Kirjanpitorikos tapetilla

Kirjanpitoon liittyvistä rikoksista säädetään rikoslain 30. luvussa. Niitä on yhteensä kolme eriasteista säännöstä. Vakavin on RL 30:9 a §:n mukainen törkeä kirjanpitorikos, sitä seuraa kirjanpitorikoksen perustunnusmerkistö ja lievin on RL 30:10 §:n tarkoittama tuottamuksellinen kirjanpitorikos. Tässä pyritään valottamaan kaikkien näiden tunnusmerkistöjen sisältöä ja soveltamiskriteereitä.

Kirjanpitorikos

Kirjanpitorikoksen perustunnusmerkistö säädetään rikoslain 30 luvun 9 §:ssä. Se kuuluu seuraavasti:

Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu, 

1) laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,

2) merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka

3) hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa

ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään 2 vuodeksi.

Laissa on mahdollisimman tyhjentävästi pyritty määrittelemään ne tahot, jotka voivat tulla tekijänä vastuuseen ja rangaistavaksi kirjanpitorikoksesta. Yksityisen toiminimen haltija, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, täyttää nämä vaatimukset. Henkilöyhtiöissä, eli avoimessa tai kommandiittiyhtiössä, lähtökohtaisesti vastuussa ovat vastuunalaiset yhtiömiehet. Osakeyhtiössä kirjanpito on osakeyhtiölain mukaan säädetty hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulle. Kuitenkin vastuu voi ulottua sellaiseenkin tahoon, joka ei näkyvästi ole minkäänlaisessa vastuuasemassa yhtiössä tai muussa yhteisömuodossa harjoitetussa liike- tai ammattitoiminnassa. 

Tekijänä voi tulla tuomituksi myös sellainen taho, joka käyttää ns. tosiasiallista määräysvaltaa liiketoiminnassa. Tämä tarkoittaa, että henkilö, joka tosiasiallisesti johtaa liike- tai ammattitoimintaa, voi joutua rikosoikeudelliseen vastuuseen kirjanpitorikoksesta ja monesta muustakin tunnusmerkistöstä niiden täyttyessä, jos hän reaalisesti käyttää samanlaista valtaa kuin mikä edellä mainittujen ”normaalien” johtotahojen vastuualueeseen kuuluu. Kirjanpitolaissa ja monissa erityislaissa on tarkemmin säädetty, mitkä kaikki yhteisöt ja muut tahot, kuten jakamaton kuolinpesä tai konkurssipesä, ovat kirjanpitovelvollisia omasta toiminnastaan.

Jokainen kirjanpitoa ammatikseen tai muutoinkin tekevä henkilö tai esimerkiksi tili- tai taloushallintotoimiston johtoon kuuluva henkilö luonnollisesti miettii, mikä on hänen vastuunsa asiakkaiden/asiakasyritysten kirjanpidoista. Lähtökohtaisesti asia tuntuu selväpiirteiseltä: niin kauan kuin kirjanpitäjä tai se taho, jonka palveluksessa hän työskentelee, suorittaa asiakkaan ohjeiden mukaan rutiiniluonteisia kir­jauksia – mahdollisesti tilinpäätös, veroilmoitus tms. mukaan lukien – hän ei voi joutua rikosoikeudelliseen vastuuseen asiakkaansa toiminnasta, kun tehtävät on suoritettu niin hyvin kuin mahdollista ja asiakkaan ohjeiden mukaan. 

Ongelmatilanteita voi kuitenkin syntyä, jos kirjanpitäjän tai tilitoimiston edustajien asema on itsenäisempi kuin mistä mitä aiemmin mainittiin. Jos kirjanpitäjä tai muu tili- tai taloushallintotoimiston edustaja alkaa itsenäisesti päättää, millaisia kirjauksia tehdään, sitä lähemmäs hän joutuu myös rikosoikeudellista vastuutilannetta, jos kirjanpidosta myöhemmin löytyy jotakin huomautettavaa tai moitittavaa. Toki on niin, että kirjanpitorikos ja törkeä kirjanpitorikos vaativat aina täyttyäkseen tahallisuutta eli tietoisuutta siitä, että kirjanpitoon laitetaan tunnusmerkistön mukaisesti vääriä tietoja tai kirjanpitoa pidetään puutteellisesti tai se laiminlyödään tai hävitetään. Usein kysymys kuuluukin: mitä kirjanpitäjän pitää tehdä, että hän esimerkiksi verotarkastukseen tai poliisitutkintaan liittyen pystyisi maksimoimaan asemansa?

Olen jo vuosien ajan antanut yhden nyrkkisäännön edellä kuvattuun tilanteeseen: mitä paremmin niin sanotut työpaperit pidetään kunnossa ja ajan tasalla, sen vahvemmilla kirjanpitäjä aina on. Jos hän esimerkiksi ei saa asiakkaaltaan kirjanpitoaineistoa, kokonaan tai osittain, tulee hänen dokumentoida se, että hän on pyrkinyt puuttumaan tilanteeseen ja esimerkiksi pyytänyt aineistoa itselleen. Tällöin hänellä on myöhemmin tarvittaessa mahdollisuus osoittaa, että hän ei ole itse omaehtoisesti tai tietoisesti pyrkinyt tekemään puutteellista tai virheellistä kirjanpitoa. Jos asiakas ei useammasta kehotuksesta huolimatta korjaa ongelmakohtia, tulee harkittavaksi missä vaiheessa ns. oman selustan turvaamiseksi tulee joko keskeyttää tai katkaista toimeksianto.

Oikeuskäytännössä rima kirjanpitäjän tuomitsemiseen on laskenut koko ajan, ja viimeaikaisten ratkaisujen valossa ongelmatilanteissa kannattaa pitää ns. liipaisinsormea entistä herkemmässä oman edun turvaamiseksi. 

Kirjanpitäjiä on tuomittu esimerkiksi tilanteessa, jossa kirjanpidon tekeminen on keskeytetty maksamattomien kirjanpitolaskujen johdosta, mutta kirjanpitäjälle on asiakkaan toimesta jatkuvasti edelleen toimitettu kirjanpitoaineistoa. Kun kirjanpitoa ei oltu tehty, on kirjanpitäjäkin tuomittu rangaistukseen kirjanpitorikoksesta, koska hänellä olisi saadun aineiston perusteella ollut siihen mahdollisuus.

Mielestäni näin pitkälle menevä linjanveto on liian ankara tilitoimiston ja/tai kirjanpitäjän kannalta, mutta kun tällaisia ratkaisuja löytyy, se on otettava realiteettina oman vastuun harkinnassa huomioon.

Sisäinen tehtävien jako

Liike- tai ammattitoimintaa harjoittavien yhteisöjen sisäisellä tehtävien jaolla voi olla merkitystä vastuuhenkilöiden rikosoikeudellisen riskin kannalta. Vastuunalaisten yhtiömiesten tai osakeyhtiön hallituksen tms. on suoraan lain nojalla velvollisuus järjestää kirjanpito, varainhoito ja valvonta lainmukaisesti. Toisaalta, jos edellä mainitut johtotahot pyrkivät toimimaan lain mukaisesti ja valitsevat kirjanpitoa hoitamaan asiantuntevan tahon ja antavat tälle oikeat ja tarpeelliset tiedot tehtävän hoitamiseksi ja valvovat, että tehtävät pyritään hoitamaan oikein, voi olla niin, että virhetilanteissa vastuu kuuluukin kirjanpitoa suorittaneelle taholle, eikä ko. yhteisön johtohenkilölle. Toki tällainen tilanne on harvinainen, mutta rikosoikeudellisten vastuukriteereiden valossa se ei ole mahdoton. 

Toisinaan ongelmallisia ovat myös ns. saattohoitotilanteet. Yleensä niissä on kysymys siitä, että ns. varsinainen yrittäjä tai yhteisöä johtanut taho haluaa lopettaa liiketoiminnan ja vaihtaa yhtiöön jonkinlaisen bulvaanin loppuajaksi; usein hävittämään kirjanpidon ennen yhteisön konkurssia. Lähtökohtaisesti kirjanpidon hävittänyt taho eli ns. saattohoitaja on aina ensisijaisessa vastuussa tällöin selvittämättömäksi jääneestä kirjanpidosta, mutta nykyään oikeuskäytännössä yleensä syytetään ja useimmiten tuomitaan sekä viitattu aikaisempi yrittäjä että saattohoitaja. Tämä perustuu siihen, että ilmeinen yhteinen tarkoitus kirjanpidon hävittämiseen ennen konkurssia on siten selkeä, että vaadittava tahallisuus saadaan varsin usein helpostikin näytettyä toteen.

Oikeuskäytäntö on tiukentunut

Aikanaan pääsääntö ja lähtökohta oli, että kirjanpitovelvollinen yrittäjä tai yhteisö, sen johtohenkilöt tai määräysvaltaa käyttävät tahot vastasivat tekijänä mahdollisesta kirjanpitorikoksen täyttävästä menettelystä. Muut asiaan liittyneet henkilöt – kuten kirjanpitäjä – tuomittiin, jos näyttö edellä kerrotuin tavoin riittävästä itsenäisyydestä ja tahallisuudesta siihen riitti. Heidät tuomittiin yleensä avunantajina – joskus­ yllyttäjinä – vastuuhenkilön tekoon. 

Oikeuskäytännössä tulkinta kirjanpitäjien osalta on kuitenkin vuosi vuodelta tiukentunut, ja yhä helpommin kirjanpitäjät ovat ainakin saaneet syytteitä toimenpiteistä asia­kasyritystensä kirjanpitoon liittyen. Sen johdosta edellä luetellut seikat on syytä ottaa omassa toiminnassa hyvin selkeästi ja tarkasti huomioon ongelmien välttämiseksi. 

Kirjanpitorikoksen eri tunnusmerkkien sisältö on kohtuullisen selväpiirteinen ja määräytyy suoraan kirjanpitolain säännösten mukaan ja se on alan ammattilaisille kohtuullisen selkeätä tietoa. Tärkeintä oman työn kannalta onkin vain pitää tunnusmerkistön mukaiset kriteerit tiedossa ja muistissa siltä varalta, että huomaisi yksittäisen oman asiak­kaan kirjanpitoon liittyen ongelmat, joihin tulee puuttua paitsi oman riskin minimoimiseksi, luonnollisesti myös asiak­kaan edun nimissä. Tällä tarkoitan esimerkiksi kirjanpitolain mukaisten, yksittäisiin kirjauksiin ja tilinpäätöksen laatimiseen tai sitten esimeriksi kassakirjanpidon pitämiseen liittyvien määräaikojen noudattamista. 

Toinen hyvin tyypillinen asia on usein hyvin ongelmallinen tai tulkinnanvarainen rajanveto siitä, onko tietty kulu kokonaan tai osittain liiketoimintaan liittyvä vai ei. Samoin kirjanpitäjän kannattaa oman vastuunsa kannalta todisteellisesti tiedustella ja huomauttaa asiasta, jos esimerkiksi huomaa asiakkaansa kirjanpidossa epäilyksenalaisia tositteita, jotka viittaisivat tekaistuihin kuitteihin tai jopa ns. suoranaiseen kuittikauppaan. Tällöin on tärkeätä dokumentoida vastaisen varalle omat toimenpiteet, jotta myöhemmin pystyy tarvittaessa todistamaan oman reagoinnin ja suhtautumisen tilanteisiin. Samat vaatimukset koskevat myös esimerkiksi tilinpäätöksen liitetietoja. 

Tunnusmerkistön täyttyminen

Jotta kirjanpitorikoksen tunnusmerkistö täyttyisi, tulee sen vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Käytännössä tämä tunnusmerkistötekijä tarkoittaa sitä, että aivan vähäisistä virheistä tai puutteista säännös ei täyty. Moitittavan menettelyn täytyy olla luonteeltaan olennaista kirjanpidon sisällön ja informaatioarvon kannalta. 

Mitä sitten olennaisuuskriteeri käytännössä tarkoittaa, arvioidaan jokaisessa yksittäistapauksessa erikseen. On vaikea antaa esimerkiksi kiinteitä prosenttikriteereitä suhteessa liikevaihtoon, taseen loppusummaan tai muuhun sellaiseen, joiden ylittävät määrät tulkintatilanteessa toteuttaisivat olennaisuuden kriteerin. Jotkut katsovat jo 5–10 prosentin poikkeaman täyttävän tämän vaatimuksen. Toiset taas lähtevät siitä, mikä yleisemmin ajatellen talousrikoksissa on tyypillistä, että olennaisuusvaatimus edellyttää 20–25 prosentin poikkeamaa oikeasta. Mitä tarkempi asioiden hoidossa kirjanpidon sisällä on, sen varmempaa on, että vaadittavaa olennaista virhettä ei tapahdu. Hyvä kirjanpitotapa ja kirjan­pitolautakunnan ohjeet ja lausunnot ovat tulkintatilanteissa tärkeitä informaatiolähteitä. 

Törkeä kirjanpitorikos

Törkeästä kirjanpitorikoksesta säädetään RL 30:9 a §:ssä, joka kuuluu seuraavasti:

Jos kirjanpitorikoksessa 

1) liiketapahtumien kirjaaminen tai tilinpäätöksen laatiminen laiminlyödään kokonaan tai olennaisilta osiltaan,

2) väärien tai harhaanjohtavien tietojen määrä on huomattavan suuri, ne koskevat suuria summia tai ne perustuvat sisällöltään vääriin tositteisiin taikka

3) kirjanpito hävitetään tai kätketään kokonaan tai olennaisilta osiltaan taikka sitä vahingoitetaan olennaisilta osiltaan 

4) ja kirjanpitorikos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä, täyttyy törkeä kirjanpitorikos.

On selvää, että törkeän kirjanpitorikoksen täyttyminen edellyttää hyvin olennaista kirjanpitolain rikkomista. Esimerkiksi yhden tilikauden tilinpäätöksen laiminlyöminen olennaisilta osiltaan täyttää varmasti tämän tunnusmerkistön. Jo yksikin tosite, jonka taloudellinen merkitys kirjanpitovelvollisen kannalta on olennaisen merkittävä, voi aiheuttaa sen, että syyte ja tuomio tuleekin perustunnusmerkistön sijasta törkeästä tekomuodosta. Toisaalta, kun otetaan huomioon prosentuaalisten arviointikriteerien määrittämisen vaikeus, joudutaan tässäkin tapauksessa aina turvautumaan yksittäistilanteen kokonaisvaltaiseen arviointiin ja harkintaan. 

Isommissa yrityksissä suuremmat virheet saattavat mennä läpi helpommin kuin pienissä yrityksissä, koska niiden tosiasiallinen vaikutus yhtiön talouteen ja myös kirjanpidosta saatavan taloudellisen tilanteen ja aseman oikeaan informaatioarvoon on pienempi kuin ns. pienyrityksissä. Varovaisuuden periaatteen noudattaminen on keskeinen toimintaohje tältä osin. Näin varsinkin, kun törkeästä kirjanpitorikoksesta lähtökohtaisesti seuraa aina vankeusrangaistus, vähintään 4 kuukautta ja enintään 4 vuotta. Vaikka se olisi ehdollinenkin, aiheuttaa se kuitenkin rikosrekisterimerkinnän, joka voi monissa tilanteissa hankaloittaa jatkotoimintaa ja mahdollisuuksia siihen.

Käytännössä törkeän kirjanpitorikoksen materiaaliset täyttymisedellytykset ovat samat kuin edellä käsitellyn perustunnusmerkistön kohdallakin. Ainoa poikkeus on se, että teon tulee olla kokonaisuutena objektiivisesti arvioiden ns. pahempi eli törkeämpi, eli olennaisesti enemmän vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. 

Tuottamuksellinen kirjanpitorikos

Lievin kirjanpitorikos on säännelty RL 30:10 §:ssä. Tuottamuksellisen kirjanpitorikoksen täyttyminen edellyttää seuraavaa:

Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu, törkeästä huolimattomuudesta

1) laiminlyö kokonaan tai osaksi liiketapahtumien kirjaamisen tai tilinpäätöksen laatimisen taikka

2) hävittää, hukkaa tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa 

3) ja siten olennaisesti vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, tuomitaan tuottamuksellisesta kirjanpitorikoksesta. 

Käytännössä se, kuka voi syyllistyä tekijänä tähän tunnusmerkistön tarkoittamaan tekoon, samoin kuin se, mitkä ovat säännöksen tarkoittamat tekotavat, ovat – kuten huomataan – käytännössä samoja kuin mistä jo kirjanpitorikoksen perustunnusmerkistön kohdalla oli puhe. Ainoa ero on se, että tuomitsemiskynnys on lainsäädännöllisesti tämän tunnusmerkistön osalta asetettu alemmaksi, se täyttyy jo törkeästä huolimattomuudesta eli tuottamuksesta. 

Tämän tekomuodon kohdalla ei siis vaadita varsinaisesti tahallisuutta, vaan riittävää on se, että joko yrittäjän, yhteisön johtohenkilön tai kirjanpitoa toimeksiannosta suorittavan henkilön tulee ammattitaidolla huomata tai kiinnittää huomiota siihen, että edellä kerrotut tunnusmerkistötekijät voisivat täyttyä. Jos siihen ei reagoida, voi saada tuomion tämän säännöksen perusteella. Myös menettelyn tai toiminnan olennaisuuden vaatimus sisältyy nyt nimenomaisena mainintana tähän tunnusmerkistöön arviointikriteerien ollessa samansuuntaiset ja -tyyppiset kuin miten edellä niistä on puhuttu. Rajanveto kulkee siinä, mikä merkitys tunnusmerkistön täyttävällä menettelyllä on ulkopuoliselle kirjanpidon/tilinpäätöksen antaman informaation sisällön kannalta esimerkiksi luottoharkinnassa tai muussa sellaisessa.

Varovaisuuden periaate on tärkeä

Kuten havaitaan, eriasteisten kirjanpitorikosten tunnusmerkistöt on pyritty laatimaan mahdollisimman kaikenkattavaksi ja ns. yleisluonteiseksi. Lähtökohtana tämä onkin periaatteellisesti oikea toimintatapa, sillähän pyritään sulkemaan mahdollisimman kattavasti pois erilaiset spekulaatiomahdollisuudet.

Toisaalta kolikon kääntöpuolena on, että se jättää paljon tulkinnanvaraisia asioita ja kysymyksiä, joiden oikeudellisesta arvioinnista ei etukäteen voi olla toista vaihtoehtoa poissulkevasti kukaan täysin varma. Tällöin yleisesti tunnettu varovaisuuden periaate on aina tärkeä muistaa niin asiakkaan kuin kirjanpitäjän ja hänen työnantajansakin intressien suojelemiseksi. Kirjanpitäjän itsensä kannalta paras henkivakuutus on, että oman toiminnan pystyy todistamaan myöhemmin dokumentoidusti ja tarkasti.