Palkkojen ja palkkioiden verokysymyksiä

Palkan ja palkkion määritelmäero

Kysyttäessä mitä eroa on palkalla ja palkkiolla riippuu vastaus vahvasti asiayhteydestä. Työsopimuslainsäädännön kannalta kyse on pitkälti siitä, kuinka työntekijän ja työnantajan oikeudet ja velvollisuudet määräytyvät suhteessa toisiinsa. Työsuhteen olemassaolo ratkaisee esimerkiksi sen, onko työntekijällä lakiin perustuva oikeus palkalliseen lomaan ja kuka maksaa lakisääteiset eläkevakuutusmaksut. Jos verrataan työntekijöitä keskenään, voidaan havaita, että esimerkiksi toimitusjohtajan asema eroaa muista työntekijöistä muun muassa heikomman irtisanomissuojan suhteen.

Verotuksellisen kokonaisarvioinnin näkökulmasta on keskeistä määritellä, maksetaanko työsuorituksesta korvauksena palkkaa vai palkkiota. Lähtökohtaisena erottavana tekijänä on se, että palkkaa saava työntekijä on yleensä työsuhteessa ja siihen liittyen työnantajan direktio-oikeuden alainen, kun taas palkkio maksetaan työnantajasta enemmän riippumattomalle palveluntarjoajalle joko kertaluontoisen tai pidempikestoisen sopimussuhteen perusteella. Jälkimmäisessä on kyse erikseen sovittavasta palvelun tarjoamisesta business to business -logiikalla. Kun kyse on toimeksiantosuhteesta, käytetään työn suorittajalle tai tämän edustamalle yhtiölle maksettavasta palkkiosta ennakkoperintälain terminologiassa nimitystä työkorvaus.

Sopimuksen otsikoinnin merkitys

Verotuksen näkökulmasta tulee muistaa, että Verohallinto ei katso olevansa sidottu sopimusten otsikointiin, vaan kutakin sopimusta arvioidaan sen tosiasiallisen sisällön perusteella. Jos sopimuksen luonne tulee Verohallinnon arvioitavaksi esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä, Verohallinto käy huolella läpi sopimuksen ehdot ja muodostaa sen pohjalta kokonais­arvion siitä, onko kyse toimeksiantosuhteesta vai työsuhteesta.

Sopimuksen otsikoinnilla on toki merkitystä alkumieli­kuvan muodostamisessa, mutta lopullinen tulkinta määräytyy sopimuksen sisällön perusteella. Toisaalta työnantaja voi joissakin tilanteissa ainakin pyrkiä vetoamaan ennakkoperintälain 13 §:n 2 momentin määräykseen, jonka mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.

Verohallinto ei katso olevansa sidottu sopimusten otsikointiin, vaan kutakin sopimusta arvioidaan sen tosiasiallisen sisällön perusteella.

Lähtökohtana on pidetty, että aito yritystoiminta edellyttää useampia toimeksiantajia. Jos työtä tehdään vain yhdelle toimeksiantajalle, tulkitsee Verohallinto tyypillisesti, että kyse on tällöin työsuhteesta. Kokonaisarvioinnissa annetaan merkitystä myös sille, kenen työvälineitä käytetään, millainen yrittäjäriski työn suorittajalle koituu ja millaista määräysvaltaa työn tilaaja käyttää työn suorittajaan nähden.

Tilanteissa, joissa aikaisemmin työsuhteessa ollut työntekijä alkaa myöhemmin tarjota vastaavia palveluita entiselle työnantajalleen toiminimiyrittäjänä, saatetaan järjestelyt sivuuttaa verotuksessa siten, että uudenkin sopimuksen luonne katsotaan työsuhteeksi.

Palkan ja palkkion erot tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä

Keskeinen palkan ja palkkion väliseen rajanvetoon vaikuttava verolainsäädännön säännös on ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentti. Siinä on määritelty palkka seuraavasti:

Palkalla tarkoitetaan

• kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;
• kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiitti­yhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Säännöksestä johtuen palkkaa ovat tuloverotuksen ja ennakkoperinnän näkökulmasta paitsi nimenomaan työ- tai virkasuhteeseen perustuva palkka myös esimerkiksi kokouspalkkiot, hallintoelinten jäsenyyteen perustuvat palkkiot sekä luento- ja esitelmäpalkkiot. Tästä seuraa se, että esimerkiksi eri yhteisöjen hallitusten jäsenet eivät voi ohjata saamiaan kokouspalkkioita minkään yhtiön tuloksi, vaan kyse on hallituksen jäsenen henkilökohtaisesta tulosta.

Muutoinkin tulee aina muistaa se lähtökohta, että suorituksia, jotka ovat tosiasialliselta luonteeltaan palkkaa, ei voida verotuksellisesti hyväksyttävästi laskuttaa yhtiön kautta, vaan Verohallinto voi tällaisissa tapauksissa sivuuttaa yhtiön ja verottaa yhtiön laskuttaman määrän työn tehneen henkilön palkka­tulona. Jälkikäteiset sopimussuhteiden muutokset saattavat aiheuttaa suuren määrän työtä, kun toimitettu laskutus puretaan, mahdollisia arvonlisäverosuorituksia peruutetaan ja eläkemaksuja joudutaan laskemaan uusiksi.

Siviilioikeudellisilta riidoiltakaan ei tällaisissa tilanteissa aina vältytä, jos työn teettäjä ja tekijä ovat erimielisiä siitä, kenen vastuulla jälkikäteen määrättävät veroseuraamukset sivukuluineen ja korotuksineen ovat.

Palkan sivukulut

Selkeästi kallein palkan sivukulu on eläkevakuutusmaksu. Kun kyse on työsuhteesta, joudutaan maksamaan työntekijän eläke­lain nojalla TyEL-vakuutusmaksua. Maksun suuruus vaihtelee vuosittain ja myös hieman eri työeläkevakuutusyhtiöiden välillä. Maksu on tällä hetkellä noin 25 prosentin luokkaa palkan määrästä siten, että pääosan vakuutusmaksusta maksaa työnantaja ja osan työntekijä siten, että työnantaja pidättää työntekijän maksuosuuden suoraan palkasta ja tilittää sen samoin kuin oman osuutensa työeläkeyhtiölle.

Työntekijän osuus eläke­maksusta vaihtelee työntekijän iän mukaan noin 7 ja 8,5 prosentin välillä. Työnantajalle vakuutusmaksu on osa palkkakustannusta ja siten vähennyskelpoista työnantajan verotuksessa. Vastaavasti työntekijä voi vähentää hänen palkastaan pidätetyn osuuden ansiotulon verotuksessaan.

Työnantajalle vakuutusmaksu on osa palkkakustannusta ja siten vähennyskelpoista työnantajan verotuksessa.

Johtuen esimerkiksi juuri TyEL-maksun suuruudesta, saattaa työnantajalla olla houkutus työllistää ihmisiä ­mieluummin toimeksiantosuhteessa yrittäjinä, ei palkkasuhteisina työn­tekijöinä. Vaikka Verohallinto joskus pyrkiikin arvioimaan sitä, onko kyse muusta kuin aidosta toimeksiantosuhteesta, niin toisaalta on olemassa tilanteita, joissa työsuhdetta ei voi syntyä. Esimerkiksi tilintarkastaja ei voi koskaan olla työsuhteessa tarkastettavaan yritykseen, koska tilintarkastajan tulee olla riippumaton. Tällöin ei voi olla olemassa työsuhteen keskeiseksi tunnusmerkiksi katsottavaa työnantajan direktio-oikeutta. Tällöin työstä maksettavaan palkkioon ei liity esimerkiksi velvollisuutta maksaa eläkevakuutusmaksuja palkkion maksajan toimesta.

Mikäli työn laskuttaa yritys, kuten toiminimiyrittäjä, henkilö­yhtiö tai osakeyhtiö, ei työn teettäjä, joka maksaa työstä palkkion sovitun laskun mukaan, joudu suoraan vastaamaan osastakaan vakuutusmaksuja, joskin toki vakuutuskustannus vaikuttaa työsuorituksen hinnoitteluun ja siten palkkion suuruuteen. Jos työtä tehdään toiminimiyrittäjänä eli yksityisenä liikkeen- tai ammatinharjoittajana, ei taustalla ole erillistä yhtiötä ja yrittäjä on tällöin itse velvollinen ottamaan itselleen yrittäjän eläkelain mukaisen YEL-vakuutuksen eli maksamaan yrittäjäeläkettä. Myös YEL-vakuutusmaksu on 25 prosentin luokkaa kuten TyEL-maksukin, aloittavat yrittäjät voivat saada maksusta alkuvaiheessa alennuksen.

Tilintarkastaja ei voi koskaan olla työsuhteessa tarkastettavaan yritykseen, koska tilintarkastajan tulee olla riippumaton.

YEL-vakuutuksen ovat velvollisia ottamaan toiminimiyrittäjät, yrityksessään työskentelevät henkilöyhtiöiden vastuunalaiset yhtiömiehet sekä osakeyhtiössä johtavassa asemassa työskentelevä osakas, joka omistaa yksin yli 30 prosenttia tai yhdessä perheenjäsentensä kanssa yli 50 prosenttia yhtiön osakkeista tai niiden tuottamasta äänimäärästä joko suoraan tai välillisesti. Muussa tapauksessa kyse on TyEL:n mukaan vakuutettavasta työntekijästä.

Muita työnantajan maksettavaksi tulevia, prosenttiperusteiltaan huomattavasti eläkemaksuja vähäisempiä pakollisia palkan sivukuluja ovat sairausvakuutusmaksu, työttömyys­vakuutusmaksu (johon liittyy myös työntekijän maksettava osuus eläke­vakuutusmaksun lailla), tapaturmavakuutusmaksu ja ryhmähenkivakuutusmaksu. Palkan sivukuluista, mukaan lukien eläkevakuutusmaksu, aiheutuu palkan maksajalle selkeästi yli 20 prosenttia maksettavaa varsinaisen palkan päälle.

Palkkioiden osalta, eli silloin kun kyse on palvelun tarjoamisesta vastiketta vastaan muutoin kuin työsuhteessa, tulee huomioitavaksi vielä myös arvonlisäverovelvollisuus. Arvonlisä­verovelvollisuus ratkeaa palvelun tuottajan toiminnan perusteella. Poikkeukset arvonlisäverovelvollisuudesta voivat liittyä toiminnan vähäisyyteen (15 000 euron tilikausikohtainen raja) tai toiminnan luonteeseen siten kuin arvonlisäverolaissa tarkemmin säädetään. Jos kyse on työntekijälle maksettavasta palkasta, ei palkan määrään tule lisättäväksi arvonlisäveroa.

Ennakkoperintä

Palkanmaksajan tulee pidättää palkasta ennakonpidätys. Ennakonpidätys toimitetaan lähtökohtaisesti työntekijän verokortin mukaisen perus- tai lisäprosentin mukaisena. Samalla palkan maksaja pidättää palkasta työntekijän osuuden työttömyys- ja eläkevakuutusmaksuista. Lisäksi työnantaja saattaa periä palkasta ammattiyhdistysliikkeen jäsenmaksun sekä ulosmitattavaksi määrätyn palkan osan.

Ennakkoperintälain 25 §:ssä on säädetty, että suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys myös työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauksesta (työkorvaus), jos saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Tämä tarkoittaa sitä, että palkkioista täytyy toimittaa aina ennakonpidätys, ellei suorituksen saaja ole ennakkoperintärekisterissä – maksettiinpa ne suoraan luonnolliselle henkilölle ilman työsuhdetta, tai olipa tällä Y-tunnus tai ei, tai yhtiölle.

Jos suoritus maksetaan luonnolliselle henkilölle, joka ei ole ennakkoperintärekisterissä, on ennakonpidätys toimitettava hänen verokorttinsa mukaisen prosentin mukaan. Ellei henkilö esitä verokorttia, on ennakonpidätys toimitettava 60 prosentin suuruisena.

Ennakonpidätys ennakkoperintärekisteriin merkitsemättömälle yhteisölle ja yhtymälle maksettavasta ennakkoperintälain 25 §:n mukaisesta työkorvauksesta on 13 prosenttia.

Erityistilanteita

Kuten todettua, hallituksen jäsenten saamat palkkiot, samoin kuin toimitusjohtajan palkkiot, ovat aina kyseisten henkilöiden henkilökohtaista palkkaa, jota ei voi verotuksellisesti hyväksyttävästi ohjata yhtiölle. Tulkinta perustuu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytäntöön.

Verohallinto on antanut aihepiiristä ohjekirjeen, jossa on todettu, että esimerkiksi hallituksen jäsenen työnantajalle tai hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on aina hallituksen jäsenen veronalaista palkkatuloa. Viimeisin Verohallinnon ohjekirje otsikolla Hallintoelimen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotus on annettu 2.3.2022 diaarinumerolla VH/453/00.01.00/2022 ja on voimassa antopäivästään lukien toistaiseksi.

Ohjekirjeestä löytyy tulkintoja erilaisiin tilanteisiin. Esimerkiksi isännöitsijän osalta on ohjeessa todettu, että verotuskäytännössä on vakiintuneesti hyväksytty, että kokous­palkkiot sisältyvät isännöitsijätoimiston kokonaislaskutukseen, jolloin ne ovat isännöitsijätoimiston tuloa.

Verohallinnon ohjekirjeessä on todettu, että esimerkiksi hallituksen jäsenen työnantajalle tai hallituksen jäsenen omistamalle yhtiölle maksettu korvaus on aina hallituksen jäsenen veronalaista palkkatuloa.

Toisin sanoen, vaikka isännöitsijä asemaltaan vastaa tavallisen osakeyhtiön toimitusjohtajaa, voidaan isännöitsijän palkkiot, toisin kuin toimitusjohtajan palkka tai palkkiot, ohjata hyväksyttävästi isännöitsijätoimistolle, jonka saamaa elinkeinotuloa ne tällöin ovat. Isännöitsijä puolestaan saa palkkansa isännöitsijätoimistolta eri sopimuksen nojalla.

Verohallinnon ohjekirjeessä on otettu kantaa myös selvi­tysmiehen palkkioon ja hyväksytty oikeuskäytäntöön perustuva tulkinta, että selvitysmiehen tehtävästä maksettu ­palkkio voidaan katsoa esimerkiksi asianajotoimiston tuloksi. Selvitysmies valitaan osakeyhtiöön, joka puretaan osakeyhtiölain mukaisen selvitystilamenettelyn kautta, ja selvitysmies korvaa yhtiön hallintoelimet. Tästä huolimatta selvitysmiehen palkkio voidaan verotuksellisesti hyväksyttävästi ohjata tämän työnantajan palkkioksi, vaikka hallituksen jäsenen palkkiota tai toimitusjohtajan palkkiota ei voida.

Tässä on selkeä ristiriita, joka aiheuttaa ongelmia tilanteissa, joissa esimerkiksi asianajaja tai konsultti valitaan osana kokonaistoimeksiantoa asiakasyhtiön hallituksen jäseneksi. Lähtökohtaisesti kaikki toimeksiannosta kertyvä laskutus kuuluisi hallituksen jäsenen työnantajalle, mutta verolainsäädännön tulkinnasta johtuen, jos työn­antaja saa tuloja perustuen työntekijänsä hallituksen jäsenyyteen, määrätään niistä verot kuitenkin työntekijälle. Tällaiset tulkinnat ovat omiaan hankaloittamaan ja vääristämään asiakkaiden, yritysten ja niiden työntekijöiden välisiä sopimussuhteita.

Edellä viitatun Verohallinnon ohjekirjeen lisäksi ­kannattaa tämän artikkelin aihepiiriin liittyen ­perehtyä myös Verohallinnon ohjekirjeeseen Palkka ja työkorvaus verotuksessa. Tätä artikkelia kirjoitettaessa ohjeen viimeisin versio on annettu 4.1.2019 diaarinumerolla VH/3003/00.01.00/2018.