Urheilijan kilpailupalkkiot ja ostojen arvonlisäveron vähennysoikeus (KHO 2788/2023)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 28.9.2023 julkaisemattoman päätöksen KHO 2788/2023, jossa KHO vahvisti, että verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää hankintoihinsa sisältyvää arvonlisäveroa siltä osin kuin hankinnat kohdistuvat toimintaan menestykseen perustuvien kilpailupalkkioiden eli menestymispalkkioiden saamiseksi.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
A Oy on ammattiurheilija B:n perustama yhtiö. Yhtiö on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain (AVL) 1 §:n mukaisesta liiketoiminnasta ja hakeutunut AVL 12 §:n nojalla verovelvolliseksi AVL 45 §:ssä tarkoitetuista urheilijan (esiintymis)palkkioista.
B osallistuu harjoittamassaan urheilulajissa erilaisiin kilpailuihin ympäri maailmaa. Yksittäisiä kilpailuja hänelle kertyy kauden aikana useita kymmeniä. Lajin kilpailuja järjestetään sekä EU:n alueella, mutta ei kuitenkaan Suomessa, että EU:n ulkopuolella. A Oy:lle maksetaan B:n kilpailuun osallistumisen perusteella aina tietty palkkio (osallistumispalkkio), minkä lisäksi kilpailuissa on mahdollista saada palkkio menestyksen perusteella (menestymispalkkio). Yhtiö saa tuloja myös markkinointiyhteistyökumppaneilta sekä jossain määrin matka- ja muita avustuksia.
Verohallinto oli antanut yhtiölle ennakkoratkaisun, jonka mukaan A Oy ei ole velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa menestymispalkkioiden eli niiden kilpailupalkintojen osalta, jotka perustuvat yhtiön osakkaan B menestymiseen kilpailuissa. Se sijaan yhtiö on velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa osallistumismaksuista (eli osallistumispalkkioista) huomioiden kuitenkin elinkeinonharjoittajien välistä palvelukauppaa koskeva myyntimaasääntö eli AVL 65 §:n ns. yleissääntö. Käytännössä A Oy:n tulee siis suorittaa osallistumispalkkioista Suomen arvonlisäveroa, kun palvelu luovutetaan ostajana olevan elinkeinonharjoittajan kiinteään toimipaikkaan Suomessa, tai jos palvelua ei luovuteta kiinteään toimipaikkaan, jos kyseisen elinkeinonharjoittajan kotipaikka on Suomessa. Tältä osin ennakkoratkaisu jäi lainvoimaiseksi.
Tämän lisäksi Verohallinnon ennakkoratkaisu koski myös yhtiön ostojen arvonlisäveron vähennysoikeutta. Ennakkoratkaisun mukaan yhtiöllä oli AVL 102 §:n, 117 §:n ja 131 §:n 1 momentin 4 kohdan mukainen oikeus palautukseen niistä hankinnoista, jotka yhtiö tekee urheilijan esityksen tilaisuuden järjestäjälle tapahtuvia vastikkeellisia luovuttamisia eli osallistumispalkkioita varten. Sen sijaan yhtiöllä ei ollut palautus- ja vähennysoikeutta siltä osin, kun vähennykset kohdistuvat yhtiön saamiin kilpailupalkintoihin, jotka perustuvat yhtiön osakkaan kilpailussa menestymiseen.
A Oy valitti Verohallinnon ennakkoratkaisusta hallinto-oikeuteen ostojen vähennysoikeuden osalta, minkä seurauksena hallinto-oikeus kumosi Verohallinnon päätöksen valituksenalaisilta osin ja lausui uutena ennakkoratkaisuna, että yhtiöllä oli arvonlisäveron palautus- ja vähennysoikeus myös siltä osin, kun vähennykset kohdistuvat yhtiön saamiin kilpailupalkintoihin, jotka perustuvat yhtiön osakkaan kilpailussa menestymiseen (eli menestymispalkkioihin). Hallinto-oikeuden mukaan B:n menestyminen kilpailuissa edistää erittäin olennaisella tavalla yhtiön harjoittamaa verollista liiketoimintaa. Näin ollen kulut, jotka kohdistuvat yhtiön saamiin menestymispalkintoihin ovat objektiivisesti tarkasteltuna keino yhtiön koko verollisen liiketoiminnan edistämiseen, ja niillä on siten suora ja välitön yhteys yhtiön koko taloudelliseen toimintaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka myönsi oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja hyväksyi tämän valituksen.
KHO:n päätös
KHO perusti päätöksensä unionin tuomioistuimen (EUT) vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää ostoihin sisältyvä arvonlisävero ainoastaan sellaisten tavaroiden ja palveluiden osalta, joilla on yhteys arvonlisäverollisiin myyntitoimiin. Sitä vastoin silloin, kun verovelvollisen hankkimilla tavaroilla tai palveluilla on yhteys verosta vapautettuun tai arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattomaan toimintaan, veroa ei suoriteta myynneistä eikä ostoihin sisältyvää veroa voida vähentää (esimerkiksi EUT:n tuomiot asiassa C-42/19, Sonaecom, 64 kohta, ja asiassa C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, 51 kohta).
KHO:n päätöksen mukaan B:n kilpailuihin osallistumisen keskeisenä tarkoituksena on niissä menestyminen, sijoitukseen perustuvan palkkion saaminen ja B:n henkilökohtaisen ranking-sijoituksen parantaminen. Kun menestymispalkkiot oli edellä mainitulla tavalla katsottu Verohallinnon lainvoimaisella ennakkoratkaisulla yhtiön arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisiksi tuloiksi, yhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennys- tai palautusoikeutta hankintoihin sisältyvästä arvonlisäverosta siltä osin kuin hankinnat kohdistuvat yhtiön toimintaan näiden menestymispalkkioiden saamiseksi. Yhtiön vähennykseen oikeuttavaan ja arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuoliseen toimintaan käytettäviin hankintoihin sisältyvä arvonlisävero on jaettava AVL 117 §:ssä säädetyllä tavalla. KHO:ssa ei ollut kyse siitä, miten vähennysoikeuden jako kyseisessä tilanteessa tulisi käytännössä tehdä.
Soveltamisalan ulkopuolinen toiminta ja ostojen arvonlisäveron vähennysoikeus
Kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa että vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa, sillä on AVL 117 §:n mukaisesti hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus vain siltä osin, kun hankintoja käytetään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Kulut on ensisijaisesti kohdistettava mahdollisimman pitkälle toisaalta arvonlisäverolliseen toimintaan ja toisaalta vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää – lähtökohtaisesti täysimääräisesti vähennysoikeuden erityiset rajoitukset kuitenkin huomioiden – niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi hänen harjoittamaansa arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Vastaavasti vähennysoikeutta ei ole (lainkaan) niiden hankintojen arvonlisäverosta, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Niiden kulujen, joita ei voida kohdistaa suoraan, eli yleiskulujen osalta on tehtävä vähennysoikeuden jako.
Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamaton toiminta voi EUT:n ja KHO:n oikeuskäytännön mukaan olla joko arvonlisäverolaissa nimenomaisesti arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Soveltamisalan ulkopuolisena pidettävän toiminnan käsitettä ei kuitenkaan ole määritelty erikseen nimenomaan vähennysoikeuden näkökulmasta. Verohallinnon ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta (24.11.2020) mukaan arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisella toiminnalla tarkoitetaan sellaista toimintaa, josta ei säädetä arvonlisäverolaissa. Tällainen toiminta ei ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua liiketoimintaa. Ohjeessa ei tältä osin kuitenkaan mainita muita esimerkkejä soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta kuin pelkkä osakkeiden omistaminen eli passiivisena holdingyhtiönä toimiminen. Käytännössä kaikki soveltamisalan ulkopuolinen toiminta tai soveltamisalan ulkopuoliset tuotot, kuten esimerkiksi vahingonkorvaukset tai toiminnan yleisiä edellytyksiä varten saadut ns. yleistuet, eivät kuitenkaan oikeus- ja verotuskäytännön perusteella tosiasiassa rajoita kyseisen toiminnan harjoittajan vähennysoikeuksia.
Erityisesti urheilijoiden osalta olennainen arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolinen erä ovat KHO:n päätöksessä kyseessä olleet menestymispalkkiot. Kilpailupalkinnot ovat EUT:n (tuomio asiassa C-432/15, Baštová) mukaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisia korvauksia siinä tapauksessa, että kilpailun järjestäjä ei maksa osallistumiskorvausta tai vastaavaa välitöntä korvausta kilpailuun osallistumisesta, vaan ainoastaan menestyminen kilpailussa oikeuttaa korvaukseen. Osallistumisesta saatu korvaus on sen sijaan vastiketta palvelun suorittamisesta.
Arvonlisäverokäsittelyn osalta on edellä mainitun EUT:n linjauksen perusteella siis eroteltava tapauskohtaisesti toisistaan esiintymispalkkioina pidettävät osallistumispalkkiot ja menestymiseen perustuvat kilpailupalkinnot eli menestymispalkkiot. Kyseinen jaottelu on sittemmin vahvistettu myös kotimaisessa verotus- ja oikeuskäytännössä ja myös Verohallinnon ohjeistuksessa (kts. Verohallinnon ohje Hevostoimialan arvonlisäverotuksesta, 3.7.2023). Menestymisen perusteella saadut menestymispalkkiot ovat arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisia eriä, eikä niistä suoriteta arvonlisäveroa. Osallistumispalkkiot ovat sen sijaan normaalisti vastiketta urheilijan esiintymisestä, joten palkkiot ovat arvonlisäverollisia, jos palkkion saava urheilija tai hänen yhtiönsä on hakeutunut kyseisestä toiminnasta verovelvolliseksi AVL 12 §:n perusteella. KHO:n ratkaisussa kyseessä olleen A Oy:n Verohallinnolta saama ennakkoratkaisu vastasi siis edellä kuvattua linjausta.
Osa urheilijoista tai heidän yhtiöistään on toiminnastaan arvonlisäverovelvollisia joko pakollisesti tai siksi, että urheilija tai hänen yhtiönsä on hakeutunut verovelvolliseksi liiketoiminnastaan ja / tai (esiintymis)palkkioistaan. Verovelvollisilla urheilijoilla tai heidän yhtiöillään on usein kuitenkin myös arvonlisäverotonta tai soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, mistä johtuen moni urheilija tai hänen yhtiönsä saa arvonlisäverovelvollisuudestaan huolimatta vähentää vain osan ostojensa arvonlisäverosta. Vähennysoikeutta ei ole hankinnoista siltä osin kuin ne liittyvät urheilijan yksityiseen kulutukseen, arvonlisäverottomaan toimintaan kuten esiintymispalkkioihin, jos niiden osalta ei ole hakeuduttu verovelvolliseksi, tai toimintaan, josta saatu vastike on tuloverotuksellisesti palkkaa. KHO:n edellä käsitellyn päätöksen perusteella vähennysoikeus ei koske urheilijan tai hänen yhtiönsä hankintoja myöskään siltä osin kuin ne on tehty kilpailumenestykseen perustuvien palkkioiden saamiseksi.
Urheilijan tai hänen yhtiönsä arvonlisäverolliset kulut on edellä mainitulla tavalla ensisijaisesti kohdistettava suoraan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja toisaalta vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Lisäksi toiminnan yleiskulujen, kuten esimerkiksi kirjanpitokulujen, arvonlisävero tulee jakaa vähennyskelpoiseen ja -kelvottomaan osaan soveltamalla menetelmää, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. KHO ei päätöksessään ottanut yksityiskohtaisesti kantaa siihen, miten vähennysoikeuden jako kyseessä olevassa tilanteessa tulisi tehdä. Lähtökohtana on jokaisen hankinnan vähennysoikeuden arvioiminen tapauskohtaisesti hankinnan tosiasiallisen käyttötarkoituksen perusteella. Mikäli urheilija saa kilpailuun osallistumisen seurauksena sekä luonteeltaan arvonlisäverollisia osallistumispalkkioita että arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisia menestymispalkkioita, kilpailutoimintaan liittyvät kulut kohdistunevat yleensä sekä osallistumis- että menestymispalkkioihin, jolloin hankintojen vähennysoikeus tulee jakaa. Jako voitaneen tällöin yleensä tehdä esimerkiksi erityyppisten palkkioiden määrän ja jakautumisen perusteella. Käytännössä arvonlisäverovähennysten tekemistä joudutaan usein arvioimaan tapaus- ja ostokohtaisesti. Suositeltavaa on siksi pyrkiä määrittelemään ja dokumentoimaan sovellettavat vähennysperiaatteet, jotta vähennykset tehdään johdonmukaisesti ja jotta sovellettu käytäntö voidaan tarvittaessa esittää perustellusti myös Verohallinnolle.
