö lähettää tällöin asiakkaalle kuukauden 14. päivänä viestin, jossa kysytään asiakkaan halukkuutta jatkaa majoitussopimusta seuraavaksi kuukaudeksi. Jos asiakas ei ilmoita ennen edeltävän kuukauden 28. päivää vastustavansa tätä ja jos asiakas maksaa seuraavan kuukauden majoituksen hinnan ennen edellisen sopimuskauden päättymistä, seuraavan kuukauden majoitussopimus voidaan solmia.
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun mukaan joustava vierailu -sopimuksella myytävässä palvelussa on katsottava olevan kysymys AVL 27 §:ssä tarkoitetusta verottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta. Asiakkaalle sopimuksen mukaan kuuluvien oikeuksien ja velvoitteiden ei KVL:n mukaan ole katsottava merkittävästi poikkeavan vuokrasopimuksissa yleensä olevista oikeuksista ja velvoitteista. Sopimusten voimassaoloehdot ja muut sopimusehdot huomioon otettuna palvelulla ei ole keskeisesti samoja piirteitä ja päämääriä kuin hotellitoiminnalla. Palvelun objektiivisena pääasiallisena sisältönä on KVL:n mukaan, että hakija antaa asiakkaalleen vuokraa vastaan sovituksi ajaksi oikeuden hallita kyseistä tilaa ja sulkea muut pois sen piiristä. Sopimuksen mukaiset oheispalvelut ovat näissä oloissa asiakkaalle keino käyttää tätä pääasiallista palvelua parhaissa mahdollisissa olosuhteissa.
Sen sijaan KVL katsoi saman toimijan samoissa tiloissa niin sanotulla lyhyt vierailu -sopimuksella myymät päiväperusteisella hinnalla veloitetut alle kuukauden kestävät palvelut AVL 29 §:n mukaisiksi majoituspalveluiksi. Näissä sopimuksissa majoitussopimus päättyy sopimuskauden päättyessä ja asiakas pystyy uusimaan majoitussopimuksen seuraavaksi sopimuskaudeksi maksamalla seuraavan sopimuskauden hinnan ennen edellisen sopimuskauden päättymistä. Lyhyt vierailu -sopimuksissa asiakkaalta veloitettu majoitushinta sisältää kalustetun huoneen lisäksi sähkön, veden, lämmön ja internetin eli niistä ei veloiteta erikseen. Tällaisen majoitustilojen luovuttamisen edellä mainittujen oheispalvelujen kanssa voitiin KVL:n mukaan katsoa kilpailevan hotellialan kanssa.
Eri sopimusmallien mukaisten majoitustilojen luovutusten arvonlisäverokäsittely poikkeaa siten KVL:n tulkinnan mukaan olennaisesti toisistaan, vaikka palvelujen sisällöt eivät tosiasiassa välttämättä merkittävästi eroa toisistaan. Toistaiseksi on kuitenkin tärkeää huomata, että KVL:n ratkaisu ei ole lainvoimainen, vaan siitä on valitettu korkeimpaan hallinto-oikeuteen.
