Muu omaisuus ja jälleenhankintavaraus (KHO 2024:10)
Taustaa – EVL-yhteisö
Yhteisöjen tulolähdejaottelu uudistettiin vuonna 2019 säädetyillä laeilla. Uudistuksella pyrittiin poistamaan tulolähdejaottelun aiheuttamia ongelmia. Säännöksiä on sovellettu vuodelta 2020 toimitetusta verotuksesta alkaen.
Tulolähdejaottelun epäkohtia on muun muassa se, että tulolähteen tappiota ei saa vähentää toisen tulolähteen voitosta. Toinen epäkohta on se, että eri lakien (TVL, EVL, MVL) tuloksenlaskentanormit poikkeavat toisistaan. Tämän vuoksi tulolähdejaottelu saattaa joissain tilanteissa vaikuttaa olennaisesti siihen, millaiseksi verotettava tulo muodostuu. Tulolähteiden rajat ovat lisäksi olleet hyvinkin tulkinnanvaraisia.
TULOLÄHDEJAOTTELUA MUUTETTIIN SITEN, ETTÄ YHTEISÖJEN VEROTUKSESSA EI PÄÄSÄÄNTÖISESTI OLE ENÄÄ TVL:N MUKAISTA MUUN TOIMINNAN TULOLÄHDETTÄ.
Tulolähdejaottelun epäkohtien poistamiseksi tulolähdejaottelua muutettiin edellä mainitussa uudistuksessa siten, että yhteisöjen verotuksessa ei pääsääntöisesti ole enää TVL:n mukaista muun toiminnan tulolähdettä. Tähän on kuitenkin poikkeuksia. Ne yhteisöt, joilla edelleenkin voi olla muun toiminnan tulolähde, luetellaan EVL 1 §:n 2 momentissa. Niistä yhteisöistä, joita ei mainita luettelossa ja joilla ei siis voi olla muun toiminnan tulolähdettä, voidaan käyttää nimitystä EVL-yhteisö. Osakeyhtiöllä ja osuuskunnalla ei yleensä voi olla muun toiminnan tulolähdettä, jolloin ne ovat EVL–yhteisöjä. EVL–yhteisön tulo lasketaan kokonaan EVL:n mukaan maataloutta lukuun ottamatta. EVL–yhteisön ei siis tarvitse enää harjoittaa EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa, tullakseen EVL:n mukaan verotetuksi.
EVL–yhteisö voi harjoittaa pelkästään muuta toimintaa kuin EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa tai se voi harjoittaa sekä elinkeinotoimintaa että muuta toimintaa. Jos kysymyksessä ei ole maatalouden harjoittaminen, yhteisön tulos lasketaan kuitenkin EVL:n mukaan ja se muodostaa verovelvollisen EVL 3 §:n 2 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan tuloksen.
Muu omaisuus
Yhteisöjen tulolähdeuudistuksessa EVL:iin lisättiin säännöksiä, joissa on otettu huomioon, että lakia sovelletaan EVL-yhteisöjen osalta myös muuhun toimintaan kuin elinkeinotoimintaan. Muun omaisuuden omaisuuslajia koskevat säännökset ovat tällaisia. EVL 12 a §:n muuta omaisuutta ovat EVL-yhteisön toimintaan kuuluvat varat, joita ei ole luettava elinkeinotoiminnan rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen.
Jos muuta kuin elinkeinotoimintaa koskevia erityissäännöksiä ei ole, sovelletaan EVL-yhteisön muuhun toimintaan tällöin yleisiä EVL:n säännöksiä. Näin menetellään, vaikka säännöksissä saatetaankin puhua elinkeinotoiminnasta kuten esimerkiksi EVL 4 §:ssä (tulon veronalaisuus), 7 §:ssä (menon vähennyskelpoisuus) ja 18 §:n 2 kohta (korkojen vähennyskelpoisuus). Niinpä EVL-yhteisön muuhun toimintaan (esim. kiinteistöjen vuokraustoimintaan) liittyvien velkojen korot ovat EVL 18 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia, vaikka säännöksen mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnasta johtuneen velan korot.
Muun omaisuuden hankintamenot ovat EVL 8 §:n 1 kohdan mukaan EVL 7 §:ssä tarkoitettuja elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä aiheutuneita vähennyskelpoisia menoja. Muun omaisuuden hankintamenon jaksottamista koskeva keskeinen säännös sisältyy EVL 42 a §:ään. Sen ensimmäisestä virkkeestä ilmenee, että muun omaisuuden hankintamenon jaksottamiseen sovelletaan kyseisessä lainsäännöksessä lueteltuja käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamista koskevia säännöksiä. Se, miten säännöstä on tulkittava, ei kuitenkaan ole selvää.
EVL 43 §:n 1 momentin mukaan käyttöomaisuuden tuhoutumistilanteissa voidaan vakuutuskorvauksesta, joka ylittää poistamatta olevan hankintamenon, muodostaa kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus. Pykälän 2 momentin mukaan toimitilojen luovutustilanteessa voidaan muodostaa toimitilan jälleenhankintavaraus. Mainitut varaukset vähennetään aikanaan hankittavan uuden omaisuuden hankintamenosta. Varauksen muodostaminen edellyttää EVL 43 §:n 3 momentin mukaan sitä, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa.
Ratkaisussa KHO 2024:10 esillä oli se, voidaanko EVL-yhteisön (A Oy) muuhun omaisuuteen kuuluneen tulipalossa tuhoutuneen rakennuksen vakuutuskorvauksen perusteella muodostaa EVL 43 §:n 1 momentissa tarkoitettu kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus. Kysymys oli siis siitä, kohdellaanko muuta omaisuutta tältä osin samalla tavalla kuin tuhoutunutta käyttöomaisuutta.
Tosiseikat
A Oy oli elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö, joka omisti alun perin yhtiön omaa elinkeinotoimintaa varten rakennuttamansa liikerakennuksen. Rakennusta oli käytetty yhtiön omassa liiketoiminnassa vuosikymmenten ajan. Osa rakennuksen tiloista annettiin vuokralle huhtikuussa 2016 ja osa 30.9.2019 päättyneen tilikauden aikana. Tämän jälkeen tilat olivat käytännössä kokonaisuudessaan vuokrattuina ulkopuolisille tahoille. Yhtiön omaan käyttöön jäi myyntitoimintaa avustavia tiloja ja säilytystiloja. Rakennus tuhoutui tulipalossa kesäkuussa 2021.
Rakennusta oli pidetty yhtiön käyttöomaisuutena sekä verotuksessa että kirjanpidossa. Rakennuksessa harjoitetun A Oy:n oman liiketoiminnan osuuden vähentyessä kiinteistö oli kuitenkin ilmoitettu verovuodelta 2020 annetulla veroilmoituksella EVL 12 a §:ssä tarkoitettuna muuna omaisuutena.
Tulipalon jälkeen vakuutusyhtiö oli tehnyt korvauspäätöksen, ja A Oy oli tehnyt päätöksen uuden rakennuksen rakentamisesta ennen tilikautensa päättymistä 30.9.2021. Tuhoutuneen rakennuksen tilalle oli rakennutettu uusi rakennus, jonka pinta-alasta yhtiön omassa käytössä valmistumisen jälkeen oli noin 20 prosenttia.
A Oy haki keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siihen, sovelletaanko vakuutuskorvaukseen EVL 43 §:n 1 momentissa tarkoitettua kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarausta. Tällöin vakuutuskorvauksesta ei muodostuisi A Oy:lle veronalaista tuloa vuonna 2021. Jälleenhankintavaraus vähennettäisiin uuden rakennuksen hankintamenosta, jolloin sen poistamatta oleva hankintameno jäisi hyvin pieneksi.
KVL katsoi, että A Oy ei voi muodostaa jälleenhankintavarausta. Syynä tähän oli KVL:n mukaan se, että A Oy:n ei voida katsoa jatkavan elinkeinotoimintaansa EVL 43 §:n 3 momentissa edellytetyllä tavalla, kun otetaan huomioon, että tuhoutunut rakennus on ollut kokonaisuudessaan vuokrattuna ulkopuolisille vuokralaisille 30.9.2019 päättyneestä tilikaudesta lähtien aina tuhoutumiseensa (kesäkuu 2021) saakka.
A Oy valitti korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Valituksessa katsottiin, että jälleenhankintavaraus on mahdollista tehdä myös EVL 12 a §:ssä tarkoitetun muun omaisuuden osalta etenkin, kun omaisuutta (20 % pinta-alasta) käytetään myös omassa elinkeinotoiminnassa. A Oy:n mukaan elinkeinotoiminnan jatkamisen kriteerien on katsottava täyttyvän, kun toimintaa kiinteistöllä jatketaan tosiasiassa samanlaisena kuin ennen vahinkoa ja kysymys on A Oy:n mukaan EVL:n perusteella verotettavan toiminnan jatkamisesta.
A Oy katsoi myös, että jälleenhankintavarauksen tekemisen esteenä ei ole se, että tuhoutunut rakennus oli pääosinvuokrattuna ulkopuolisille. A Oy:n mukaan tämä tulkinta saa tukea myös korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännöstä, esimerkiksi vuosikirjaratkaisusta KHO 1991 B 510, jonka mukaan ulkopuoliselle pitkäänkin vuokrattuna ollut ja aiemmin omaa elinkeinotoimintaa palvellut rakennus säilyttää luovutustilanteissa liikeomaisuuden luonteensa, vaikka vuokratuloa ei ole pidetty elinkeinotoiminnan tulona. Rakennuksen tuhoutuminen rinnastuu luovutukseen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
KHO hylkäsi A Oy:n valituksen. KHO totesi, että EVL 42 a §:n 1 momentissa luetellaan ne pykälät, jotka tulevat noudatettaviksi muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa. Sanotussa säännöksessä ei viitata jälleenhankintavarausta koskevaan saman lain 43 §:ään. Koska EVL 43 §:ää ei ole säädetty noudatettavaksi lain 12 a §:ssä tarkoitetun muun omaisuuden osalta, kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarausta ei voida KHO:n ratkaisun mukaan muodostaa muuhun omaisuuteen luetun omaisuuden tuhoutuessa.
KHO otti lisäksi esille sen, että vanhassa oikeuskäytännössä, esimerkiksi vuosikirjaratkaisussa KHO 1991 B 510, on katsottu, että omaisuus voi luovutusvoittoverotuksessa säilyttää käyttöomaisuusluonteensa senkin jälkeen, kun omaisuudesta saatua juoksevaa tuloa ei ole enää verotettu elinkeinotulona. KHO totesi, että jälleenhankintavarauksen tekeminen edellyttää joka tapauksessa elinkeinotoiminnan jatkamista. Kun otetaan huomioon, että tämä edellytys ei esillä olevassa asiassa täyty, asiaa ei ole arvioitava toisin edellä mainitun vanhan oikeuskäytännön perusteella. KHO ei ottanut kantaa siihen, miten mainittua vanhaa vuosikirjaratkaisussa esillä ollutta tilannetta on arvioitava yhteisöjen tulolähdeuudistuksen jälkeen.
Jälleenhankintavarausta koskevan säännöksen (EVL 43 §) tarkoitus
A Oy oli ilmoittanut tulipalossa tuhoutuneen rakennuksen verovuoden 2020 veroilmoituksellaan EVL 12 a §:ssä tarkoitettuna muuna omaisuutena, koska rakennus oli tuolloin pääosin vuokrattuna ulkopuolisille tahoille. Rakennus tuhoutui tulipalossa kesäkuussa 2021, ja jo syyskuun 2021 loppuun mennessä vakuutusyhtiö oli tehnyt korvauspäätöksen ja A Oy päätöksen uuden rakennuksen rakentamisesta. EVL 43 §:n 1 momentissa säädetyn kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksen tarkoituksena on turvata tulipalossa tai muussa vahinkotapahtumassa tuhoutuneen käyttöomaisuuden uushankinta niin, että tuhoutuneen omaisuuden poistamattoman hankintamenon ylittävä osa vakuutuskorvauksesta tai muusta vastikkeesta saadaan vähentää uushankinnan hankintamenosta. Näin vältetään korvauksen välitön tuloutuminen ja välitön veron maksu kyseisestä korvauksesta. EVL 43 §:n 1 momentti koskee käyttöomaisuutta, mutta jos EVL 12 a §:ssä tarkoitettuun muuhun omaisuuteen kuulunut rakennus tuhoutuu, on tällöin olemassa yhtä lailla uushankinnan turvaava peruste jälleenhankintavaraukselle. Voidaan siis sanoa, että EVL 43 §:n säännöksen tarkoitus huomioon ottaen, sen soveltaminen myös muuhun omaisuuteen olisi perusteltua.
Onko jälleenhankintavarausta koskeva säännös (EVL 43 §) mainittu EVL 42 a §:ssä?
A Oy:n vuoden 2020 veroilmoituksella rakennusta ei ollut pidetty käyttöomaisuutena, vaan muuna omaisuutena. EVL 43 §:n 1 momentin jälleenhankintavaraussäännöksessä ei ole mainittu muuta omaisuutta, vaan se koskee sanamuotonsa mukaan vain kuluvaa käyttöomaisuutta. EVL 42 a §:n 1 momentin mukaan muun omaisuuden hankintamenon jaksottamisessa noudatetaan mitä 30–33, 33a ja 34–41 §:ssä säädetään käyttöomaisuudesta. KHO toteaa ratkaisussaan, että 42 a §:n 1 momentissa ei viitata jälleenhankintavarausta koskevaan 43 §:ään ja sen vuoksi kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarausta ei voida muodostaa muuhun omaisuuteen luetun omaisuuden tuhoutuessa. Verohallinnon ohjeessa ”Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen”, 9.8.2022, kohta 3.4. katsotaan niin ikään, että EVL 43 §:ssä tarkoitetun jälleenhankintavarauksen tekeminen ei ole muun omaisuuden osalta mahdollista. Verohallinnon ohjeessa ei kuitenkaan sanota, minkä vuoksi varauksen tekeminen ei ole mahdollista.
Muun omaisuuden hankintamenon jaksottamista sääntelevässä EVL 42 a §:ssä ei viitata jälleenhankintavarausta koskevaan EVL 43 §:ään, mutta siinä viitataan 41 §:ään. EVL 41 § koskee muun muassa luovutetun tai tuhoutuneen rakennuksen luovutushinnan tai muun vastikkeen tulouttamista ja poistamattoman hankintamenon vähentämistä. Säännöksen mukaan veronalaiset luovutushinnat ja muut vastikkeet tuloutetaan ja vähennyskelpoinen poistamatta oleva hankintamenon osa vähennetään sinä verovuonna, jona käyttöomaisuus on luovutettu tai menetys on todettu, 43 §:ssä säädetyin poikkeuksin. Tässä säännöksessä siis viitataan jälleenhankintavarausta koskevaan 43 §:ään. KHO:n ratkaisusta ei ilmene, minkä vuoksi tätä viittausta ei oteta huomioon. Kun muun omaisuuden hankintamenon jaksottamista sääntelevässä 42 a §:ssä viitataan 41 §:ään ja viimeksi mainitussa viitataan 43 §:ään, saatetaan ehkä perustellustikin katsoa, että EVL 43 §:n jälleenhankintavarausta koskevaan säännökseen on tällöin viitattu ja että säännöstä voidaan soveltaa myös muuhun omaisuuteen. Toisaalta, kun 42 a §:ssä on viitattu tiettyihin pykäliin ja 43 §:ää ei säännöksessä ole mainittu, voidaan tällä perusteella sanoa, että 43 §:ää ei silloin sovelleta muuhun omaisuuteen, vaikka se mainitaan niissä säännöksissä, joihin on viitattu. Tämä näyttäisi olevan KHO:n tulkinta viittaussäännöksestä.
Syytä on todeta, että kaikissa EVL 42 a §:n 1 momentissa viitatuissa säännöksissä on kysymys EVL:n systematiikassa menon jaksottamisesta, vaikka niissä samalla säännelläänkin myös tulon jaksottamista. Vaikka EVL 42 a §:n ensimmäisessä virkkeessä ei sanotakaan mitään tulon jaksottamisesta, se viitattujen säännösten kautta sääntelee myös muusta omaisuudesta saadun tulon, kuten esimerkiksi rakennuksen tuhoutumisen vuoksi saatavan vakuutuskorvauksen, jaksottamista. Tämä ilmenee siitäkin, että EVL 42 a §:ssä säännellään tulon jaksottamista vain maa-alueen, arvopaperin ja muun kulumattoman omaisuuden luovutushintojen osalta. Muiden omaisuuserien osalta tulon jaksottamissäännökset ovat säännöksessä viitatuissa käyttöomaisuutta koskevissa säännöksissä. Näin ollen 43 §:ää ei voida jättää soveltamatta sen vuoksi, että sen katsottaisiin sääntelevän tulon jaksottamista eikä menon jaksottamista, jota 42 a §:n ensimmäinen virke sanamuotonsa mukaan koskee.
Elinkeinotoiminta jälleenhankintavarauksen edellytyksenä
Jälleenhankintavarauksen muodostaminen edellyttää EVL 43 §:n 3 momentin mukaan, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa. Jos elinkeinotoimintaa harjoittava verovelvollinen antaa aikaisemmin omassa käytössä olleen kiinteistön vuokralle omaan elinkeinotoimintaansa liittymättömään tarkoitukseen, on tällaista vuokratuloa aikaisemmin pidetty myös osakeyhtiöiden verotuksessa TVL-tulolähteen (muun toiminnan tulolähteen) tulona. Yhteisöjen tulolähdeuudistuksen jälkeen tulo on nykyisin kuitenkin yhteisön elinkeinotulolähteen tuloa, mutta tällainen vuokraustoiminta ei kuitenkaan ole EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Tämän vuoksi kyseinen kiinteistö katsotaan EVL 12 a §:ssä tarkoitetuksi muuksi omaisuudeksi.
Kun jälleenhankintavarauksen muodostaminen edellyttää elinkeinotoiminnan jatkamista, tämä vaatimus ei täyty, jos EVL 43 §:n 3 momentissa vaadittu elinkeinotoiminta tulkitaan EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetuksi elinkeinotoiminnaksi. Näin ei kuitenkaan välttämättä tarvitse tehdä, sillä monissa EVL:n säännöksissä (esim. 3 §, 4 §, 5 §:n useat kohdat, 7 §, 8 §:n useat kohdat, 15 §, 18 §) puhutaan elinkeinotoiminnasta ja siitä huolimatta säännöksiä sovelletaan myös muusta omaisuudesta saatuun tuloon ja muun omaisuuden menoihin. Vaikka EVL:n säännöksissä puhutaankin elinkeinotoiminnasta, on siis monet näistä säännöksistä sellaisia, että niitä sovelletaan EVL-yhteisön verotuksessa, vaikka yhteisö ei harjoita EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa.
EVL 43 §:n tarkoitus huomioon ottaen ei mitenkään selvänä voida pitää sitä, että säännöksessä ilmaistun elinkeinotoiminnan jatkamisen tulisi koskea vain EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa. KHO kuitenkin katsoi, että esillä olevassa tapauksessa A Oy:n osalta elinkeinotoiminnan jatkamista koskeva vaatimus ei täyttynyt, vaikka ratkaisun lopputulos perustuukin siihen, että 43 §:ää (jälleenhankintavaraus) ei mainita 42 a §:n 1 momentissa. KHO näyttää siis tulkinneen 43 §:n 3 momentissa mainittua elinkeinotoiminnan jatkamisen vaatimusta siten, että jälleenhankintavarauksen muodostaminen edellyttää, että kyseessä tulee olla EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettu elinkeinotoiminta. Tämä merkinnee sitä, että tuhoutuneen omaisuuden tulee olla ollut 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan käytössä ja myös uushankinnan tulee tulla tällaiseen käyttöön.
Lopuksi
Jälleenhankintavarausta koskeva säännös ei ollut esillä, kun yhteisöjen tulolähdeuudistusta valmisteltiin. Voisi ehkä ajatella, että koska muuhun omaisuuteen sovelletaan EVL:ssa varsin pitkälti käyttöomaisuutta koskevia säännöksiä, tätä linjaa sovellettaisiin myös niissä tilanteissa, joissa asiasta ei ole nimenomaista säännöstä tai ainakin, jos viitatuissa säännöksissä niin sanotaan. Jälleenhankintavarauksen oikeuspoliittinen perusta, uushankinnan turvaaminen, soveltuu myös muuhun omaisuuteen. KHO:n antamaa ratkaisu huomioon ottaen muu omaisuus jää jälleenhankintavarauksen soveltamisen ulkopuolelle.
Lopputulos esillä olleessa asiassa on selvä. Tilanteet voivat kuitenkin olla myös erilaisia. Voidaan esimerkiksi kysyä, olisiko lopputulos ollut sama, jos uusi rakennus olisikin tullut A Oy:n EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitetun elinkeinotoiminnan käyttöön eikä uutta rakennusta olisi pääosin vuokrattu ulkopuolisille. Kun A Oy:n tuhoutunut rakennus oli muuta omaisuutta ja jos uusi rakennus olisi tullut yhtiön oman elinkeinotoiminnan käyttöön, olisi esille saattanut nousta se, onko edellä mainitulla ratkaisulla KHO 1991 B 510 ennakkopäätösarvoa tulolähdeuudistuksen jälkeen. Nyt KHO ei ottanut siihen kantaa.
Yhteisöjen tulolähdeuudistusta voidaan kokonaisuutena pitää verraten onnistuneena uudistuksena. Tulolähdejaottelun pahimmat epäkohdat saatiin poistetuiksi. KHO:n ratkaisu kuitenkin osoittaa, että lainsäätäjälle jäi kuitenkin parannettavaakin. Se, että sana ”elinkeinotoiminta” monissa EVL:n pykälissä tarkoittaa EVL-yhteisön kaikkea EVL:n mukaan verotettavaa toimintaa, mutta joissain pykälissä vain 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua elinkeinotoimintaa, voi aiheuttaa ongelmia ja yllätyksiä. Tulolähdeuudistuksen tarkoitus huomioon ottaen olisi perusteltua, että sellaisia tulkintoja vältettäisiin.
