Nettovarallisuus – yhtä suuri kuin pääoma?

Varallisuusverotuksen kumoamisen jälkeen nettovarallisuuden verotuksellinen rooli muuttui yrittäjälle ja osakkeenomistajalle tärkeäksi pääomatulon laskennaksi. Osingon, tulo-osuuden ja jaettavan yritystulon pääomatulo-osuuden laskennan perustana on yrityksen nettovarallisuus.
18.5.2016

Markku Järvenoja, OTT, KTM, veroasiantuntija, Ernst & Young Oy

Nettovarallisuus on yrityksen varojen ja velkojen erotus. Tästä yksinkertaisesta pääsäännöstä huolimatta nettovarallisuuden laskentaan liittyy lukuisia erityissäännöksiä, jotka on muistettava esimerkiksi veroilmoitusta täyttäessä. Ne liittyvät varojen luonteeseen tai yritysmuotoja koskeviin erityissääntöihin.

 

Varallisuuslaskenta

Nettovarallisuus on verotukseen liittyvä käsite, joten varat ja velat arvostetaan laskelmassa verotuksen arvoihin. Varojen verotusarvot voivat poiketa kirjanpidon taseen osoittamista arvoista. Eri varallisuuserien nettovarallisuusarvot ovat pelkistetysti seuraavat:

  • Rahoitusomaisuus: saamisen arvo on sen nimellis­arvo ja muun rahoitusomaisuuden arvo sen hankinta­meno. 
  • Arvonalennukset: otetaan huomioon vähentävinä, jos ne voidaan vähentää verotuksessa.
  • Vaihto-omaisuus: hankintameno, josta on vähennetty epäkuranttiusvähennys.
  • Käyttöomaisuus: verotuksessa poistamaton hankinta­meno. Siten esimerkiksi kirjanpidossa vähennetyt, mutta verotuksessa vähentämättä olevat arvopapereiden ja osakkeiden arvonalennuspoistot ovat edelleen osa niiden varallisuusarvoa.
  • Pitkävaikutteiset menot: otetaan huomioon varoina, jos niillä on varallisuusarvoa. EVL 24 §:n mukaiset pitkävaikutteiset menot ovat siten yleensä laskennassa mukana. EVL 25 §:n mukaisten kehittämismenojen varallisuusarvoa on käsitelty jäljempänä.

 

Yritysmuotokohtaiset erot

Osakeyhtiön ja osuuskunnan nettovarallisuuteen otetaan mukaan kaikkien tulolähteiden varat ja velat. Henkilö­yhtiöissä sekä yksityisliikkeessä ja ammatissa nettovarallisuutta ovat vain elinkeinotoiminnan varat ja velat. Tällä erolla yhteisöihin ei ole käytännön merkitystä, koska henkilöyhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tulo on aina pääomatuloa. Liikkeen- ja ammatinharjoittajan henkilökohtaiset varat ja velat ovat luonnollisesti elinkeinotoiminnan ulkopuolisia varoja: tämän on katsottu merkitsevän sitä, että likviditeetin kannalta ylisuureksi katsottua rahoitusomaisuutta ei ole pidetty elinkeinotoiminnan varoina. Henkilö­yhtiöissä eivät saamiset yhtiömiehiltä ole yhtiön elinkeinotoiminnan varoja.

Henkilöyhtiöissä sekä yksityisliikkeissä ja ammateissa voidaan nettovarallisuuteen laskea lisäystä yrityksen menojen perusteella. Eli nettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen elinkeinotoiminnan ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä.

 

Kirjanpitolain muutosten vaikutukset

Kirjanpitolakia muutettaessa ei tehty muutoksia verolainsäädäntöön. Siten KPL:n muutokset eivät automaattisesti vaikuta nettovarallisuuden laskentaan. On mahdollista, että ne voivat vaikuttaa varojen arvostamislain tulkintaan. Esimerkiksi osakeyhtiön saama pääomalaina on velkaa, jos se on taloudelliselta luonteeltaan vierasta pääomaa. Kirjanpito­kirjaus omaan pääomaan voi merkitä joissakin tilanteissa tulkinnan muutosta. Sama koskee rahoitusleasingsopimuksen perusteella hankitun käyttöomaisuushyödykkeen tulkitsemista yhtiön varoiksi, kun kirjanpidossa vuokrattu hyödyke on kirjattu pysyviin vastaaviin.

 

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan menot

Kirjanpitolain muutetun 5:8.1:n mukaan tutkimusmenot kirjataan kuluksi. Säännöksen 2 momentin mukaan kehittämismenot saadaan aktivoida, jos niiden odotetaan tuottavan tuloa useampana tilikautena. Aiemman sanamuodon aktivointi oli mahdollista erityistä varovaisuutta noudattaen. KPL 5:8.3 nimenomaisesti estää kehittämismenojen aktivoinnin muina pitkävaikutteisina menoina.

EVL 25 §:n mukaan liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimustoiminnan menot voidaan verovelvollisen vaatiessa aktivoida ja vähentää kahden tai useamman verovuoden aikana poistoina. Näiden menojen aktivointi verotuksessa ei edellytä niiden aktivointia myös kirjanpidossa. Nettovarallisuuslaskennassa yhtiön varoja ovat myös sellaiset pitkävaikutteiset menot, joilla on varallisuusarvoa. Varojen arvostamislaissa ei tässä kohdassa viitata EVL 24 §:n mukaisiin pitkävaikutteisiin menoihin. Siten säännöksen tarkoittamia pitkävaikutteisia menoja voivat olla myös aktivoidut kehittämismenot. KHO piti päätöksessään 2014:120 EVL 25 §:n mukaisia aktivoituja kehittämismenoja tällaisina pitkä­vaikutteisina menoina. Ratkaiseva on yrityksen oma näkemys ja sen esittämä näyttö. Verotuksessa siten pitkävaikutteisen menon käsite on laajempi kuin kirjanpitosääntelyssä, jossa KPL 5:8.3 kieltää kehittämismenojen aktivoinnin pitkävaikutteisina menoina.

KPL 5:8.2:n muutoksen vero-oikeudellinen merkitys on, että yrityksen nettovarallisuuden laskennassa pitkävaikutteisilla menoilla katsottaneen helpommin olevan varallisuus­arvoa, koska kirjanpitokäsittely osoittaa, että yritys on katsonut kehittämismenojen olevan luonteeltaan sellaisia, että niiden odotetaan tuottavan tuloa useampana tilikautena. Tässä ei ole kuitenkaan kysymys kirjanpitosidonnaisuudesta, vaan pelkästään kirjanpitokirjauksen merkityksestä näyttönä verotuksen nettovarallisuuslaskennassa.

KHO:n esimerkkipäätös

Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään 2014:120, että yhtiön taseeseensa aktivoimilla kahdella tuoteprojektin kehittämismenoilla oli varallisuusarvoa, joten asia oli otettava huomioon nettovarallisuuslaskelmassa. KHO perusteli päätöstään sillä, että yhtiö oli selvittänyt, että sen aktivoimat projektien hankintamenot ovat tähdänneet liiketoiminnassa hyödynnettävien tuotteiden kehittämiseen ja että näihin projekteihin liittyvällä tekniikalla on ollut markkina-arvoa. Lisäksi kysymyksessä olevat menot oli kirjanpitosäännösten mukaan ollut mahdollista aktivoida.

YritysjuridiikkaUusimmat Artikkelit
Katso kaikki