Tappioiden vähennysoikeus ja omistajanvaihdokset yritysverotuksessa

Miksi omistajanvaihdokset vaikuttavat tappioiden vähennysoikeuteen?

Yritys voi vähentää verotuksessa elinkeinotoiminnan tappion elinkeinotoiminnan positiivisista tuloksistaan tappiovuotta seuraavan kymmenen vuoden aikana sitä mukaan kun tuloa syntyy. Tappiontasausjärjestelmämme nojaa siis tuleviin vuosiin. Vähentämisoikeus ei tänä aikana ole rajoitukseton. Tulovero­lain 122 pykälän säännöksiin on rakennettu rajoitin, joka laukeaa osakeyhtiön osakkeiden luovutusten perusteella. Sen avulla halutaan estää osakeyhtiön tappioiden muodostuminen kauppatavaraksi. Rajoitinta on perusteltu sillä, että yhtiötä kohtaan saattaisi muussa tapauksessa syntyä kiinnostusta sen tappioiden vuoksi.

Tappioiden vähennysoikeuteen vaikuttavat luovutukset

Osakeyhtiö menettää verotuksessa tappioiden vähennysoikeuden, jos yli puolet sen osakkeista vaihtaa omistajaa muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi tappiovuoden aikana tai sen jälkeen.
Kuoleman kautta omistukseen tulleiden osakkeiden saantoja ei oteta huomioon, ja käytännössä tappioiden vähentämisoikeuteen vaikuttavat erityisesti seuraavat luovutustoimet:

• kauppa
• vaihto
• lahja

Kauppa ja vaihto ovat kaksipuolisia oikeustoimia, joissa sopimus syntyy, kun toinen osapuoli hyväksyy toisen tekemän sitovan myynti- tai ostotarjouksen. Kaupassa osakkeet luovutetaan rahavastiketta vastaan ja vaihdossa osakkeiden luovuttaja saa vastikkeeksi jotakin muuta kuin rahaa, esim. toisen osakeyhtiön osakkeita. Lahja on puolestaan yksipuolinen oikeustoimi, jossa omistaja luovuttaa osakkeensa toiselle henkilölle häneen kohdistamansa lahjoitustahdon perusteella ilman vastiketta.

Osakkeiden omistajanvaihdos voi tapahtua edellä kerrottujen lisäksi esimerkiksi myös siten, että osakeyhtiö päättää toteuttaa suunnatun osakeannin, jossa joku osakkeenomistajista saa annissa merkitä vaikka kaikki uudet osakkeet. Kyse on siis tilanteesta, jossa osakkeenomistajan merkintäetuoikeudesta on poikettu.

Kun yrityksissä selvitetään osakkeiden omistajanvaihdoksia ja verotustappioiden vähennysoikeutta, kaikki osakkeet ovat samalla viivalla tässä laskennassa. Merkitystä ei siis ole sillä, minkälaisen äänivallan tai minkälaiset varallisuuspitoiset oikeudet osakkeet antavat omistajalleen. Kaikki edellä luetellut omistajanvaihdokset otetaan huomioon, vaikka yhtiöllä olisi erilajisia osakkeita.

Välillinen omistajanvaihdos

Tappiollisen osakeyhtiön välittömien omistajien omistustenvaihdosten lisäksi tappioiden vähennysoikeuteen vaikuttavat myös välilliset omistajanvaihdokset. Tilanteissa, joissa osakeyhtiö tai vaikkapa kommandiittiyhtiö omistaa vähintään 20 prosenttia tappiollisen osakeyhtiön osakkeista, myös omistavan yrityksen omat omistajanvaihdokset otetaan laskennassa mukaan.

Esimerkki 1. A Oy omistaa 60 prosenttia B Oy:n osakkeista ja B Oy 20 prosenttia tappiollisen C Oy:n osakkeista. A Oy myy kaikki omistamansa B Oy:n osakkeet, ja tällöin myös C Oy:n osakkeista 20 prosenttia katsotaan vaihtaneen omistajaa.

Osakasluettelon rinnalla osakeyhtiössä pitää siis konserni­tilanteissa olla käytössä myös muu erillinen seuranta, jossa nämä välilliset omistajanvaihdokset pystytään rekisteröimään.

Omistajanvaihdokset lasketaan tappiovuosi- ja osakekohtaisesti

Omistajanvaihdosten laskenta tapahtuu tappiovuosittain ja tappiovuodesta eteenpäin niin, että tappiovuoden aikana tai sen jälkeen tapahtuneet omistajanvaihdokset otetaan huomioon.

Esimerkki 2. A Oy:lle on syntynyt verotuksessa tappio vuosina 2020 ja 2021. Yhtiössä on kaikkiaan 100 osaketta, joista 30 osaketta vaihtoi omistajaa vuoden 2020 aikana ja 30 osaketta vuoden 2021 aikana. Yhtiö menettää vuosien 2020–2021 omistajanvaihdosten vuoksi vuoden 2020 tappion, koska 60 prosenttia yhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa. Vuoden 2021 tappiota ajatellen vasta 30 prosenttia yhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa.

Samojen osakkeiden omistajanvaihdos lasketaan vain kertaalleen tappiovuotta kohden. Yhtiössä pitää siis seurata osakekohtaisesti, mitkä osakkeista vaihtavat omistajaa tappiovuoden aikana tai sen jälkeen.

Esimerkki 3. Henkilö A on omistanut 50 prosenttia (numerot 1–50) ja henkilö B 50 prosenttia (numerot 51–100) X Oy:n osakkeista tappiovuonna 2020. B on myynyt kaikki osakkeensa henkilölle C vuoden 2020 aikana ja C vuorostaan henkilölle D vuoden 2021 aikana. Yhtiön osakkeista ei siis suinkaan 100 prosenttia ole vaihtanut omistajaa tappiovuoden aikana ja sen jälkeen. Samojen osakkeiden (tässä numerot 51–100) omistajanvaihdokset otetaan huomioon vain kertaalleen, joten tässä tapauksessa tasan 50 prosenttia yhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa tappioiden vähennysoikeutta ajatellen.

Esimerkkitilanteessa osakkeet (numerot 51–100) ehtivät siis siirtyä kahdelle eri henkilölle tappiovuoden jälkeen. Tällä ei ole kuitenkaan merkitystä, sillä tappioiden vähentämis­oikeutta ajatellen seurannan kohteena ovat osakkeet eivätkä omistajat. Tämä seuranta pitää toteuttaa tappiovuosi- ja osakekohtaisesti. Jokaista tappiovuotta varten pitää muodostaa oma laskenta siten, että samojen osakkeiden vaihdokset otetaan huomioon vain kerran.

Osakkeiden omistajavaihdosten seuranta

Osakeyhtiö voi antaa osakkeenomistajille yksilöidyt osakekirjat. Asia on yhtiön päätettävissä. Mikäli yhtiö ei anna fyysisiä osakekirjoja, yhtiö yksilöi osakkeet osakasluettelossa. Yhtiön on pidettävä osakasluetteloa, jos osakkeita ei ole liitetty arvo-osuusjärjestelmään (OYL 3:15 §). Yleensä pk-yritykset eivät ole liittäneet osakkeitaan arvo-osuusjärjestelmään, joten käytännössä ne yksilöivät osakkeet osakasluettelossa silloin, kun käytössä ei ole fyysisiä osakekirjoja.

Osakkeiden yksilöinti voidaan tehdä esimerkiksi numeroin tai kirjaimin tai niiden yhdistelmänä. Mitään erityisiä vaatimuksia siitä, että osakkeet pitäisi yksilöidä esim. numeroin ei ole. Numerointi lienee kuitenkin käytännössä se käytetyin tapa.

Osakasluetteloon on merkittävä osakeyhtiölain mukaan (OYL 3:15 §) muun muassa seuraavat tiedot:

• osakkeenomistajan nimi ja osoite
• yksilöityjen osakkeiden tai osakekirjojen lukumäärä osakelajeittain
• osakkeiden antamispäivä

Omistajanvaihdoksen jälkeen osakeyhtiön on merkittävä uuden osakkeenomistajan ilmoittama saanto osakasluetteloon. Ennen merkintää uuden omistajan on ilmoitettava saannosta ja varainsiirtoveron maksamisesta luotettava selvitys. Osakeluetteloon tehtävä merkintä on päivättävä.

Osakasluetteloon merkitään siis:

• osakkeiden antamispäivä
• päivä, jona osakesaanto on merkitty osakasluetteloon

Osakkeiden antamispäivänä tarkoitetaan käytännössä yhtiön perustamissopimuksen allekirjoituspäivää tai päivää, jolloin osakepääoman korotus on merkitty kaupparekisteriin. Osakasluetteloon ei sen sijaan merkitä sitä päivää, jolloin osakkeiden omistusoikeus on siirtynyt luovutustoimen perusteella toiselle henkilölle.

Osakasluettelo voi näyttää esimerkiksi tältä:

Ja kun osakasluettelo näyttää tältä, se ei siis yksinomaisena dokumenttina anna vastausta verotusta varten siihen, onko yhtiön osakeomistus vaihtunut tappioiden vähennysoikeuden poistavalla tavalla vai ei.

Tappioiden vuoksi tehtävässä omistajanvaihdosten seurannassa merkityksellisin tieto on se, milloin osakkeiden omistusoikeus on siirtynyt henkilöltä toiselle. Tätä päivämäärää osakasluettelo ei kerro, vaan se pitää selvittää luovutussopimuksen tai lahjakirjan perusteella. Tästä lisää seuraavaksi, mutta muistutuksena tässä yhteydessä, että osakasluettelon muodosta, sisällöstä ja osakasluettelon julkisuudesta voit lukea lisää Kalle Kyläkallion Tilisanomien numerossa 5/2021 julkaistusta artikkelista.

Omistajanvaihdoksen ajankohta

Osakkeiden omistusoikeuden siirtymishetki ratkaisee tappioiden vähennysoikeutta ajatellen sen hetken, jolloin omistajanvaihdos on tapahtunut. Jos osakkeiden omistusoikeus siirtyy kauppakirjan allekirjoituksella, kauppakirjan päiväys kertoo suoraan sen päivän, jolloin omistusoikeus on siirtynyt. Mikäli omistusoikeus siirtyy vasta, kun kauppahinta on kokonaisuudessaan maksettu (niin sanottu lykkäävä ehto), omistajanvaihdoksen katsotaan tapahtuneen myöhemmin hetkenä, jolloin omistusoikeus on lopulta siirtynyt ostajalle.

Vuosi, jona osakkeiden omistajanvaihdos otetaan huomioon tappioiden vähennysoikeuden laskennassa voi olla eri kuin se vuosi, jona osakkeiden mahdollinen luovutusvoitto verotetaan. Sekä elinkeinotoiminnan verotuksessa että henkilöverotuksessa lähdetään siitä, että luovutusvoitto realisoituu sinä vuonna, jona osakkeiden omistusoikeuden siirrosta on sovittu osapuolia sitovasti. Tappioiden vähentämisoikeuden kannalta merkityksellinen on se vuosi, jona omistusoikeus on tosiasiallisesti siirtynyt.

Esimerkki 4. X Oy:ssä on kaksi omistajaa – henkilöt A (55 osaketta) ja B (45 osaketta). A on sopinut B:n kanssa 15.10.2021 tehdyllä kauppakirjalla sitovasti siitä, että A luovuttaa kaikki omistamansa X Oy:n osakkeet B:lle. Omistusoikeus osakkeisiin siirtyy 1.6.2022, kun koko kauppahinta on maksettu.

X Oy:n tilikausi on kalenterivuosi. Vuoden 2020 verotuksessa X Oy:lle syntyi tappio. Vuodelta 2021 yhtiölle sen sijaan syntyi verotuksessa positiivinen elinkeinotoiminnan tulos.

X Oy voi vähentää vuoden 2020 tappion vielä vuoden 2021 elinkeinotoiminnan tuloksesta, koska yli puolet yhtiön osakkeista on vaihtanut omistajaa vasta 1.6.2022, jolloin osakkeiden omistusoikeus siirtyy B:lle. Sen sijaan A:n henkilökohtaisessa verotuksessa osakkeiden myynnistä ja mahdollisesta luovutusvoitosta verotetaan jo vuoden 2021 verotuksessa, jonka aikana (15.10.2021) sitova kauppakirja omistusoikeuden siirtymisestä on solmittu osapuolten välille.

Omistajanvaihdosten esittäminen veroilmoituksessa

Osakeyhtiö ilmoittaa tappioiden vähennysoikeuden menetyksen aiheuttaman omistajanvaihdoksen veroilmoituksessaan. Osakeyhtiöiden edellytetään eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta antavan veroilmoituksensa sähköisesti joko suoraan taloushallinnon järjestelmästä, tiedostosiirtona tai OmaVero-palvelussa käsin syöttäen.

Alla oleva kuva on pdf-muotoisen veroilmoituslomakkeen kohdasta, jossa tieto pitää esittää. Kohdan ohjeistus on vaikeasti ymmärrettävä, mutta käytännössä se tarkoittaa, että veroilmoituksella kerrotaan, minkä vuoden ja sitä edeltävien vuosien tappiot jäävät verotuksessa vähentämättä.

Esimerkki 5. Osakeyhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiön osakkeista 10 prosenttia on vaihtanut omistajaa kaupalla vuonna 2019, 30 prosenttia vuonna 2020 ja 20 prosenttia vuonna 2021. Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos on tappiollinen kaikkina näinä vuosina. Tappiovuoden 2019 aikana ja sen jälkeen yhtiön osakkeista on vaiheittain yli puolet vaihtanut omistajaa, joten yhtiö menettää tappion vähentämisoikeuden vuodelta 2019, joka merkitään vero­ilmoitukseen.

Veroilmoituksesta ilmenee nyt se vuosi, jonka tappiota yhtiö ei voi vähentää verotuksessaan. Jos yhtiö menettää tappioiden vähennysoikeuden useammalta vuodelta, tällöin ilmoitukseen merkitäänkin se vuosi, jolta ja jota edeltäviltä vuosilta yhtiö ei voi vähentää tappioita verotuksessa.

Esimerkki 6. Osakeyhtiön tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiön osakkeista 10 prosenttia on vaihtanut omistajaa kaupalla vuonna 2019, 60 prosenttia vuonna 2020 ja 10 prosenttia vuonna 2021. Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos on tappiollinen kaikkina näinä vuosina. Vaihdoksista seuraa, että yhtiö menettää tappioiden vähennysoikeuden vuosilta 2019 ja 2020. Yhtiö merkitsee veroilmoitukseen vuodeksi 2020.

Tämän veroilmoitusmerkinnän lisäksi yhtiön pitää antaa veroilmoitukseen selvitys omistajanvaihdoksista ja niiden ajankohdista erillisellä vapaamuotoisella liitteellä. Veroilmoittamisen yhteydessäkin on vielä muistettava, että omistajanvaihdokset lasketaan niin, että samojen osakkeiden vaihtuminen otetaan huomioon vain kertaalleen tappiovuotta kohden. Tästä on kerrottu edellä esimerkin 3 yhteydessä.

Poikkeuslupa tappioiden vähentämiseen

TVL 122 § sisältää säännökset poikkeuslupamenettelystä, jossa Verohallinto voi erityisistä syistä myöntää luvan tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksista huolimatta. Erityisiä syitä ei ole kirjoitettu lakiin, vaan Verohallinnolle on jätetty oikeudellista harkinta tältä osin. Verohallinto on ohjeessaan Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos (24.6.2020) esittänyt erityisinä syinä muun muassa sukupolvenvaihdoksen, yrityksen myynnin työntekijöille, konsernin sisäiset omistuksenvaihdokset ja muita tällaisia liiketaloudellisia ja niihin rinnastettavia syitä.

Mikäli yhtiö saa luvan tappioiden vähentämiseen, ja jos se haluaa vähentää tappioita elinkeinotoiminnan tuloksesta myös saamaansa konserniavustusta vastaan, yhtiön pitää hakea tähän erikseen verovuosikohtainen lupa. Verohallinto voi myöntää luvan tappioiden vähentämiseen myös konserniavustuksesta, jos konserniavustuksen antamisen edellytykset ovat täyttyneet jo ennen omistajanvaihdosta ja luvan myöntämiseen on myös edellä mainitut liiketaloudelliset tai niihin rinnastettavat syyt.

Esimerkki 7. A Oy oli omistanut kaikki B Oy:n osakkeet, ja B Oy puolestaan kaikki C Oy:n osakkeet. A Oy myi B Oy:n tappiovuoden jälkeen kaikki B Oy:n osakkeet X Oy:lle. B Oy:n pitää hakea lupaa vähentää tappiota omistajanvaihdoksen jälkeen. Mikäli B Oy:n on tarkoitus vähentää tappiota myös C Oy:ltä saamaansa konserniavustusta vastaan, sen pitää hakea lupaa myös tähän – verovuosikohtaisesti.

Miten siis seurata omistajanvaihdoksia?

Alla vielä yhteenvedon omaisesti, mitä on hyvä muistaa, kun ryhtyy laskemaan, onko yli puolet osakkeista vaihtanut omistajaa tappiovuoden aikana tai sen jälkeen:

• omistajanvaihdoksia seurataan tappiovuosikohtaisesti tappiovuodesta eteenpäin
• merkittävimmät seurattavat luovutusmuodot ovat kauppa, vaihto ja lahja
• samojen osakkeiden luovutukset lasketaan vain kertaalleen tappiovuotta kohden
• osakasluettelo ei yleensä kerro, milloin sopimus osakkeiden luovutuksesta on tehty tai lahjakirja laadittu eikä näin myöskään sitä, milloin osakkeiden omistusoikeus on siirtynyt
• osakkeiden omistusoikeuden siirtymishetki ratkaisee sen, minä vuonna osakkeet ovat vaihtaneet omistajaa tappioiden vähennysoikeutta ajatellen
• osakasluettelon lisäksi tarvitaan käytännössä myös luovutussopimukset ja lahjakirjat, joista omistusoikeuden siirtymishetki voidaan todeta
• välittömien omistajanvaihdosten lisäksi myös välilliset omistajanvaihdokset otetaan huomioon
• tappiollisen yhtiön pitää siis selvittää sen osakkeenomistajana (omistus vähintään 20 prosenttia) toimivan yhteisön tai henkilöyhtiön omistajuus ja omistajanvaihdokset

Alla yhdenlainen hahmotelma, miten omistajanvaihdoksia voisi seurata tappioiden vähentämisoikeutta ajatellen. Taulukkoon merkittäisiin vuodeksi se vuosi, jolloin luovutussopimuksen tai lahjakirjan mukaan osakkeiden omistusoikeus on siirtynyt. Sen alle merkittäisiin osakkeiden numerot ja lopuksi omistusta vaihtaneiden osakkeiden lukumäärä. Ja koska osakkeet numeroilla 1–10 ovat vaihtaneet omistajaa jo vuonna 2020, vuoden 2021 kohdalle merkittäisiin nolla (0), sillä samojen osakkeiden omistuksen vaihtuminen lasketaan tappiovuotta kohden vain kerran. Edellä kerrotut välilliset omistajanvaihdokset pitää luonnollisesti myös ottaa huomioon tässä taulukossa.

Monessa yhtiössä pärjätään kyllä kevyemmälläkin seurannalla, mutta on kuitenkin hyvä tiedostaa seurannan tärkeys ainakin niissä tilanteissa, joissa osakeyhtiöllä on merkittäviä tappioita. Jos omistajanvaihdos on jäänyt ilmoittamatta vero­ilmoituksella, voi seurauksena olla erittäin suurikin veron­korotus, jos vaihdos havaitaan verotuksen toimittamisen yhteydessä esimerkiksi osakkeiden luovutuksesta tehtyjen varainsiirtoveroilmoitusten perusteella.