Somevaikuttajan ja urheilijan arvonlisäverotus
Arvonlisäverolainsäädännössä ei ole nimenomaisia sosiaalista mediaa (somea) koskevia säännöksiä, vaan someen liittyvän toiminnan arvonlisäverokäsittely tulee määritellä yleisten arvonlisäverosäännösten perusteella. Olennaista on näin ollen arvioida, kuuluuko kyseessä oleva toiminta ylipäätään arvonlisäverotuksen soveltamisalaan, ja jos kuuluu, minkälaisesta toiminnasta, myynneistä ja ostoista on arvonlisäverotuksellisesti kyse. Seuraavassa tarkastellaan nimenomaan somevaikuttajien ja urheilijoiden arvonlisäverotusta, ei sen sijaan esimerkiksi somealustayhtiöiden arvonlisäverotusta.
Verovelvollisuus – toiminnan harjoittaminen liiketoiminnan muodossa
Arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä (arvonlisäverolaki, AVL 1 §). Liiketoiminnan tunnusmerkkeinä on oikeus- ja verotuskäytännön mukaan yleisesti pidetty, että toiminta on ansiotarkoituksessa tapahtuvaa, jatkuvaa tai ainakin toistuvaa, ulospäin suuntautuvaa, itsenäistä ja tavanomaisen yrittäjäriskin sisältävää. Tunnusmerkkejä tulee tulkita laajasti ja olennaista on yleensä arvioida, tapahtuuko myynti kilpailuolosuhteissa, eli kilpailevatko palvelun tai tavaran myynnit yleisillä markkinoilla esiintyvien hyödykkeiden kanssa. Tunnusmerkkien painoarvo voi vaihdella, ja toiminnan harjoittamista liiketoiminnan muodossa koskeva määrittely tulee tehdä kokonaisarvioinnin perusteella.
Edellä mainittuja yleisiä periaatteita sovelletaan myös somevaikuttajien ja urheilijoiden toiminnan arvioimiseen, eli myös heidän toimintansa on tapahduttava liiketoiminnan muodossa, jotta toiminta kuuluisi arvonlisäverotuksen soveltamisalaan. Tämä on yleensä selvää, kun toimintaa harjoitetaan yhtiömuodossa, mutta toiminnan oikeudellinen muoto ei sinänsä lähtökohtaisesti vaikuta alv-käsittelyyn. Somevaikuttajien ja urheilijoiden arvonlisäverotuksesta ei kuitenkaan juuri ole oikeuskäytäntöä eikä ainakaan toistaiseksi myöskään kattavaa ja yksityiskohtaista Verohallinnon ohjeistusta. Tulkinnallisissa tilanteissa onkin siksi suositeltavaa harkita Verohallinnon kannan pyytämistä asiaan, sillä virheellinen oma tulkinta voi aiheuttaa merkittäviä takautuvia riskejä.
Yleinen verovelvollisuuden alaraja koskee luonnollisesti myös somevaikuttajia ja urheilijoita, eli pienimuotoinen liiketoiminta jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Verovelvollisuuden alarajan – 15 000 euron liikevaihto 12 kuukauden mittaisen tilikauden aikana – ylittymistä arvioitaessa on huomioitava kaikki säännösten ja Verohallinnon ohjeiden mukaiset myynnit. Laskennassa huomioidaan luonteeltaan arvonlisäverollisten myyntien lisäksi myös eräät arvonlisäverottomat myynnit, ei kuitenkaan AVL 45 §:n mukaisia arvonlisäverottomia julkisten esiintyjien ja urheilijoiden palkkioita.
Lisäksi toiminnan alv-käsittelyn arvioinnissa on huomattava, että palvelun (tai tavaran) myynnin tulee tapahtua vastiketta vastaan, jotta kyseessä voi olla arvonlisäverollinen myynti. Vastikkeella tarkoitetaan AVL 73 §:n 1 momentin mukaan myyjän ja ostajan sopimaa hintaa kaikkine hinnanlisineen. Suoritetun palvelun (tai luovutetun tavaran) ja saadun vastikkeen välillä tulee olla suora ja välitön yhteys. Merkitystä ei kuitenkaan ole sillä, suoritetaanko vastike rahavastikkeena vai jossain muussa muodossa. Vastike voi siis olla rahan lisäksi tai sen sijaan kokonaan tavaraa tai palvelua, mikä onkin varsin tyypillistä someliitännäisessä toiminnassa.
Esiintymispalkkioiden arvonlisäverotus
Arvonlisäverolain 45 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan esiintyvien taiteilijoiden, muiden julkisten esiintyjien ja urheilijoiden palkkioista ei suoriteta arvonlisäveroa. Kyseisillä tahoilla on kuitenkin 1.4.2019 alkaen ollut mahdollisuus hakeutua AVL 12 §:n mukaisesti vapaaehtoisesti verovelvolliseksi esiintymispalkkioistaan. Hakeutumisen alaisiin palkkioihin sovelletaan alennettua 10 prosentin verokantaa. Hakeutuminen verovelvolliseksi ei kuitenkaan ole mahdollista siltä osin kuin esiintymispalkkio tai muu korvaus käsitellään tuloverotuksessa palkkatulona, eikä hakeutumismahdollisuus koske myöskään tekijänoikeuskorvauksia.
Verovelvolliseksi hakeutuneen esiintyjän tai urheilijan tulee suorittaa vero kaikista edellä mainituista palkkioistaan ja mahdollisista muista verollisista myynneistään. Hakeutuja tulee siis arvonlisäverovelvolliseksi kaikesta muustakin liiketoiminnan muodossa harjoitetusta luonteeltaan verollisesta myynnistä, vaikka se olisi vähäistä. Muiden myyntien kuin esiintymispalkkioiden verokanta tulee tällöin määrittää erikseen myyntikohtaisesti. Ennen hakeutumispäätöstä on tämän vuoksi tärkeää arvioida hakeutumisen kannattavuutta. Tässä arvioinnissa on hyvä huomioida sekä välitön alv-vaikutus eli myynneistä suoritettavat ja ostoista vähennettävät verot että muun muassa hakeutumiseen liittyvät hallinnolliset (lisä)kulut ja mahdolliset vaikutukset hinnoitteluun ja asiakassopimuksiin.
Urheilijat voivat siis hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi palkkioistaan ja verotuskäytännön perusteella hakeutumismahdollisuus koskee myös somevaikuttajia siltä osin kuin he myyvät säännöksessä tarkoitettuja palveluja. Sekä urheilijoiden että somevaikuttajien kohdalla on kuitenkin olennaista arvioida, miltä osin heidän saamansa palkkiot ovat AVL 45 §:ssä tarkoitettuja esiintymispalkkioita, joita hakeutuminen koskee. Palkkion liittyminen urheilijan tai somevaikuttajan esiintymiseen ei nimittäin välttämättä tarkoita sitä, että kyseessä on säännöksessä tarkoitettu esiintymispalkkio.
Erityisesti urheilijoiden osalta on tärkeää huomata kilpailupalkintoja koskeva unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntö (tuomio asiassa C-432/15, Baštová). Kilpailupalkinnot ovat EUT:n mukaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisia korvauksia siinä tapauksessa, että kilpailun järjestäjä ei maksa osallistumiskorvausta tai vastaavaa välitöntä korvausta kilpailuun osallistumisesta, vaan ainoastaan menestyminen kilpailussa oikeuttaa korvaukseen. Osallistumisesta saatu korvaus on sen sijaan vastiketta palvelun suorittamisesta. Arvonlisäverokäsittelyn osalta on siis eroteltava tapauskohtaisesti toisistaan esiintymispalkkioina pidettävät osallistumiskorvaukset ja menestymiseen perustuvat kilpailupalkinnot.
Sekä somevaikuttajien että urheilijoiden osalta on lisäksi arvioitava, miltä osin heidän myyntinsä ovat julkista esiintymistä, miltä osin puolestaan esimerkiksi sähköisten palveluiden tai mainos- ja markkinointipalveluiden myyntiä. Käytännössä on varsin yleistä, että somevaikuttaja tai urheilija ei saa tuloa suoraan some-esityksestään tai -julkaisuistaan (videoista, kuvista, kirjoituksista) vaan yhteistyökumppaneiltaan.
Verovelvolliseksi hakeutumisen piirissä oleva julkinen esiintyminen on kyseessä, kun palkkio saadaan esiintymisestä erilaisissa tilaisuuksissa. Tällaisia tilaisuuksia voivat olla myös asiakkaan tai yhteistyökumppanin järjestämät tuote-esittelyt ja muut vastaavat tilaisuudet. Julkisesta esiintymisestä saatuja palkkioita ovat yleensä myös videolla tai TV-ohjelmassa esiintymisestä saadut palkkiot, eivät kuitenkaan siltä osin kuin palkkiot mahdollisesti katsotaan palkaksi. Tällaiset esiintymispalkkiot ovat siis lähtökohtaisesti arvonlisäverottomia, mutta jos kyseessä oleva somevaikuttaja tai urheilija on hakeutunut verovelvolliseksi, palkkiot ovat arvonlisäverollisia alennetun 10 prosentin verokannan mukaisesti.
Mikäli somevaikuttaja tai urheilija saa tuloa suoraan some-esityksistään tai -julkaisuistaan eli kyseessä ovat tilaajilta tai seuraajilta suoraan tai välillisesti perittävät palkkiot, on erikseen arvioitava, millaiseksi myynniksi toiminta arvonlisäverotuksellisesti katsotaan. Tällöin voi olla kyse AVL 69 j §:n mukaisen sähköisen palvelun myynnistä, johon sovelletaan kotimaan myynnin osalta yleistä 24 prosentin verokantaa. Kansainvälisissä myyntitilanteissa on puolestaan tärkeää selvittää, myydäänkö sähköistä palvelua toiselle elinkeinonharjoittajalle vai suoraan kuluttajille.
Myyjän on rekisteröidyttävä arvonlisäverovelvolliseksi kaikissa niissä EU-maissa, joihin sijoittautuneille kuluttajille hän suoraan myy sähköisiä palveluja, ellei AVL 69 m §:n pienyrityksiä koskeva erityissäännös sovellu. Vaihtoehtoisesti myyjä voi rekisteröityä arvonlisäveron erityisjärjestelmän käyttäjäksi ja ilmoittaa myynnit ja maksaa eri EU-maiden arvonlisäverot sen kautta. EU:n ulkopuolisiin maihin myytyjen sähköisten palvelujen osalta soveltuva alv-käsittely ja mahdollisesti syntyvät paikalliset alv-velvoitteet on selvitettävä erikseen maakohtaisesti.
Kun sähköisiä palveluja myydään ulkomaalaiselle elinkeinonharjoittajalle, myyntimaa on AVL 65 §:n mukaisesti ostajan sijoittautumismaa ja verovelvollinen on EU-tilanteissa ja yleensä myös EU:n ulkopuolella palvelun ostaja käännetyn verovelvollisuuden perusteella. Kun sähköinen palvelu myydään televerkon, rajapinnan tai portaalin, kuten esimerkiksi markkinapaikan, välityksellä, EU-säännösten mukaisena lähtökohtaoletuksena on, että kyseisen myyntiin osallistuvan elinkeinonharjoittajan katsotaan toimivan omissa nimissään mutta palvelun tarjoajan lukuun, jolloin kyseisen toimijan katsotaan ostavan palvelun sen tarjoajalta ja myyvän sen loppuasiakkaalle (kuluttajalle). Sähköisten palvelujen myynti esimerkiksi somealustayhtiön kautta ei siten normaalisti aiheuta sisällöntuottajalle eli esimerkiksi palvelun myyvälle somevaikuttajalle alv-velvoitteita ulkomailla, koska hänen katsotaan myyvän palvelunsa alustayhtiölle eli toiselle elinkeinonharjoittajalle ja tämän myyvän palvelun loppuasiakkaalle.
Klikkaa kuva isommaksi.
Alustayhtiöiden myyntiä ja alv-käsittelyä koskevat käytännöt vaihtelevat käytännössä merkittävästi, mikä on luonnollisesti hankalaa sisällöntuottajien näkökulmasta. Isojen ulkomaisten alustayhtiöiden soveltamista alv-käytännöistä on myös toisinaan vaikea saada varmaa tietoa. Edellä mainittu EU-säännösten mukainen olettama rajapinnan verovelvollisuudesta on myös mahdollista kumota tietyin edellytyksin. Tavoitteena kuitenkin on, että se elinkeinonharjoittaja, joka on lähimpänä loppuasiakasta, on verovelvollinen myynnistä asiakkaalle, ellei edellä mainittua olettamaa kumota ja myyntiketjussa aikaisempaa elinkeinonharjoittajaa ilmoiteta palvelun myyjäksi. Unionin tuomioistuin antoi äskettäin (28.2.2023) tärkeän tuomion kyseistä olettamaa koskien. EUT vahvisti tuomiossaan asiassa C-695/20, Fenix International Limited, että kyseinen sosiaalisen median alustaa (OnlyFans) internetissä ylläpitävä yhtiö oli arvonlisäverovelvollinen koko loppuasiakkaille (seuraajille) tehdystä myynnistä, ei ainoastaan yhtiön itselleen pidättämästä provisiosta (palkkio-osuudesta). EUT katsoi sisällöntuottajien siis myyvän palvelunsa (valokuvien, videoiden ja viestien kaltaiset sisällöt) alustayhtiölle, jolloin tältä osin oli kyse myynneistä toiselle elinkeinonharjoittajalle.
Tuotteiden mainostaminen ja markkinointi
Somevaikuttajien ja usein merkittävältä osin myös urheilijoiden saamat tulot liittyvät tyypillisesti yhteistyökumppaneiden tuotteiden eli tavaroiden ja palvelujen mainostamiseen ja markkinointiin. Käytännössä tämä tarkoittaa yhteistyökumppanien tuotteiden, kuten esimerkiksi vaatteiden, urheiluvälineiden, kosmetiikan, virkistys- ja energiajuomien, makeisten ja muiden elintarvikkeiden sekä erilaisten palveluiden mainostamista somevaikuttajan tai urheilijan omissa somejulkaisuissa, kuten esimerkiksi Instagram- tai Facebook-julkaisuissa tai TikTok- tai YouTube-videoilla.
Verotuskäytännön mukaan edellä mainituissa tilanteissa katsotaan olevan kyse ensisijaisesti mainos- ja markkinointipalveluista, ei esiintymispalkkioista. Verohallinnon tulkinnan mukaan kyseessä on mainonnan suunnittelu ja toteutus ja mainos- ja ilmoitustilan ja ajan luovuttaminen sosiaalisessa mediassa. Tällaiseen mainos- ja markkinointipalvelun myyntiin sovelletaan yleistä 24 %:n verokantaa, ja vastaava alv-käsittely koskee yleensä myös yhteistyökumppaneilta esimerkiksi kilpailumenestyksen perusteella saatuja bonuksia. Olennaista on tällöin kuitenkin arvioida osapuolten välisen sopimuksen perusteella, onko bonuksilla suora ja välitön yhteys suoritettuihin markkinointi- ja mainospalveluihin.
Myytäessä markkinointi- ja mainospalveluita ulkomaille toiselle elinkeinonharjoittajalle kyseessä on AVL 65 §:n yleissäännön alainen myynti. Verotus tapahtuu siten ostajan sijoittautumisvaltiossa ja myyntiin soveltuu (ainakin) kaikissa EU-maissa käännetty verovelvollisuus. Markkinointi- ja mainospalvelujen myynti ulkomaalaisille yhteistyökumppaneille on siis pääsääntöisesti arvonlisäverotonta Suomessa eikä siitä aiheudu alv-velvoitteita myöskään ulkomailla.
Somevaikuttaja tai urheilija voi saada yhteistyökumppaniltaan myös myyntiprovisioita, -komissioita tai muita vastaavia palkkioita. Tällöin on kyse siitä, että somevaikuttajan tai urheilijan yhteistyökumppanien tuotteiden mainostamisesta ja markkinoinnista saama palkkio perustuu kokonaan tai ainakin osaksi yhteistyökumppanin myyntien määrään. Yhteistyökumppanin somevaikuttajan tai urheilijan markkinointiin perustuvan myynnin määrää voidaan seurata esimerkiksi erilaisia etukoodeja hyödyntämällä. Verotuskäytännön mukaan myös tällöin on kyse mainos- ja markkinointipalveluiden myynnistä.
Verohallinto on lisäksi katsonut, että myös esimerkiksi videoilla tai TV-ohjelmissa esiintymisestä saadut palkkiot ovat tietyissä tilanteissa vastiketta markkinointipalvelun myynnistä, eivät siis edellä käsiteltyjä esiintymispalkkiota. Näin on Verohallinnon tulkinnan mukaan silloin, kun somevaikuttajan saama palkkio perustuu tuotteiden mainostamiseen videolla tai ohjelmassa.
Vastaanotetut ilmaiset tavarat ja palvelut
Somevaikuttajat ja urheilijat saavat usein yhteistyökumppaneiltaan erilaisia tavaroita ja palveluita tai niiden käyttöoikeuksia ”ilmaiseksi” eli ilman erillistä rahavastiketta. Tällaiset ”ilmaisluovutukset” liittyvät tyypillisesti siihen, että somevaikuttaja tai urheilija mainostaa ja markkinoi kyseisiä tuotteita omissa somekanavissaan.
Kuten edellä todettiin, myynnistä saatu vastike voi olla rahan lisäksi tai sen sijaan kokonaan tavaraa tai palvelua. Edellytyksenä on tällöin, että suoritetun palvelun tai luovutetun tavaran ja saadun tavara- tai palveluvastikkeen välillä on suora ja välitön yhteys. Kyseessä ei tällöin ole kyseisten tavaroiden tai palveluiden saaminen ilmaiseksi vaan myynnistä saatu vastike, josta tulee suorittaa arvonlisävero yleisten alv-säännösten mukaisesti. Tämän vuoksi on tärkeää tunnistaa vaihtotilanteet, joissa osapuolet vaihtavat keskenään tavaroita ja/tai palvelusuoritteita. Lähtökohtana on tällöin, että kumpikin osapuoli myy tilanteessa tavaraa ja/tai palvelua ja on myynnistä verovelvollinen, ellei myyntejä tai osaa niistä ole erikseen säädetty arvonlisäverottomiksi.
Verohallinto on käytännössä lähtenyt siitä oletuksesta, että tavaroiden ja palveluiden luovuttaminen vastikkeetta ei yleensä kuulu liiketoimintaan. Lähtökohtana on näin ollen, että tavaroita ja palveluita ei – tavaranäytteitä ja tavanomaisia mainoslahjoja lukuun ottamatta – luovuteta vastikkeetta, vaan että ne ovat vastiketta jostain vastaanottajan vastasuorituksesta. KHO puolestaan linjasi asiaa jo päätöksessään KHO 24.5.2012 T 1362, jonka mukaan urheiluvälineyrityksen luovuttaessa urheilijoille erilaisia urheiluvälineitä ja -tarvikkeita ilman veloitusta yhtiön katsottiin saavan vastikkeeksi urheilijoiden osapuolten välisten sopimusten perusteella suorittamia mainos-, markkinointi- yms. palveluita, joten kyseessä oli vaihtokauppatilanne. Verohallinto on verotuskäytännössä puolestaan katsonut esimerkiksi, että somevaikuttajan saadessa ilmaiseksi käyttöönsä yhteistyökumppanin sponsoriauton kyseessä on somevaikuttajan medianäkyvyyden luovutuksesta saama vastike eli vaihtokauppa, josta kumpikin osapuoli on arvonlisäverovelvollinen.
Somevaikuttajan tai urheilijan saamien ”ilmaisten” tavaroiden tai palveluiden osalta on näin ollen arvioitava huolellisesti tapauskohtaisesti, onko kyseessä tavaran tai palvelun luovuttajalle suoritetusta mainos- tai markkinointipalvelusta, medianäkyvyyden luovutuksesta tai muusta palvelusta saatu vastike vai aito ilmaisluovutus. Lähtökohtana on tällöin hyvä pitää Verohallinnon edellä mainittua oletusta ja poiketa siitä vain, jos tilanteessa voidaan esittää riittävät perustelut sille, että osapuolet eivät ole sopineet vaihtokaupasta tai vastasuorituksista. Arvioinnin perustana tulisi normaalisti pitää osapuolten välistä sopimusta, mutta viime kädessä tilanteen tosiseikat ovat ratkaisevia. Käytännössä vaihtokauppatilanteita ei aina tunnisteta, jolloin niiden yhteydessä ei virheellisesti suoriteta arvonlisäveroa.
Ostojen arvonlisäveron vähennysoikeus
Somevaikuttajiin ja urheilijoihin sovelletaan luonnollisesti yleisiä ostojen arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevia säännöksiä, periaatteita ja käytäntöjä. Tämä tarkoittaa sitä, että kyseisten toimijoiden tulee huomioida niin yleiset ostojen vähennysoikeuden edellytykset kuin erityiset vähennysoikeuden rajoituksetkin. Huomiota tulee kiinnittää myös muun muassa ostolaskujen sisältöön ja siihen, keneltä ja mihin tarkoitukseen hankinta on tehty.
Vähennysoikeus koskee vain somevaikuttajan tai urheilijan arvonlisäverolliseen toimintaan liittyviä hankintoja. Vähennysoikeutta ei sen sijaan ole hankinnoista siltä osin kuin ne liittyvät esimerkiksi kyseisen toimijan yksityiseen kulutukseen, arvonlisäverottomaan toimintaan, kuten esiintymispalkkioihin, jos niiden osalta ei ole hakeuduttu verovelvolliseksi, tekijänoikeuskorvauksiin tai toimintaan, josta saatu vastike on palkkaa. Tästä johtuen moni somevaikuttaja tai urheilija saa arvonlisäverovelvollisuudestaan ja/tai verovelvolliseksi hakeutumisestaan huolimatta vähentää vain osan ostojensa arvonlisäverosta. Arvonlisäverolliset kulut on ensisijaisesti kohdistettava suoraan vähennykseen oikeuttavaan toimintaan ja toisaalta vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, minkä lisäksi toiminnan yleiskulujen arvonlisävero tulee jakaa vähennyskelpoiseen ja -kelvottomaan osaan soveltamalla menetelmää, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen.
Käytännössä alv-vähennysten tekemistä joudutaan somevaikuttajien ja urheilijoiden osalta usein arvioimaan tapaus- ja ostokohtaisesti. Suositeltavaa on pyrkiä määrittelemään ja dokumentoimaan sovellettavat vähennysperiaatteet, jotta vähennykset tehdään johdonmukaisesti ja jotta sovellettu käytäntö voidaan tarvittaessa esittää perustellusti myös Verohallinnolle.
