Asunto-osakeyhtiöt työllistävät Tilintarkastuslautakuntaa

Sopivuus toimimaan tilintarkastajana

Tilintarkastaja on toiminut osakeyhtiön selvitysmiehenä ja hänet on tuomittu luottamusaseman väärinkäytöstä 30 päiväsakon sakkorangaistukseen lainvoimaisella ratkaisulla. Tilintarkastusvalvonta pyysi tilintarkastajalta selvitystä siitä, onko hän sopiva enää toimimaan tilintarkastajana.

Tilintarkastaja on katsonut, ettei hän ole toiminut tilintarkastajan ominaisuudessa vaan selvitysmiehen ominaisuudessa. Lisäksi hän on pitänyt laiminlyönnin määrää varsin vähäisenä ja tilintarkastajan oikeuden menettämistä kohtuuttomana seuraamuksena.

Tilintarkastaja on myös vedonnut niin sanottuun ne bis in idem -kieltoon. Tämän nojalla ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti tuomittu.

Tilintarkastuslautakunta päätyi antamaan tilintarkastajalle varoituksen. Perusteluissaan varsin usein viime vuosina esillä olleeseen ne bis in idem -kieltoon tilintarkastuslauta­kunta on katsonut, että sakkorangaistukseen johtaneessa ja siinä tuo­mioon annetussa tuomiossa on sinänsä kyse samasta asiasta kuin Tilintarkastuslautakunnassa esillä olevassa asiassa.

Tilintarkastusluvan peruuttamisessa ei ole kuitenkaan kyse rikosoikeudellisesta seuraamuksesta, minkä vuoksi ne bis in idem -kielto ei sovellu. Kyse on ollut siitä, että tilintarkastajiin kohdistuva hyväksymismenettely kohdistuu vain tilintarkastajiin. Tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamista koskevan lainkohdan tarkoituksena ei ole rangaista valvonnan kohteena olevia henkilöitä.

Lainkohdan tarkoituksena on varmistaa, että tilintarkastajaksi hyväksytyt henkilöt täyttävät heille asetetut edellytykset ja siten rehellisesti ja tunnollisesti hoitavat heille uskotut tehtävät noudattaen hyvää tilintarkastustapaa. 

Kyse ei ole tosiasiallisesti rikosoikeudellisesta menettelystä vaan lupaa koskevien edellytysten täyttymisen harkinnasta. Nämä ovat kaksi eri asiaa. Euroopan ihmisoikeustuomio­istuimen tuomion perusteella hyväksymisen peruuttamista ei voi seuraamuksen ankaruuskaan huomioon ottaen pitää luonteeltaan rikosoikeudellisena. Tilintarkastajan hyväksymisen peruuttaminen käytännössä estää tilintarkastajaa harjoittamasta ammattiaan. Suomessa on voimassa lähtökohtaisesti elinkeinonharjoittamisen vapaus. Tietyissä yksityisen sektorin tilintarkastuksissa tilintarkastajan tulee kuitenkin täyttää direktiivin mukaiset hyväksymisedellytykset.

Lisäksi tilintarkastajan tehtävän yhteiskunnallinen merkittävyys ja tilintarkastuksen luotettavuuden merkitys tarkastettavien tietojen varmentajana edellyttävät hyväksymis­menettelyssä tutkittavaa kelpoisuutta tehtävään. Rajoitus täyttää perusoikeutta rajoittavalta lailta vaaditut yleiset täsmällisyyden ja tarkkarajaisuuden edellytykset.

Tilintarkastuslain esitöissä on katsottu, että tyypillistä sopimattomuutta osoittavia rikoksia ovat erilaiset talous­rikokset kuten luottamusaseman väärinkäyttö. Tilintarkastaja oli laiminlyönyt selvittää yhtiön hallituksen entisen puheenjohtajan 50 000 euron määräisen pro forma -laskun perusteet. 

Lasku oli ollut merkittynä tilinpäätöksiin riidanalaiseksi, vaikka entinen puheenjohtaja oli luopunut saatavasta. Tilintarkastaja ei ollut vaatinut luopumisilmoitusta kirjallisena, minkä vuoksi yhtiölle oli aiheutunut vahingonvaara, kun entinen puheenjohtaja oli myöhemmin esittänyt laskun samasta asiasta.

Selvitysmiehen tehtävässä hyödynnetään tilintarkastajan osaamista ja kokemusta. Tilintarkastaja ei ollut saanut asiasta itselleen mitään hyötyä eikä yhtiölle ollut aiheutunut vahinkoa vaan ainoastaan vahingonvaara. Tilintarkastuslautakunta päätyi antamaan varoituksen.

On luonnollista, että tilintarkastaja on vedonnut viime vuosina varsin usein esillä olleeseen ne bis in idem -kieltoon. Tilintarkastuslautakunta on tältä osin ratkaisussaan sel­keästi ja huolellisesti perustellut kantaansa. Ratkaisua voidaan pitää oikeana. Kyse ei ole rangaistuksesta vaan kelvollisuudesta hoitaa tehtävää.

On myös selvää, ettei hyväksymisen menettäminen ole automaattinen seuraamus, vaan perustuu tapauskohtaiseen harkintaan. Tilintarkastajan pitäisi kyetä hoitamaan selvitysmiehen tehtäviä tai hankkimaan siinä tarvittavaa apua. Ratkaisua voidaan pitää oikeaan osuneena. Se osoittaa, että tehtävissä joissa käytetään tilintarkastajan ammattiosaamista, vaikkei kyse ole tilintarkastustehtävästä, on syytä tiettyyn varovaisuuteen. Edellytys, että pelkästä vaaran aiheuttamisesta voi saada varoituksen, korostaa tiettyä huolellisuusvelvoitetta. Saatavasta luopuminen on sinänsä suullisestikin pätevä, mutta ilman kirjallista dokumentaatiota sitä voi olla vaikea todentaa.

Tilintarkastajan riippumattomuus ja raportointi 

Tilintarkastaja oli ottanut vastaan lakisääteistä tilintarkastusta koskevan toimeksiannon isännöitsijältä, joka oli samalla hallituksen jäsen, varmistumatta siitä, että valinta oli tehty yhtiökokouksessa. Tilintarkastajan valinta kuului yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiökokoukselle. Hänen olisi tullut varmistua siitä hänelle tilitarkastusta varten toimitetusta yhtiökokouspöytäkirjasta.

Lisäksi tilintarkastaja oli jättänyt tilintarkastuskertomuksessa huomauttamatta tilikauden päättymisen jälkeen ilmenneen olennaisen, yli neljännestä yhtiön tavallisen vuoden vastikekertymästä vastaavan kuluerän puuttumisesta toimintakertomuksesta. Kyseinen määrä muodostui maksettavista vastapuolen oikeudenkäyntikuluista. Määrä oli selkeästi iso normaaliin vastikekertymään verrattuna ja olennainen. 

Tilintarkastajalle määrättiin seuraamukseksi varoitus. Ratkaisu on selkeä perusratkaisu.

Tilintarkastajan esteellisyys

Tilintarkastaja oli tehnyt lakisääteisen tilintarkastuksen yh­tiössä A sekä yhtiön kokonaan omistamassa yhtiössä B siitä huolimatta, että hän omisti kokonaan omistamansa yhtiönsä kautta yhtiön A osakkeita. Tilintarkastajan katsottiin olleen tilintarkastuslain nojalla esteellinen suorittamaan tilintarkastusta hänen hankittuaan välillisesti osakkeita ja että tilintarkastajan olisi välittömästi kaupan jälkeen pitänyt luopua tilintarkastuksista. Tilintarkastuslautakunta antoi tilintarkastajalle varoituksen. Kyseessä on myös selkeä perusratkaisu.

Tilintarkastajan oikeus suorittaa tarkastus ja raportointi

Tilintarkastaja oli valittu yhtiössä varatilintarkastajaksi. Hän oli suorittanut yhtiön lakisääteisen tilintarkastuksen isännöitsijän pyynnöstä tilanteessa, jossa varsinainen tilintarkastaja ei ollut varmuudella ilmoittanut kieltäytyvänsä tehtävästä. Varatilintarkastajan olisi tullut varmistaa asia varsinaiselta tilintarkastajalta suoralla yhteydenotolla ennen tilintarkastuksen suorittamista. Varatilintarkastaja oli tapauksessa tietoinen varsinaisen tilintarkastajan tilintarkastuksen alkamisesta. Tältä osin määrättiin varoitus. 

Samaan lakisääteiseen tilintarkastukseen liittyi myös poikkeavan tilikauden tarkastaminen. Poikkeavan tilikauden osalta tilintarkastuslautakunta on todennut, että tehdyt tarkastustoimenpiteet ja huomioinnit ovat olleet yksittäis­tapauksena riittäviä kun tilintarkastaja on kiinnittänyt niihin huomiota ja esittänyt tätä koskevan lisätiedon tilintarkastuskertomuksessa. Tapauksessa rekisteriin oli merkitty viivästyksen vuoksi eri tilikausi kuin yhtiön haluama. Menettelyä pidettiin tältä osin asianmukaisena.

Tilintarkastaja apporttilausunnon antajana

Tilintarkastaja oli laatinut tilintarkastuslain mukaisena toimeksiantona osakeyhtiölain tarkoittaman apporttilausunnon. Apporttiomaisuus oli muodostunut markkinointi­sopimuksesta. Sopimuksen arvostuksessa oli käytetty yhden jo syntyneen kaupan arvioitua katetta sekä yhtiön johdon arviota tulevien kauppojen määrästä ja niiden taloudellisista vaikutuksista. 

Ratkaisu syntyi tiukalla 6–4 äänestyspäätöksellä. Tilintarkastuslautakunnan enemmistön mukaan apporttiomaisuuden arvo voitiin käsillä olevissa olosuhteissa määrittää tuottoarvion perusteella ja tilintarkastaja oli toiminut riittävän huolellisesti antaessaan lausunnon. 

Vähemmistö ja esittelijä katsoivat, että vaikka tilintarkastaja oli sinänsä tehnyt arvonmäärityksen huolellisesti, tilintarkastajan olisi käsillä olevissa olosuhteissa tullut perustaa lausuntonsa luotettavampaan ja riippumattomampaan selvitykseen kuin apportin luovuttajien ja samalla yhtiön johdon laatimaan tuotto-odotusarvioon ja ainakin punnita vaihtoehtoja.

Tämän ratkaisun osalta olisin itse päätynyt samalle kannalle kuin vähemmistö, koska tapauksen mukainen markkinointisopimus ei mielestäni lähtökohtaisesti muodosta liiketoimintakokonaisuutta, jolloin sitä ei voida rinnastaa liikkeenluovutukseen. Enemmistön äänin mennään ja asia on käsitelty.

Apporttiselvityksen antaminen ja tarkastaminen

Tilintarkastaja oli antanut kommandiittiyhtiön yhtiömiesten välisestä, yhtiömiespanoksen suorittamiseen liittyvässä riita-asiasta lausunnon, jossa tilintarkastaja ei ollut yksilöinyt saamaansa toimeksiantoa selvästi. Tilintarkastaja oli ottanut ehdottoman kannan yhtiömiehen panoksen maksamiseen, vaikka asia ei ollut oikeudellisesti selvä. Tilintarkastajan olisi pitänyt antaa raportti ainoastaan erikseen sovittuja toimenpiteitä suoritettaessa tekemistään havainnoinneista eikä ilmaista minkäänlaista varmuutta (ISRS 4400 standardi). 

Tilintarkastaja ei ollut lausunnossaan tehnyt eroa kirjanpidollisten ja yhtiöoikeudellisten kysymysten välillä. Tilintarkastajan lausunnon sisältö ei vastannut sen otsikkoa. 

Tilintarkastuslautakunta katsoi, että tilintarkastajan toiminta oli ammattitaitoa ja objektiivisuutta koskevien vaatimusten vastaista ja vaaransi luottamuksen tilintarkastajan puolueettomuuteen. Tilintarkastajan olisi tullut ymmärtää asian liittyminen äänettömän yhtiömiehen ja kommandiitti­yhtiön väliseen erimielisyyteen yhtiöosuuden maksusta lausunnon esittämisen aikana. Tilintarkastuslautakunta antoi tilintarkastajalle varoituksen. Ratkaisu osoittaa, että hyvään tilintarkastustapaan ja ammattieettisiin periaatteisiin on syytä kiinnittää huomiota. Ne ovat olennaisia ammattikunnan uskottavuuden kannalta.

Tilintarkastajan valinta ja toiminta yhtiökokouksen puheenjohtajana

Tilintarkastaja oli suorittanut ensimmäisen tilintarkastuksen ilman yhtiökokouksen valintaa tehtävään. Hallituksen puheenjohtaja oli pyytänyt häntä ja tilintarkastaja oli suostunut tehtävään. Asia on usein ollut esillä aikaisemmin Tilintarkastuslautakunnassa. Varoitus on määrätty, kun on tehty lakisääteisiä tilintarkastustehtäviä ilman, että voimassa olevaa lainsäädäntöä ja yhtiöjärjestystä olisi tutkittu valinnan osalta. Tilanne oli myös tämän tapauksen osalta selvä eikä se kaipaa lisäesittelyä.

Tilintarkastaja oli myös toiminut yhtiökokouksen puheenjohtajana. Hän ei ole jäävännyt itseään yhdessäkään kohdassa ja on ollut läsnä päätettäessä hänen tarkastamansa tilinpäätöksen vahvistamisesta ja hänen valintaansa tilintarkastajaksi. Tätä ei voida pitää ammattieettisten periaatteiden mukaisena toimintana ja se myös näyttää ulospäin aika erikoiselta. Hälytyskellojen pitäisi soida tällaisissa tilanteissa.

Tilintarkastaja oli myös suorittanut toisen vuoden tilintarkastuksen edellisen vuoden asiakirjojen mukaisesti, vaikka hänen olisi tullut pyytää yhtiötä tilaamaan uudet asiakirjat muuttuneen tilanteen vuoksi. Yhtiössä oli tehty laaja remontti, jonka vuoksi oli otettu lainaa.

Tilintarkastajalle määrättiin varoitus eikä lieventäviä asianhaaroja nähty. Ratkaisu on selkeä.

Tilintarkastuskertomus ja raportointi

Tilintarkastaja oli ollut samanaikaisesti asunto-osakeyhtiön osakkeenomistaja ja tilintarkastaja sekä hänellä oli asunto-osakeyhtiön hallituksen kanssa erimielisyyksiä yhtiöjärjestyksen mukaisen pääoma- ja hoitovastikkeiden maksuvelvollisuudesta. Tilintarkastaja esitti asunto-osakeyhtiölle maksuvelvollisuuteensa kohdistuvia vaatimuksia vedoten samalla asemaansa asunto-osakeyhtiön tilintarkastajana. Tilintarkastajan olisi pitänyt ammattieettisistä syistä miettiä omaa asemaansa ilmeisessä ristiriitatilanteessa.

Tilintarkastajan antamassa tilintarkastuskertomuksessa oli esitetty virheellisiä tietoja sekä jyrkkiä ja ehdottomia kannanottoja seikkoihin, joita tilintarkastuksessa ei voitu todentaa. Tilintarkastuskertomuksessa oli esitetty myös seikkoja, jotka eivät kuulu hyvän tilintarkastustavan mukaan tilintarkastuskertomukseen. Tilintarkastuslautakunta antoi tilintarkastajalle varoituksen.