CTA Paikka

Kiinteä toimipaikka vai tytäryhtiö ulkomaille?

Yrityksen kansainvälistymisen peruskysymyksiin kuuluu muun muassa se, millaista oikeudellista toimintamuotoa käyttäen ulkomailla toimitaan. Perustetaanko ulkomaille tytäryhtiö vai harjoitetaanko toimintaa kiinteästä toimipaikasta?
14.5.2013

Seppo Penttilä professori, Tampereen yliopisto

Kun suomalainen yritys ryhtyy harjoittamaan toimintaa ulkomailla, yleensä kyseiseen toimintavaltioon perustetaan sen valtion lainsäädännön mukainen yhtiö. Toiminnan harjoittaminen yhtiömuodossa on monesti selkeämmältä tuntuva vaihtoehto, ja se voi toiminnan laajuus- ja riskinäkökohdatkin huomioon ottaen olla perustellumpi vaihtoehto. Kiinteä toimipaikka mielletään monesti epämääräiseksi, siihen liittyy verotuksellisia ongelmia eikä vaihtoehtoa ehkä oikein edes tunneta.

Kiinteä toimipaikka voi kuitenkin olla aiottuun toimintaan – esimerkiksi toiminnan laajuus huomioon ottaen –tarkoituksenmukainen vaihtoehto. Kiinteän toimipaikan perustaminen on monesti yhtiötä edullisempi, sillä yhtiön edellyttämää pääomapanosta ei tarvita. Näin vältetään myös yhtiön perustamisesta aiheutuvat kulut ja pääomasijoituksista kohdevaltiossa mahdollisesti perittävät verot.

Kiinteä toimipaikka ei välttämättä ole myöskään epä­määräinen vaihtoehto. Tästä hyvänä osoituksena on, että ­pankit ja vakuutuslaitokset käyttävät ulkomaisissa toiminnoissaan yleisesti kiinteitä toimipaikkoja. Kiinteä toimipaikka on myös joustava ratkaisu. Sen lopettaminen on helppoa ja usein se voidaan muuttaa jatkuvuusperiaatetta noudattaen yhtiömuotoiseksi. Kiinteä toimipaikka voi toiminnan alkuvaiheessa olla hyvä vaihtoehto myös siinä mielessä, että sen tappiot tulevat Suomen verotuksessa useimmissa tapauksissa vähennetyiksi sitä mukaa kuin tappioita ulkomaisessa toiminnassa syntyy.

 

Mikä on kiinteä toimipaikka?

Kiinteä toimipaikka on yrityksen osa. Se ei siis ole itsenäinen oikeussubjekti. Kirjanpidossa kiinteän toimipaikan tulot ja menot sisältyvät yrityksen kirjanpitoon samalla tavalla kuin muutkin liiketapahtumat. Verotuksessa kiinteää toimipaikkaa kuitenkin käsitellään sijaintivaltiossaan yleensä kuten itsenäistä yritystä, ja sen tulo tulisi laskea siten kuin se olisi itsenäinen, varsinaisesta pääliikkeestä ja muista yrityksen osista erillinen ja riippumaton yritys. Tällainen fiktiivinen erillisyrityksen lähtökohta synnyttää kuvan kiinteän toimipaikan ainakin jollain tavalla epämääräisestä asemasta verotuksessa.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen tuo sen sijainti­valtiolle oikeuden verottaa sen tulosta. Tämän vuoksi on tärkeätä tietää, milloin kiinteä toimipaikka muodostuu. Sijainti­valtion verotusta varten kiinteän toimipaikan osalta on pidettävä myös sellaista kirjanpitoa, että toimipaikan erillis­tulos verotusta varten kyetään selvittämään. Erillistulosta tarvitaan kuitenkin myös Suomen verotuksessa kaksinkertaisen verotuksen poistamislaskelmaa varten.

Se, milloin kiinteän toimipaikan katsotaan muodostuvan, riippuu kyseisen valtion omasta verolainsäädännöstä. Valtioiden lainsäädännöt poikkeavat tältä osin toisistaan ja vastauksen antaminen edellyttää kyseisen valtion lainsäädännön,­ ja muun verotusta sääntelevän aineiston tuntemusta. Tilanne muuttuu kuitenkin verovelvollisen kannalta hallittavammaksi, kun otetaan huomioon verosopimusten merkitys.

Suomella on laaja verosopimusverkosto ja verosopimukset noudattavat keskeisiltä osiltaan OECD:n mallisopimusta. Verosopimusvaltioiden välisessä verotusoikeuden jaossa on noudatettava verosopimuksen määräyksiä. Tällöin verosopimuksen kiinteän toimipaikan määritelmä on keskeinen. Sen pohjalta on arvioitava, onko sopimusvaltioon muodostunut kiinteä toimipaikka, joka tuo sijaintivaltiolle oikeuden verottaa sen tulosta. Tältäkin osin voi käytännössä syntyä ongelmia sen vuoksi, että verosopimuksia voidaan eri valtioissa soveltaa toisistaan poikkeavalla tavalla. Tuntemattomia eivät ole sellaiset tapaukset, että toinen sopimusvaltio katsoo, että yrityksellä on siellä kiinteä toimipaikka, mutta Suomen vero­viranomaisten mielestä näin ei ole.

Verosopimusten mukaan kiinteän toimipaikan muodostuminen edellyttää yritykseltä ”läsnäoloa” kyseisessä valtiossa. Tällä tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, jossa yrityksen toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Verosopimuksissa mainitaan esimerkkeinä muun muassa yrityksen johtopaikka, sivuliike, toimisto, tehdas tai työpaja.

Kiinteän toimipaikan muodostumismahdollisuus on syytä muistaa myös silloin, kun ulkomaille ollaan perustamassa tytäryhtiötä. Tytäryhtiö voi – tosin harvinaisissa tapauksissa – muodostaa kotivaltioonsa suomalaiselle emoyhtiölle kiinteän toimipaikan. Yleisempää on käytännössä ollut, että suomalaisen omistajan Viroon perustamalla yhtiöllä katsotaan olevan Suomessa kiinteä toimipaikka sen vuoksi, että toiminnan johtopaikka on täällä tai toimintaa muutoin harjoitetaan täällä. Käytännössä tämä voi johtaa siihen, että yhtiön kaikki tulot tai ainakin osa niistä verotetaan Suomessa kiinteän toimipaikan tulona.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen ei välttämättä edellytä, että siellä on yrityksen henkilökuntaa. Toiminnan harjoittaminen kiinteän palvelimen kautta voi muodostaa kiinteän toimipaikan. Suomessa on (KVL 52/2007) ulkomaiselle yritykselle katsottu muodostuvan tänne kiinteä toimipaikka, kun yritys omisti ulkomailta Suomeen ulottuvan sähkökaapelin sekä kaapeliin liittyvän muuntoaseman, joka muunsi tasavirtana valtioiden rajan yli siirrettävän sähkön vaihtovirraksi ennen sen syöttämistä Suomen kansalliseen sähköverkkoon. Yhtiöllä ei ollut Suomessa henkilökuntaa, vaan tarvittavat huolto- ja ylläpitopalvelut hankittiin ostopalveluina.

Rakennus- ja asennustoiminnassa kiinteä toimipaikka muodostuu pääsäännöstä poikkeavalla tavalla. Rakennus- ja asennustoiminta muodostaa kiinteän toimipaikan vain, jos se jatkuu yli tietyn ajan. Yleensä aikaraja on 12 kuukautta. Rakennus- ja asennustoimintaa harjoittavalla yrityksellä voi olla samanaikaisesti useitakin erillisiä työmaita tai projekteja. Jos ne ovat riittävän selvästi toisistaan erillisiä, jokaista käsitellään erikseen aikarajaa määritettäessä.

Suomalaiselle yritykselle voi syntyä toiseen valtioon kiinteä toimipaikka, vaikka yrityksellä ei olekaan valtiossa varsinaisesti kiinteää liikepaikkaa. Näin voi käydä, jos yrityksellä on kyseisessä valtiossa epäitsenäinen edustaja. Jos tällä on oikeus toimia suomalaisen yrityksen puolesta, tehdä sopimuksia tämän lukuun ja epäitsenäinen edustaja käyttää saamaansa valtuutta tavanomaisesti, yritykselle muodostuu kiinteä toimipaikka. Tyypillisesti tällainen epäitsenäinen edustaja (agentti) voi olla henkilö, joka huolehtii kohdevaltiossa myyntitoiminnasta päämiehen lukuun ja välittää tälle tilauksia.

Jos kiinteän toimipaikan muodostuminen halutaan välttää, on tällaisissa tilanteissa kiinnitettävä erityisesti huomiota yrityksen ja edustajan väliseen sopimukseen ja sen edustajalle antamaan toimivaltaan. Kiinteän toimipaikan muodostumista ei välttämättä estä se, että edustajan tekemät sopimukset muodollisesti hyväksytään Suomessa. Kiinteää toimipaikkaa ei muodostu, jos edustaja on itsenäinen edustaja, joka harjoittaa omaa liiketoimintaansa ja joka ei ole oikeudellisesti ja taloudellisesti riippuvainen suomalaisesta yrityksestä.

Verosopimuksissa on lueteltu tiettyjä toimintoja, jotka eivät muodosta kiinteää toimipaikkaa, vaikka yrityksellä on kohdevaltiossa kiinteä liikepaikka ja henkilökuntaa. Tällaisia toimintoja ovat muun muassa yritykselle kuuluvien tavaroiden varastoiminen ja liikepaikan pitäminen luonteeltaan liiketoimintaa valmistelevaa tai avustavaa toimintaa varten. Ratkaisussa KVL 386/1991 ruotsalaiselle lääkealan yritykselle ei katsottu muodostuvan Suomeen kiinteää toimi­paikkaa, kun yhtiön Suomessa oleva henkilökunta (5–10 henkilöä) harjoitti Suomessa konsernin tuotteiden esittelyä, jakoi kirjallista materiaalia sekä keräsi tietoa Suomen markkinoista. Henkilökunnalla ei ollut oikeutta ottaa vastaan tilauksia.

Toisenlaiseen lopputulokseen päädyttiin ratkaisussa KHO 1991 T 4893 tanskalaisen tietokonealan yrityksen osalta. Yhtiön toimistossa Suomessa työskenteli kaksi henkilöä, joiden tehtäviin kuului myynnin valmisteleminen ja edistäminen. Kaikki sitovat sopimukset allekirjoitettiin Tanskassa. KHO katsoi kuitenkin, että muun näytön puuttuessa henkilö­kunnan tehtäviin kuului myös tilausten vastaanotto.

 

Kiinteän toimipaikan tulo

Kiinteän toimipaikan sijaintivaltiolla on oikeus verottaa sitä osaa yrityksen tulosta, joka liittyy kiinteään toimipaikkaan. Tällainen yrityksen osan tulon määrittäminen voi olla hankalaa ja tulkinnanvaraista. Verosopimuksissa perusperiaatteena tulon määrittämisessä on erillisen yrityksen periaate. Sen mukaan kiinteän toimipaikan tuloksi katsotaan tulo, joka sille olisi kertynyt, jos se olisi ollut erillinen riippumaton yritys. Erillisen yrityksen periaate johtaa siihen, että kiinteän toimipaikan ja yrityksen muun osan välisissä toimissa tulisi noudattaa markkinaehtoperiaatetta, vaikka kysymys on yrityksen sisällä tapahtuneista toimista.

OECD julkaisi vuonna 2006 raportin tulon kohdentamisesta kiinteään toimipaikkaan. Raporttia on sittemmin edelleen muokattu ja sen päätelmiä on sisällytetty OECD:n vuoden 2008 ja etenkin OECD:n vuoden 2010 mallivero­sopimukseen ja sen kommentaariin. Uusi linja merkitsee osin täsmennyksiä aikaisempiin linjauksiin, mutta osin myös aikaisempien linjausten muutoksia. Suuntana on entistä selkeämmin kiinteän toimipaikan tulon määrittäminen erillisen yrityksen periaatteen mukaisesti ja markkinaehtoisuuden­ korostuminen kiinteän toimipaikan ja muun yrityksen osan välisissä toimissa.

Suomessa siirtohintaoikaisua koskevassa verotusmenettelylain 31 §:ssä edellytetään etuyhteydessä olevien yritysten käyttävän keskinäisessä hinnoittelussaan käyvän arvon mukaisia hintoja. Säännös soveltuu myös yrityksen ja sen kiinteän toimipaikan välisiin toimiin.

Tulon määrittelyyn liittyy kiinteän toimipaikan ja pää­liikkeen välisten toimien tulovaikutusten selvittämisen lisäksi myös yleisempiä tulon määrittämiseen liittyviä ongelmia. Jos yrityksellä on toisessa valtiossa tytäryhtiö, joka toimii myynti­yhtiönä, voi se olla jälleenmyyntiä harjoittava niin sanottu täyden riskin myyntiyhtiö tai välittäjä, joka on oikeutettu vain välityspalkkioon.

Tytäryhtiön toimintamalli voi myös olla jotain näiden väliltä. On selvää, että tytäryhtiön tulos on vaihtoehtoisissa toimintamalleissa erilainen. Jos myyntitoiminto on järjestetty epäitsenäisen edustajan kautta, voi toimintavaltioon muodostua kiinteä toimipaikka, jonka tulo vaihtelee siitä riippuen, millainen lähtökohta ja riskien jakautuminen osapuolten kesken otetaan kiinteän toimipaikan erillistulon laskemisen perusteeksi. Tulon määrittäminen erillisen yhtiön periaatteen mukaisesti ilmaisee siten vasta lähtökohdan tulon määrittämisessä.

OECD:n nykyisten ohjeiden mukaan kiinteän toimi­paikan tulon määritys tapahtuu kaksivaiheisen analyysin avulla. Sen ensimmäisenä vaiheena on toiminto- ja tosiasia-analyysi toiminnasta. Toisena vaiheena on sisäisten toimien markkinaehtoisuuden selvittäminen.

Tulon määrityksessä lähtökohtana on käytännössä yleensä kiinteän toimipaikan kirjanpito ja sen mukainen tulos. Kaikki kiinteään toimintaan liittyvät tulot ja menot tulisi kohdentaa kiinteään toimipaikkaan. Verosopimusten liiketulon verotus­oikeutta koskevassa artiklassa onkin tavanomaisesti kohta, jonka mukaan kiinteän toimipaikan tuloa määrättäessä on vähennykseksi hyväksyttävä kiinteästä toimipaikasta johtuneet menot, niihin luettuina yrityksen johtamisesta ja yleisestä hallinnosta johtuneet menot riippumatta siitä, ovatko ne syntyneet siinä valtiossa, jossa kiinteä toimipaikka on vai muualla.

Kun tulot ja menot on selvitetty, tulojen veronalaisuus, menojen vähennyskelpoisuus ja näiden jaksottaminen sekä kiinteän toimipaikan sijaintivaltioon suoritettavan veron määrä ratkeaa kiinteän toimipaikan sijaintivaltion lain­säädännön mukaisesti.

Tuloina voi olla myös osinko-, korko- ja rojaltituloja. Näin on silloin, kun tuloja kerryttävät osakkeet, saamiset tai oikeudet kuuluvat kiinteän toimipaikan varoihin. Tällöin sijaintivaltio voi verottaa näitä tuloja normaalilla tavalla liiketulona. Jos tuloilla ei ole liittymäkohtaa kiinteän toimipaikan toimintaan, ne eivät ole kiinteän toimipaikan tuloja, ja niiden verotus­oikeus lähdevaltiossa ratkeaa sen sijaan verosopimuksen­ asianomaisten tulotyyppiartiklojen mukaan.

 

Ulkomainen kiinteä toimipaikka Suomen verotuksessa

Suomen solmimissa verosopimuksissa on valtaosassa kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmänä hyvitysmenetelmä. Myös ei-verosopimustilanteissa kaksinkertainen verotus poistetaan hyvitysmenetelmää käyttäen. Tällöin kiinteän toimipaikan Suomen lainsäädännön mukaan lasketut tulot ja menot sisältyvät normaalilla tavalla yrityksen Suomessa verotettavaan tuloon. Kiinteän toimipaikan tulosta ulkomailla maksettu vero hyvitetään Suomen verotuksessa.

Sijaintivaltioon maksettua veroa ei kuitenkaan välttämättä hyvitetä kokonaan. Näin käy silloin, kun vieraaseen valtioon suoritettu veron määrä ylittää tulosta Suomeen suoritettavan veron määrän. Hyvityksen enimmäismäärä voidaan ilmaista laskukaavan muodossa seuraavasti:

Hyvityksen enimmäismäärä = Vieraista valtioista saadut tulot – tulonhankkimismenot – korot/tulolähteen tulo – tulonhankkimismenot – korot x Suomen vero.

Hyvityksen enimmäismäärässä on kysymys Suomen verosta ja tarkemmin sanoen siitä, kuinka suuri suhteellinen osuus Suomen verosta johtuu vieraasta valtiosta saadusta tulosta. Tämä ”laskennallinen” Suomen veron osuus asettaa ylärajan Suomen verosta vähennettäville todella suoritetuille vieraiden valtioiden veroille. Aikaisemmin hyvityksen enimmäis­määrä laskettiin maakohtaisesti, mutta vuodelta 2010 toimitettavasta verotuksesta alkaen maakohtaisesta laskenta­tavasta on luovuttu.

Hyvityksen enimmäismäärän laskennassa laskelman osoittajassa oleva vieraista valtioista saatujen tulojen (netto)yhteismäärä lasketaan Suomen lainsäädännön mukaisesti samoin kuin laskelman nimittäjässä oleva tulolähteen (netto)tulo. Hyvityksen enimmäismäärän laskemista varten on siis myös Suomen verotuksessa selvitettävä kiinteän toimi­paikan tulo. Kun se kuitenkin lasketaan Suomen lainsäädännön mukaisesti, se voi poiketa kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa lasketun tulon määrästä.

Jos kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmänä on verosopimuksessa vapautusmenetelmä, kiinteän toimipaikan tulot eivät ole Suomessa veronalaisia ja menot eivät ole vähennyskelpoisia. Suomen verosopimuksissa vapautusmenetelmää käytetään harvoin. Tärkeimmät vapautusmenetelmävaltiot ovat Espanja ja Ranska.

 

Kirjanpidon sisällyttäminen pääliikkeen kirjanpitoon

Suomalaisen yrityksen ulkomailla oleva toimipaikka voidaan organisoida juridiseksi yritykseksi tai se voi olla suomalaiseen yritykseen kuuluva sivuliike. Jos muodoksi valitaan juridinen yritys, se tulee perustaa asianomaisen­ ulkomaan lainsäädännön mukaisesti. Kun suomalaisella yrityksellä on päätösvalta puheena olevassa ulkomaisessa yrityksessä, ulkomainen yritys on suomalaisyrityksen tytäryritys ja on lähtökohtaisesti sisällytettävä emoyrityksen laatimaan konsernitilin­päätökseen. Sivuliikevaihtoehdossa sivuliike on osa suomalaista kirjanpitovelvollista ja sivuliikkeen liike­tapahtumat tulee sisällyttää kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon ja erillistilinpäätökseen.

Ulkomaisessa tytäryritysvaihtoehdossa ulkomaisen toimipaikan hallinto, kirjanpito, aineiston säilyttäminen ynnä muut sellaiset kirjanpidon järjestämiseen liittyvät seikat on hoidettava asianomaisen maan lainsäädännön mukaisesti. Viranomainen tiedusteli kirjanpito­lautakunnalta, oliko suomalainen emoyritys menetellyt moitittavasti, kun se oli laatinut vuosittain konserni­tilinpäätöksen, jossa se oli yhdistellyt asianmukaisesti ulkomaiset tytäryrityksensä omaan tilinpäätökseensä, mutta sitten tuhonnut paperisilppurilla ulkomaisten tytäryritysten kirjanpitoaineiston tilinpäätöksiä lukuun ottamatta sen jälkeen, kun tilintarkastus oli suoritettu ja yhtiökokous oli vahvistanut tilinpäätöksen.

Kirjanpitolautakunta vastasi, ettei suomalaisen emoyrityksen ulkomaiseen tytäryritykseen sovelleta Suomen kirjanpitolain määräyksiä kirjanpitoaineiston säilyttämisestä, ellei tällainen yritys ole kirjanpitolain nojalla itse Suomessa kirjanpitovelvollinen. Säilyttäminen määräytyy asianomaisen ulkomaan lainsäädännön mukaisesti – jonkinasteista säilyttämistä edellytettäneen kyllä verosyistä kaikissa maissa.

Kirjanpitolautakunta totesi edelleen, että konserni­tuloslaskelma ja -tase liitetietoineen, toiminta­kertomus sekä konsernin rahoituslaskelma samoin kuin yhdistelylaskelmat konsernitilinpäätöksen laatimiseksi on säilytettävä vähintään kymmenen vuotta tilikauden päättymisestä. Tämä määräaika koskee myös niin koti- kuin ulkomaisten tytär- ja osakkuusyritysten tilinpäätöstietoja, sillä nämä tiedot ovat osa yhdistelylaskelmia.

Muu konsernitilinpäätökseen liittyvä aineisto, kuten tositteet konsernitilinpäätöksen laatimiseksi tehdyistä kirjauksista, on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Vastaava velvollisuus ei ulotu Suomen kirjanpito­säädännön nojalla niihin tositteisiin tai kirjanpitokirjoihin, jotka ovat olleet ulkomaisen tytär- tai osakkuusyrityksen tilin­päätöksen perustana (KILA 2000/1625).Ulkomaisen tytäryrityksen yhdistelemistä konsernitilinpäätökseen ohjataan kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimista koskevassa yleisohjeessa (7.11.2006).

Lähtökohtaisesti ulkomaanrahan määräiset liiketapahtumat merkitään kirjanpitoon euromääräisiksi muutettuina. Ulkomaisessa sivuliikevaihtoehdossa sivuliikkeen koko yrityksen kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sisällytettävä kirjanpito voidaan järjestää valuuttamääräiseksi, kunhan se muutetaan määräajoin euromääräiseksi.

Aiemmassa ulkomaanrahan määräisiä eriä koskevassa yleisohjeessaan (14.6.1993) kirjanpitolautakunta katsoi, että muuntaminen on tehtävä kalenteri­kuukausittain. Sekä aiemman että nykyisen (13.12.2005) yleisohjeen mukaan mahdollisuus koskee myös maksu­tapahtumia, kunhan ne neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä merkitään kirjanpitoon euromääräisinä.

Ulkomaista sivuliikettä koskee useissa maissa asianomaisen maan lainsäädäntöön perustuva kirjan­pito- ja tilintarkastusvelvollisuus, myös ulkomaan vero­lainsäädännöstä saattaa aiheutua kirjanpidollisia erityisvelvoitteita. Näitä määräyksiä on noudatettava Suomen lainsäädännön lisäksi.

Kirjanpitoaineiston säilyttämistä koskee KPL 2:9 § sekä sen nojalla annettu KTM:n päätös 49/1998. Myös kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista (1.2.2011) selostetaan kirjanpidon säilyttämiselle Suomen ulkopuolella asetettuja vaatimuksia.

 

Jarmo Leppiniemi
professori

 

 

Kiinteä toimipaikka arvonlisäverotuksessa

Kiinteän toimipaikan muodostumista tarkastellaan arvonlisäverotuksessa kunkin maan arvonlisäverolain­säädännön mukaan. Arvonlisäverolaki perustuu EU:n arvonlisäverodirektiivin säännöksiin. Sen sijaan muiden verolakien tai verosopimusten säännöksillä ei ole merkitystä arvonlisäverotuksen kiinteää toimipaikkaa määritettäessä.

Ulkomaalaiselle yritykselle Suomeen muodostuvaa kiinteää toimipaikkaa tarkastellaan arvonlisäverotuksessa Suomen arvonlisäverolain säännösten mukaisesti. Arvonlisäverotukseen eivät periaatteessa vaikuta tuloverotuksen kiinteän toimipaikan muodostuminen tai eri maiden väliset verosopimukset. Kuitenkin kiinteän toimipaikan katsotaan usein muodostuvan arvonlisäverotuksessa, jos se muodostuu myös tuloverotuksessa. Verohallinnon ohjeessa (Ulkomaalaisen rekisteröinti arvonlisävero­velvolliseksi Suomessa, 3.5.2011) todetaan, että arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen ei myöskään automaattisesti tarkoita kiinteän toimipaikan muodostumista tuloverotuksessa. Kiinteän toimipaikan kriteerejä arvioidaan tuloverotuksen näkökulmasta erikseen verosopimusten määräysten ja tuloverolain perusteella.

Eri maissa kiinteän toimipaikan muodostuminen ja siihen vaikuttavat seikat saattavat erota toisistaan. Joitakin suuntaviivoja suomalaisen yrityksen ulkomaille muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan voidaan saada siitä, miten kiinteä toimipaikka muodostuu ulkomaiselle yhtiölle Suomessa. Mikäli yritys harkitsee toimintojen siirtämistä ulkomaille, on hyvä varmistua kyseisen valtion arvonlisäverolain säännöksistä kiinteän toimipaikan muodostumisen kannalta.

Kun ulkomaalaisella yrityksellä on kiinteä toimipaikka­ Suomessa, ulkomaalainen on verovelvollinen Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, kun arvonlisä­verollista toimintaa harjoitetaan tästä kiinteästä toimipaikasta. Ulkomaalaisella yrityksellä tarkoitetaan arvonlisäverotuksessa sellaista elinkeinonharjoittajaa, jolla on kotipaikka ulkomailla.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen merkitsee sitä, että elinkeinonharjoittajan tulee rekisteröityä arvonlisä­verovelvolliseksi liiketoiminnan muodossa Suomessa harjoittamastaan tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Tällöin ulkomaalaista koskevat samat oikeudet ja velvollisuudet kuin suomalaisia arvonlisäverovelvollisia yrityksiä.

Kun ulkomaalaiselle yritykselle muodostuu kiinteä toimipaikka, joka osallistuu tavaran tai palvelun myyntiin Suomessa, myyjä on velvollinen suorittamaan veron myynnistä. Tällöin ei sovelleta käännettyä verovelvollisuutta.

Kiinteä toimipaikan katsotaan osallistuneen palvelun suorittamiseen, jos myyjä merkitsee palvelun myynnistä annettuun laskuun Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan Y-tunnuksen. Verohallinnon ohjeen (Euroopan unionin asetus 282/2011 yhdenmukaistaa arvonlisäverodirektiivin tulkintaa, Dnro A39/200/2013) mukaan kiinteän toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin, jos sen teknisiä resursseja ja henkilökuntaa ei käytetä palvelun suorittamiseen. Myyntiin osallistumista ei ole myöskään se, että kiinteä toimipaikka hoitaa hallinnollisia tehtäviä  kuten esimerkiksi laskutusta, kirjanpitoa tai velkojen perintää.

Arvonlisäverotuksessa kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan sellaista pysyvää liikepaikkaa, josta yrityksen liiketoimintaa säännöllisesti kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Liikepaikan tulee olla pysyvä ja sen tulee sijaita yleensä tietyssä maantieteellisessä paikassa. Käytännössä yrityksellä tulee olla pysyvässä liikepaikassa henkilökuntaa tai muita yrityksen määräysvallan alaisia henkilöitä, jotta kiinteä toimipaikka muodostuu.

Kiinteitä toimipaikkoja ovat esimerkiksi laitos, huoneisto tai tietty tila sekä liikkeen johdon sijaintipaikka, sivuliike, toimisto, teollisuuslaitos, työpaja, myymälä ja osto- tai myyntipaikka. Lisäksi kiinteä toimipaikka voi muodostua kaivoksesta, louhoksesta, turpeenottopaikasta tai muusta sellaisesta. Tila voi sijaita myös toisen yrityksen liiketiloissa. Kiinteä toimipaikka voi muodostua myös, kun yritys myy kuljetuspalveluja Suomessa ja noudattaa tällöin tiettyä reittiä ja aikataulua.

Kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan myös rakennus- tai asennustoiminnassa sellaiset urakointikohteet tai useat peräkkäiset urakointikohteet, jotka kestävät yli yhdeksän kuukautta. Kiinteän toimipaikan katsotaan tässä tapauksessa muodostuvan jo siitä alkaen, kun toiminta kohteessa alkaa.

Ulkomainen yritys, jolla on kiinteä toimipaikka Suomessa, on velvollinen ilmoittautumaan arvonlisävero­velvolliseksi liiketoiminnan muodossa Suomessa harjoittamastaan tavaroiden ja palvelujen myynnistä. Tällöin ulkomaisen yrityksen on täytettävä Suomessa ilmoitus­velvollisuutensa eli annettava kausivero- ja yhteenveto­ilmoitukset.

Jos ulkomaiselle yritykselle ei muodostu Suomeen kiinteää toimipaikkaa, ostaja on usein verovelvollinen myyjän puolesta (käännetty verovelvollisuus). Ulkomaalainen yritys voi olla tietyissä tilanteissa verovelvollinen, vaikka kiinteää toimipaikkaa ei muodostuisikaan.

 

Nina Sainio
johtava veroasiantuntija, alv
Sisä-Suomen yritysverotoimisto

 

 

YritysjuridiikkaUusimmat Artikkelit
Katso kaikki