Yksityisen elinkeinonharjoittajan verotus
Yritystoimintaa voidaan harjoittaa eri yritysmuodoissa. Tärkeimmät vaihtoehtoiset yritysmuodot ovat yksityisliike, avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö sekä osakeyhtiö. Yritysmuodon valintaan vaikuttavat monet tekijät. Esimerkiksi yrittäjän vastuu yrityksen velvoitteista on erilainen. Yksityisliikkeenharjoittaja, avoimen yhtiön yhtiömies ja kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ovat kaikella varallisuudellaan vastuussa yhtiön velvoitteista. Osakeyhtiön osakas ja kommandiittiyhtiön äänetön yhtiömies taas lähtökohtaisesti vastaavat yrityksen velvoitteista vain yhtiöön sijoittamallaan pääomapanoksella.
Tärkeä yritysmuodon valintaan vaikuttava tekijä on verotus. Verotuksessa yritysmuodon valinta kuuluu strategiseen verosuunnitteluun. Yrittäjän tulee arvioida, mikä yritysmuoto on hänen tuloihinsa nähden soveliain. Yritysmuodon valinnassa keskeinen verotuksellinen tekijä on yritystulon jakaminen pääomatuloon ja ansiotuloon. Tästä jaosta johtuen joskus yrittäjän on kannattavampaa toimia esimerkiksi yksityisenä elinkeinonharjoittajana kuin osakeyhtiönä; joskus taas osakeyhtiö on edullisempi.
Verokoulun tässä osassa tarkastellaan yksityisen elinkeinonharjoittajan verotukseen liittyviä kysymyksiä. Verokoulun seuraavissa osissa tarkastellaan muiden yritysmuotojen verotusasemaa.
Yksityisliikkeen verotus
Jos yrittäjä ei perusta elinkeinotoimintaa varten yhtiötä, häntä verotetaan liike- ja ammattitoiminnan tulosta yksityisenä elinkeinonharjoittajana. Yritystulo verotetaan suoraan hänen omana tulonaan. Verotuksessa yritystulo jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon yrityksen nettovarallisuuden perusteella. Pääomatulo-osuus lisätään yrittäjän muihin pääomatuloihin ja tulojen kokonaismäärästä määrätään 28 %:n vero. Ansiotulo-osuus puolestaan lisätään yrittäjän muihin ansiotuloihin, ja ansiotuloista määrätään valtion tulovero, kunnallisvero ja mahdollisesti kirkollisvero tulojen kokonaismäärän perusteella. Kun ansiotulojen valtionverotus on progressiivista, korkeilla tulotasoilla verojen kokonaismäärä voi nousta korkeaksi.
Tulo jaetaan yrittäjäpuolisoiden kesken
Jos yrittäjä harjoittaa yritystoimintaa yhdessä puolisonsa kanssa, yritystulo jaetaan verotuksessa puolisoiden kesken verotettavaksi. Ansiotulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken heidän työpanostensa mukaisessa suhteessa. Työpanokset oletetaan yhtä suuriksi, ellei muuta selvitystä esitetä. Yrittäjäpuolisot voivat itse selvittää, että toisen puolison työpanos on ollut esimerkiksi 20 prosenttia ja vaatia ansiotulo-osuuden jakoa tällä perusteella suhteessa 80/20. Toisaalta myös verottaja voi joskus puuttua yrittäjän esittämään jakoon ja selvittää, että esitetty jakosuhde ei vastaa työpanosten suhdetta. Ansiotulon jakaminen puolisoiden kesken lievittää verotusta, koska tulo voidaan jakaa kahden verovelvollisen tuloksi. Tämä keventää verotuksen progressiota.
Pääomatulo-osuus jaetaan puolisoiden kesken niiden osuuksien mukaan, joka heillä on toimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen. Tässäkin puolisoiden osuudet oletetaan yhtä suuriksi, ellei muuta selvitystä esitetä. Kun pääomatulon verokanta on 28 prosenttia tulojen suuruudesta riippumatta, pääomatulon jakosuhde ei vaikuta verojen kokonaismäärään.
Verotettavan tulon määrittäminen
Elinkeinotoiminnan verotettavan tulon määrittämisessä sovelletaan EVL:n säännöksiä. EVL:ssa ei juuri ole pelkästään yksityisliikettä koskevia erityissäännöksiä. Sellainen on kuitenkin EVL 16 §:n 1 kohdan säännös, jonka mukaan elinkeinonharjoittaja ei saa vähentää puolisolleen tai verovuonna enintään 14 vuotta täyttäneelle lapselleen maksamaansa palkkaa. Palkanmaksu puolisolle ei olisikaan tarkoituksenmukaista, koska yrityksen ansiotulo-osuus voidaan jakaa yrittäjäpuolisoiden kesken.
Nettovarallisuus
Pääomatulo-osuuden perustana oleva nettovarallisuus lasketaan ja varat sekä velat arvostetaan varallisuusverolaissa säädetyllä tavalla. Tältä osin on todettava, että varallisuusverolaki kumotaan vuodesta 2006 alkaen, ja sen tilalle säädetään uusi laki varojen arvostamisesta verotuksessa. Tätä kirjoitettaessa lain sisältö ei vielä ole tiedossa, mutta oletettavaa on, että uudessa laissa nettovarallisuuden määrittämistä koskevat periaatteet säilyvät pääosin ennallaan.
Nettovarallisuus lasketaan vähentämällä elinkeinotoiminnan veronalaisista varoista velat. Yksityistalouden varoja ei nettovarallisuuslaskennassa oteta huomioon. Jos yrittäjä käyttää hyödykettä sekä elinkeinotoiminnassa että yksityistaloudessa, hyödyke otetaan nettovarallisuuslaskennassa huomioon, jos hyödykettä käytetään pääasiassa elinkeinotoiminnassa.
Lähtökohtaisesti nettovarallisuuslaskennassa otetaan huomioon kaikki elinkeinotoimintaan kuuluvat varat. Yksityisliikkeen kohdalla merkittävän poikkeuksen tästä muodostavat korkotulon lähdeverotuksen piirissä olevat talletukset ja joukkovelkakirjalainat sekä verovapaat talletukset. Niitä ei oteta nettovarallisuutta määritettäessä huomioon, koska ne on vapautettu varallisuusverosta. Tällaisia varoja ei oteta huomioon, vaikka ne sisältyisivätkin tilinpäätöksessä elinkeinotoiminnan rahoitusomaisuuteen ja vaikka varat olisivat kertyneet elinkeinotoiminnasta.
Nettovarallisuuteen luettavat erät arvostetaan verotuksessa vähentämättä olevaan määrään. Jos omaisuudesta on tehty verotuksessa arvonalentumisvähennyksiä, nämä vähennykset pienentävät omaisuuden arvoa myös nettovarallisuuslaskennassa. Käyttöomaisuuden arvona pidetään sen verotuksessa poistamatta olevaa hankintamenoa. Tämä koskee poikkeuksetta esimerkiksi yrityksen irtainta käyttöomaisuutta. Kiinteistöjen ja arvopapereiden arvostamista koskee kuitenkin vielä toistaiseksi erityissäännös. Kiinteistön, rakennuksen tai rakennelman arvona pidetään kyseisen hyödykkeen varallisuusverotusarvoa, jos se on poistamatonta hankintamenoa suurempi. Kiinteistöjen ja rakennusten kohdalla vertailu tehdään hyödykekohtaisesti. Arvopapereita sitä vastoin käsitellään yhtenä kokonaisuutena. Arvopapereiden arvona pidetään niiden yhteenlaskettua varallisuusverotusarvoa, jos se on yhteenlaskettua poistamatonta hankintamenoa suurempi.
Kiinteistöjen ja arvopapereiden osalta nettovarallisuuslaskenta muuttunee, kun varallisuusverolaki vuoden 2006 alusta kumotaan. Kun varallisuusverotusarvoja ei enää määritetä, vaihtoehtoista arvostusperustetta ei enää ole olemassa. On siten luultavaa, että jatkossa myös kiinteistöjen ja arvopapereiden osalta ainoana arvostusperusteena on verotuksessa poistamatta oleva arvo. Asia varmistuu, kun omaisuuden arvostamisesta säädettävä uusi laki on vahvistettu.
Yksityisliikkeen nettovarallisuuteen luetaan varsinaisten varojen lisäksi 30 prosenttia verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätysten alaisten palkkojen määrästä. Tällä säännöksellä on haluttu parantaa nettovarallisuutta myös työvoimavaltaisissa yrityksissä, joilla ei ole paljon yritysvarallisuutta. Huomioon otetaan siis 12 kuukauden aikana maksettujen palkkojen määrä, vaikka tilikausi jonakin vuonna olisikin tätä pitempi.
Nettovarallisuudesta vähennetään elinkeinotoiminnan velat. Velat arvostetaan pääsääntöisesti nimellisarvoon. Jos yksityisliikkeen tilinpäätöksessä on tulovero määritetty suoriteperusteisesti ja tilinpäätöksen siirtovelkoihin on kirjattu laskennallinen tuloverovelka, tätä maksuunpanematonta verovelkaa ei nettovarallisuuslaskennassa oteta velkana huomioon.
Pääomatulo-osuuden määräytyminen
Pääomatulo-osuus määritetään elinkeinotoimintaa edellisen verovuoden päättyessä kuuluneen nettovarallisuuden perusteella. Jos esimerkiksi yrityksen tilikausi on kalenterivuosi, vuoden 2005 yritystulo jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon sen nettovarallisuuden perusteella, joka on määritetty tilinpäätöksestä 31.12.2004. Jos verovelvollinen on aloittanut elinkeinotoiminnan harjoittamisen vasta verovuoden aikana, pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella.
Elinkeinotoiminnan tulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa 20 prosentin vuotuista tuottoa nettovarallisuudelle. Tämän määrän ylittävä osa tulosta verotetaan yrittäjän ansiotulona. Ansiotulo-osuudelle ei ole säädetty ylärajaa, vaan koko pääomatulo-osuuden ylittävä tulon osa verotetaan ansiotulona. Koska pääomatulo-osuus määritetään vuotuisena tuottona, tilikauden pituus vaikuttaa prosentin suuruuteen. Jos tilikausi on esimerkiksi 15 kuukauden pituinen, pääomatulo-osuus on 25 prosenttia nettovarallisuudesta (15/12 * 20).
Mitä suurempi nettovarallisuus on, sitä suurempi osa tulosta verotetaan pääomatulona. Toisaalta on mahdollista, että yrityksen nettovarallisuus on negatiivinen, kun esimerkiksi tavallisia pankkitalletuksia ei lueta nettovarallisuuteen. Silloin pääomatulo-osuutta ei muodostu lainkaan ja koko elinkeinotoiminnan tulo verotetaan ansiotulona.
Jos elinkeinotoiminnan tuloon sisältyy käyttöomaisuuteen kuuluneiden kiinteistöjen tai arvopapereiden luovutuksesta saatuja luovutusvoittoja, yritystulo katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta kuitenkin aina pääomatuloksi näiden voittojen määrään asti. On syytä huomata, että nämä luovutusvoitot voivat ”syödä” sen pääomatulo-osuuden, jonka yrittäjä olisi nettovarallisuuden perusteella muutoin saanut. Oletetaan esimerkiksi, että yrityksen nettovarallisuus on 50 000 euroa ja elinkeinotoiminnan verotettava tulo 20 000 euroa. Tulosta 10 000 euroa on käyttöomaisuuskiinteistön luovutusvoittoa. Silloin pääomatulo-osuutta on luovutusvoitto 10 000 euroa, ja ylimenevä osa tulosta 10 000 euroa verotetaan ansiotulona. Jos yrittäjä ei olisi myynyt kiinteistöä, elinkeinotoiminnan verotettava olisi ollut 10 000 euroa ja se olisi verotettu nettovarallisuuden perusteella kokonaan pääomatulona (ellei hän olisi vaatinut sovellettavaksi jäljempänä selostettavaa 10 prosentin perustetta). Tosiasiassa luovutusvoitto kasvattikin silloin ansiotulona verotettavaa tuloa.
Kaikille elinkeinonharjoittajille tulon verottaminen pääomatulona ei ole edullista. Pääomatulon verokanta on aina 28 prosenttia, kun taas pienistä ansiotuloista veron määrä olisi pienempi. Tämän vuoksi yksityisille elinkeinonharjoittajille on annettu mahdollisuus vaatia, että pääomatulo-osuudeksi vahvistetaan 20 prosentin sijasta 10 prosenttia elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta. Vaatimus 10 prosentin soveltamisesta on tehtävä ennen verotuksen päättymistä. Vaatimusta voidaan vuosittain vaihdella, eli tulotason perusteella kunakin vuonna voidaan erikseen valita joko 20 prosentin tai 10 prosentin mukainen peruste. Jos vaatimus 10 prosentin soveltamisesta tehdään, pääomatulon osuus pienenee ja vastaavasti ansiotulon osuus kasvaa. Vaatimus kannattaa tehdä, jos ansiotulona verottaminen johtaa lievempään kokonaisveroon kuin pääomatulona verottaminen. Tämä pitää laskea tapauskohtaisesti, mutta pääsääntönä voidaan pitää sitä, että verovelvollisen kannattaa valita se peruste, jolla yrittäjän verotettava ansiotulo saadaan lähimmäksi valtionverotuksessa sovellettavan tuloveroasteikon alarajaa (tällä hetkellä 12 000 euroa).
Kysymyksiä:
1. Yksityisliikkeen nettovarallisuus on 30 000 euroa. Elinkeinotoiminnan verotettava tulo on 15 000 euroa. Siitä 7 000 euroa muodostuu käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksesta saadusta voitosta. Kuinka suuri osuus elinkeinotoiminnan tulosta verotetaan pääomatulona ja kuinka suuri osuus ansiotulona?
Pääsäännön mukaan tulosta katsotaan pääomatuloksi määrä, joka vastaa 20 %:n tuottoa nettovarallisuudelle, eli tässä tapauksessa 6 000 euroa. Jos yrittäjä vaatisi pääomatulo-osuuden määritettäväksi 10 prosentin perusteen mukaan, pääomatuloa olisi 3 000 euroa. Kysymyksen tilanteessa näillä perusteilla ei kuitenkaan ole merkitystä, sillä elinkeinotoiminnan tulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa käyttöomaisuusosakkeiden tai -kiinteistöjen luovutusvoittoja.
Tässä tapauksessa pääomatuloksi katsotaan siis luovutusvoiton määrä 7 000 euroa ja loppuosa 8 000 euroa verotetaan ansiotulona.
2. Yksityisliikkeen tilikausi oli aiemmin kalenterivuosi. Tämän vuoden alussa tilikausi kuitenkin muutettiin ajanjaksoksi 1.4.-31.3., ja vuoden 2005 alusta alkanut tilikausi lyhennettiin päättymään 31.3.2005. Minkä prosenttiperusteen mukaan pääomatulo-osuus määritetään verovuodelta 2005?
Verovuoden 2005 pituus on kolme kuukautta (1.1.-31.3.2005). Pääomatulo-osuus määritetään pääsääntöisesti niin, että se vastaa 20 %:n vuotuista tuottoa edellisen verovuoden päättyessä olleelle nettovarallisuudelle. Koska nyt tilikausi on lyhyempi kuin 12 kuukautta, tuottoprosenttia muutetaan vastaavasti. Peruste on siten 3/12 * 20 = 5 % nettovarallisuudelle. Vaihtoehtoisesti perusteena saa käyttää 10 %:n vuotuista tuottoa vastaavaa prosenttia, jolloin tässä tapauksessa vaihtoehtoinen peruste on 3/12 * 10 = 2,5 % nettovarallisuudelle. (Ks. Henkilöverotuksen käsikirja 2005, s. 543)
3. Yksityisliikkeen nettovarallisuus on 40 000 euroa. Elinkeinotoiminnan verotettava tulo on 30 000 euroa. Yrittäjä harjoittaa elinkeinotoimintaa yksin, ts. yrittäjäpuolisoa ei ole. Kannattaako yrittäjän vaatia pääomatulo-osuus määritettäväksi 10 %:n perusteen mukaan?
Ei kannata. Pääomatulo-osuus 20 %:n mukaan määritettynä on 8 000 euroa, jolloin ansiotulo-osuudeksi muodostuu 22 000 euroa. Jos pääomatulo vaaditaan määritettäväksi 10 %:n perusteen mukaan, pääomatuloksi muodostuu 4 000 euroa ja ansiotuloksi 26 000 euroa. Vaatimuksen johdosta siis pääomatulo alenisi 4 000 euroa ja ansiotulo lisääntyisi vastaavasti 4 000 euroa.
Pääomatulon aleneminen 4 000 eurolla alentaisi pääomatulon veroa 1 120 euroa (verokanta 28 %).
Ansiotulon lisääntyminen 4 000 eurolla kasvattaisi kuitenkin ansiotulon veroa paljon enemmän. Kun valtion tuloveroasteikon marginaaliveroprosentti tulovälillä 20 500 – 32 100 euroa on 20,5 %, valtion tuloveron lisäys 4 000 euron ansiotulon kasvusta tällä tulovälillä olisi jo 820 euroa. Tulonlisäykseen kohdistuu vielä kunnallis- ja kirkollisvero, joiden määrä riippuu kunnassa sovellettavasta veroprosentista. Kaikissa Suomen kunnissa jo kunnallisveroprosentti on kuitenkin niin korkea, että ansiotuloverojen kokonaismarginaalivero nousisi vähintään 40 %:n tuntumaan. Kun pääomatulon verokanta on 28 %, ansiotuloverojen yhteismäärä kasvaisi siten enemmän kuin pääomatuloveron määrä alenee.
Käytännössä ratkaisevana ansiotulon rajana on valtioveroasteikon alaraja 12 000 euroa, koska sen ylittävästä tulon osasta valtion tuloveron marginaaliveroprosentti on jo 10,5 %. Tämä yhdessä kunnallis- ja kirkollisveron kanssa nostaa kokonaismarginaaliveron pääomatulon verokantaa (28 %) suuremmaksi ainakin useimmissa Suomen kunnissa jo tällä tulotasolla.
Kysymyksessä mainitussa tilanteessa 10 %:n perusteen vaatiminen lisäisi kokonaisveroa selvästi, koska ansiotulo on 20 %:n perustetta sovellettaessakin jo sellaisella tasolla, että pelkästään valtion tuloveron marginaalivero on 20,5 %.
