CTA Paikka

Tase-erien keskeiset kontrollit

23.8.2017

Timi Honkaranta, HT-tilintarkastaja, Deloitte

Pysyykö projekti kontrollissa?

Esimerkkiyhtiö Oy Ab:n johto on päättänyt investoida uuteen tietojärjestelmään. Johto pyytää teknologiajohtajaansa laatimaan tarkan budjetin. Sen osalta sovitaan, että ennen kuin lähdetään ostoksille, hyväksytetään valmis budjetti vielä toimitusjohtajalla ja hallituksella. Budjetti hyväksytään, ja Oy Ab:n hallitus vielä muodollisesti pöytäkirjaa päätöksen valtuuttaa teknologiajohtaja allekirjoittamaan tarvittavat sopimukset. Teknologiajohtaja lupaa hoitaa kaikki projektiin liittyvien laskujen hyväksynnät ja toimitusjohtaja kiittelee tätä joustamisesta. Seuraavilla kesäjuhlilla toimitusjohtaja kysyy ohimennen teknologiajohtajalta, miten uuden tietojärjestelmän kanssa menee. Teknologiajohtaja vaikenee hetkeksi ja toteaa, että muutaman laitehankinnan kanssa on hieman ollut viivästyksiä ja muuta pientä, mutta järjestelmä saadaan testikäyttöön loppuvuoteen mennessä. Toimitusjohtaja nyökyttelee, toteaa tämän vaikuttavan olevan tavallista kaikkien hankintojen osalta ja tekee vertauksen kesämökki­projektiinsa. Lopuksi toimitusjohtaja kysyy, miten budjetin kanssa menee. Tähän teknologiajohtaja toteaa, että ei muista suoralta kädeltä, mutta palaa asiaan. 

Lokakuussa tilintarkastajat kyselevät teknologiajohtajalta jostain projektiseurannasta ja projektiin liittyvistä kontrolleista. Teknologiajohtaja toteaa saaneensa hallitukselta riittävät valtuutukset ja että yhtiön johto on hyväksynyt budjetin. Saapuu joulu, eikä tietojärjestelmän ensimmäistäkään osaa ole päästy testaamaan. Teknologiajohtajaa ei lomien jälkeen enää nähty, mutta huhut kahvihuoneessa kertovat muuttaneen jonnekin lämpimään. Hallitus pöytäkirjaa päätöksen perua projektin maaliskuussa ja harkitsee jatkotoimenpiteitä. Edelliseltä tilikaudelta ei jäänyt jaettavaksi osinkoa.

Yllä oleva on karrikoitu esimerkki tilanteesta, jossa projektiin liittyvässä sisäisessä valvonnassa asiat menevät lupaavan alun jälkeen täysin metsään. Suuremmilla projekteilla tulisi aina olla riittävä seuranta, ja mahdollisille budjettiylityksille tulisi sopia erillinen hyväksymiskäytäntö. Varsinaiseen projektiin liittyvien kustannusten osalta esimerkiksi laskujen hyväksynnälle voidaan asettaa tietyt euromääräiset rajat, joiden perusteella hyväksyjä määräytyy. Jos projektille valitaan yksi henkilö hyväksymään kaikki siihen liittyvät kulut, olisi tärkeää, että tällöinkin esimerkiksi toimitusjohtaja tai hallitus saisi säännöllisesti katsauksen projektin etenemisestä ja vertailun budjetin ja toteuman välillä.

Sisäinen valvonta

Sisäisen valvonnan järjestämiselle ei ole suoria vaatimuksia kirjanpitolaissa tai -asetuksessa, vaan vaatimukset tulevat lähtökohtaisesti yhteisölainsäädännön kuten osakeyhtiölain kautta. Se, mitä sisäinen valvonta pitää sisällään, vaihtelee yhtiöittäin yhtiön tarpeiden ja johdon asettamien tavoitteiden mukaisesti. Onkin johdon tehtävä määrittää, minkälaista sisäistä valvontaa tarvitaan, jotta tilinpäätös on mahdollista laatia. Osakeyhtiön kohdalla vastuu tästä lankeaa hallitukselle ja toimitusjohtajalle, jotka osakeyhtiölain perusteella vastaavat tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta. Johto vastaa myös sellaisesta sisäisestä valvonnasta, jonka se katsoo tarpeelliseksi voidakseen laatia tilinpäätöksen, jossa ei ole väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä. 

Yhtenä sisäisen valvonnan osana ovat kontrollitoiminnot, eli ne toimintaperiaatteet ja menettelytavat, joilla varmistetaan johdon antamien toimintaohjeiden toteuttamista esimerkiksi jonkin liiketapahtumaprosessin osalta. Yksittäisiä kontrollitoimintoja ovat muun muassa

  • valtuutukset, esimerkiksi tilinkäyttöoikeuksien ja hyväksymisrajojen kautta
  • tietojen käsittely tietojärjestelmissä, joita koskevat yksittäiseen sovellukseen liittyvät sovelluskontrollit ja laajemmin yleiset tietotekniikkakontrollit
  • tuloksen tarkastelu, esimerkiksi kun controller tai johto käy lukuja läpi säännöllisesti vertaillen budjettiin, aikaisempien kausien toteumaan ynnä muihin
  • fyysiset kontrollit, esimerkiksi pääsyn estäminen johonkin tilaan tai vaihto-omaisuuden inventointi
  • työtehtävien eriyttäminen esimerkiksi niin, että sama henkilö ei voi sekä hyväksyä laskua kirjanpitojärjestelmässä että maksaa sitä pankkijärjestelmässä.

Tilinpäätöksen tilintarkastamiseen liittyen tilintarkastaja puolestaan muun muassa muodostaa käsityksen tilintarkastuksen kannalta relevantista sisäisestä valvonnasta voidakseen suunnitella olosuhteisiin nähden asianmukaiset tilin­tarkastustoimenpiteet. Seuraavaksi on kuvattu eri taseen eriin liittyviä prosesseja ja kontrolleja sekä nostettu esille joitakin aiheeseen liittyviä kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja (ISA-standardit). On hyvä pitää mielessä, että myös taseen ulkopuolisia eriä, kuten vastuita ja vastuusitoumuksia, varten voidaan tarvita kontrolleja, tuloslaskelman eristä puhumattakaan. Koska kirjanpidon ja tilinpäätöksen lukuihin saattaa nykypäivänä kulkeutua tietoa usean eri ohjelmiston kautta, tietojärjestelmiin liittyvien kontrollien merkitystä ei myöskään voi vähätellä.

Eriin liittyviä järjestelmiä, prosesseja ja niihin liittyviä kontrolleja

Aineettomat ja aineelliset hyödykkeet

  • Aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden osalta yleisenä edellytyksenä voidaan pitää, että niiden tulee tuottaa tuloa useampana tilikautena, jotta ne saadaan aktivoida. Myös poistoajat on usein sidottu hyödykkeiden taloudelliseen vaikutusaikaan.

    • Taloudellisen vaikutusajan määrittämiseen liittyy kirjanpidollisten arvioiden tekemistä. Jos taloudelliseen vaikutusaikaan tulee muutoksia, tulisi sen vaikuttaa vastaavalla tavalla hyödykkeen poistoaikaan. Jos taas hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämän tulon arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.

      • ISA 315:ssä todetaan, että tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä liittyen kirjanpidollisiin arvioihin.
  • Käyttöomaisuusrekisterin avulla voidaan toteuttaa hyödykkeiden yksityiskohtainen seuranta. Käyttöomaisuusrekisteri on usein pääkirjanpidosta erillinen osakirjanpito, jolloin tärkeän vaiheen prosessissa muodostaa käyttöomaisuusrekisterin ja taseen käyttöomaisuussaldojen välinen, säännöllisesti suoritettava täsmäytys. Jos täsmäytyksessä ilmenee eroja, se saattaa viitata siihen, että joko osakirjanpidossa tai pääkirjanpidossa on jäänyt jokin muutos huomioimatta. Kun osakirjanpitoa käytetään pääkirjanpidon laadinnassa, eli kun tietoa siirretään osakirjanpidosta pääkirjanpitoon, tulee säilyttää sitä koskeva kirjausketju (audit trail). Myös täsmäytyslaskelmien tekeminen on osa kirjausketjuun liittyvää dokumentaatiota.
    • ISA-standardeissa mainitaan täsmäytysten tarkastelu tilintarkastajan yhdeksi mahdollisista tilintarkastustoimenpiteistä, joilla vastataan muun muassa arvioituihin väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskeihin.
  • Aineellisiin ja aineettomia käyttöomaisuushyödykkeitä voi tulla aktivoiduksi investointien tai vastaavien sisäisten projektien seurauksena. Tällöin korostuu niiden kontrollien merkitys, jotka liittyvät projektin budjetin laadintaan ja kustannusten seurantaan.
    • Jos yhtiö on aktivoinut kehittämismenoja tai itse tuotettuja hyödykkeitä, sen tulee pystyä osoittamaan esimerkiksi kustannuslaskennan avulla peruste aktivoidulle määrälle. Tähän liittyy usein johdon tekemiä kirjanpidollisia arvioita, muun muassa sen suhteen mitä ja miten paljon kuluja aktivoidaan. 
  • Aineellisten hyödykkeiden osalta saatetaan tarvita niiden fyysiseen olomuotoon liittyviä kontrolleja, kuten että tuotantokonetta saa käyttää vain ennalta määritetyt henkilöt, yhtiön IT-palvelimet ja tuotantotilat ovat lukittujen ovien takana, käyttöomaisuusrekisterissä on jokaiselle hyödykkeelle oma tunnistenumero ja itse hyödykkeessä sitä vastaava tunnistetarra kiinni. Tällainen tarve voi olla esimerkiksi nykypäivänä yleisessä tilanteessa, jossa suurelle määrälle työntekijöitä on annettu työtehtävien suorittamista varten kannettava tietokone.

Sijoitukset

  • Konsernitilinpäätöksessä omistusyhteysyrityksen arvo pohjautuu sen raportoimiin lukuihin. Näin ollen yhdistelyä varten tulisi olla kontrolli, jossa konsernitilinpäätöksen laatija kävisi läpi raportoituja lukuja mahdollisten virheiden tai arvostukseen vaikuttavien seikkojen havaitsemiseksi.
  • Osakekirjat saattavat olla paperisia, jolloin fyysinen kontrolli on, että ne säilytetään turvallisessa paikassa, esimerkiksi kassakaapissa, johon vain tietyillä henkilöillä on pääsy. Sähköisesti hallinnoitavassa järjestelmässä tulisi puolestaan käyttöoikeuksien ja valtuuksien avulla kontrolloida sitä, kuka pääsee käsiksi yhtiön arvopaperisalkkuun.

Vaihto-omaisuus

  • Vaihto-omaisuuteen liittyy yleensä aina muutama avainkontrolli: varastolistat tulisi täsmäyttää pääkirjanpidon kanssa riittävän usein ja varastolistojen ajantasaisuus ja todenmukaisuus tulisi varmentaa inventaariolla. Inventaariolla tarkoitetaan vaihto-omaisuuden fyysistä laskemista. Mahdolliset erot varastolistojen ja todellisilla tuotteiden määrillä on syytä selvittää ja tarvittaessa oikaistava kirjanpitoa.
  • Monelle yhtiölle on relevanttia seurata vaihto-omaisuuden ikääntymistä, etenkin, jos tuotteet vanhenevat nopeasti tai muuttuvat käyttökelvottomiksi ajan kuluessa. Tätä tarkoitusta varten voidaan luoda kontrolli, jossa ikääntymistä käydään säännöllisesti läpi ja tarpeen mukaan kirjataan arvoa alas.

Saamiset

  • Myyntisaamisia seurataan yleisesti myyntireskontran kautta, joka puolestaan on usein toteutettu osakirjanpitona. Tärkeää olisi riittävän säännöllinen täsmäytys reskontran ja pääkirjanpidon välillä. 
  • Tilinpäätösvaiheessa saattaa lisäksi olla tarpeellista vahvistaa saldoja vastapuolien kanssa. Konserneissa saattaakin olla vakiintunut käytäntö saamisten ja velkojen vahvistamiselle konsernin eri yhtiöiden välillä.
    • ISA –standardin 505 perusteella tilintarkastaja saattaa pyytää ulkopuolisia yhtiöitä vahvistamaan tarkastuksen kohteena olevan yhtiön myyntisaamissaldoja, sillä ulkopuolisen vahvistuksen kautta voidaan saada luotettavampaa evidenssiä.
    • Myyntisaamisten osalta yhtiön on tärkeää luoda saamisten säännöllinen seuranta erääntymisen ja ikääntymisen osalta, jotta yhtiö voi seurata myyntisaamisten kiertoa ja tarpeen mukaan lähettää muistutuksia ja arvioida perimistoimien tarvetta.
  • Myyntisaamisiin liittyen myös niiden hyvityslaskuille on syytä tehdä hyväksymiskäytäntö. 
  • Suuri määrä hyvityslaskuja on ISA-standardeissa mainittu esimerkki ristiriitaisesta evidenssistä. Tilanne saattaa viitata perusteettomiin myyntikirjauksiin.
  • Lainojen osalta yhtiöllä tulisi olla käytäntö, mihin tarkoitukseen niitä voidaan myöntää ja kenen toimesta. Lainasopimukset ovat olennainen osa dokumentaatiota.
  • Siirtosaamisiin kuuluvat jaksotukset perustuvat usein arvioihin ja laskelmiin. Siirtosaamisia varten tulisi olla riittävä taustadokumentaatio, jolle on myös hyvä olla olemassa hyväksymiskäytäntö, jossa laskelmat käy vielä läpi riittävät tiedot omaava toinenkin henkilö.
    • Tilintarkastajan on muun muassa ISA 315 perusteella tarkasteltava aikaisemmilla tilikausilla tehtyjen arvioiden toteumaa, toisin sanoen osumatarkkuutta.

Rahat ja pankkisaamiset

  • Rahoihin ja pankkisaamisiin liittyy useita tärkeitä kontrolleja, kuten sen määrittäminen, että kenellä on tilinkäyttöoikeudet ja pääsy pankkijärjestelmiin ja että näitä oikeuksia käydään läpi riittävän usein. 
  • Maksuliikennettä varten on usein tarpeen tehdä kontrolleja sen varmistamiseksi, että rahoja ei käytetä asiattomasti. 
  • Osto- ja myyntireskontran ja pankkitilien välillä on usein tarpeen luoda manuaalinen täsmäytyskäytäntö.
  • Joka tapauksessa pankkitilit ja käteiskassat tulisi täsmäyttää riittävän usein taseelle, sillä tätä kautta voi tulla ilmi tapahtumia, joita muuten ei olisi osattu ottaa huomioon kirjanpidossa.
    • Pankkitilien saldojen tulisi perustua pankilta saatavaan tiliotteeseen ja käteiskassat taas kassajärjestelmän raporttiin tai manuaaliseen päiväkohtaiseen laskelmaan.
    • Kuten myyntisaamisten kohdalla, tilintarkastaja saattaa pyytää ulkopuolisia pankkeja vahvistamaan tarkastuksen kohteena olevan yhtiön pankkitilien saldoja ja tilinkäyttöoikeuksia.

Oma pääoma

  • Taseen avaamiseen liittyvä täsmäytys on katsoa, rullaako oma pääoma edellisen tilikauden päättävästä omasta pääomasta, niin että lähtökohtaisesti ainoana erona pitäisi olla edellisen tilikauden tulos, joka on siirtynyt edellisten tilikausien voittovaroihin.
  • Tilikauden tuloksen lisäksi muut muutokset omassa pääomassa on yleensä liitettävissä erillisiin päätöksiin, kuten osingonjakopäätökseen tai päätökseen oman pääoman rahastojen käyttämisestä.

Pakolliset varaukset

  • Pakollisten varausten taustalla on usein kirjanpidollisia arvioita sisältäviä laskelmia, jotka edellyttävät säännöllistä päivittämistä.

Vieras pääoma

  • Lainojen osalta on syytä luoda kontrollit sille, kuka voi ottaa yhtiön nimissä lainaa, ja luoda hyväksymiskäytäntö. 

    • Jos lainoilla on kovenantteja, niitä varten on puolestaan syytä luoda kontrolli, jossa tarkastetaan riittävän usein, että kovenantin ehdot täytetään.
  • Ostovelkoja seurataan usein osakirjanpidolla ostoreskontran kautta. Ostovelkojen osalta on usein tarpeen luoda hyväksymisrajat ja eriyttää tehtäviä riittävästi laskujen käsittelyn ja maksamisen osalta. 
  • Siirtovelkojen taustalla on monesti kirjanpidollisia arvioita, jota varten tulee laatia kirjausta tukeva dokumentaatio. Arvioihin perustuville jaksotuksille on hyvä luoda kontrolli, jossa toinen asiaan perehtynyt käy laskelman läpi.
  • Tehokas kassanhallinta edellyttää usein vieraan pääoman erien osalta erillistä seurantaa maksujen erääntymisten ja ostovelkojen kierron suhteen.
YritysjuridiikkaUusimmat Artikkelit
Katso kaikki