Yrityksen sukupolvenvaihdoksen huojennus – missä nyt mennään?

Tausta

Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) säännöksiä (PerVL 55–57 §) maatalouden ja muun yrityksen sukupolvenvaihdosta koskevista veronhuojennuksista oli tarkoitus uudistaa (HE 53/2008), mutta erinäisten vaiheiden jälkeen hallitus veti esityksensä pois. Käsiteltäessä esitystä eduskunnan perustuslakivaliokunnassa kävi nimittäin ylitsepääsemättömästi ilmi, että esitys saattoikin olla perustuslain takaaman yhdenvertaisen kohtelun vastainen, eikä lakiesitystä olisi voitu käsitellä tavallisessa säätämisjärjestyksessä. Hallituksen antamasta täydentävästä, niin sanottuun taseen aukaisuun perustavasta esityksestäkään ei ollut asian korjaajaksi. Taseen aukaisussa kysymys on siitä, tuleeko yhtiön tase purkaa yritysvarallisuutena pidettävään osaan ja siihen osaan, jota ei pidetä yritysvarallisuutena, vai onko laskentaperusteeksi otettava kohdeyhtiön osakkeen matemaattinen arvo sellaisenaan. Huomattiin, että käytännössä ei ollut luotavissa mallia, jolla voitaisiin tasapuolisesti ottaa huomioon eri toimialoilla toimivat, erilaisessa asemassa ja eri kehityksensä vaiheessa olevat yritykset.

Pois vedetyn esityksen tilalle annettiin esitys (HE 205/2008, VaVM 30/2008) perintö- ja lahjaveroasteikkojen korjaamisesta I veroluokan osalta kolmen prosenttiyksikön alennuksella. Tämä esitys on nyt hyväksytty ja asteikkomuutokset tulivat voimaan 1.1.2009.

Kun lakia ei muutettu, ikään kuin palattiin vanhaan oikeustilaan. Ongelma vain on nyt se, että oikeustila ei ole selkeä, vaan erilaisille tulkinnoille on tilaa.

Yrityksen sukupolvenvaihdoshuojennuksen rakenne

Nykyinen veronhuojennusjärjestelmä on ollut voimassa vuodesta 1979. Edellinen muutos tehtiin vuosina 2004–2005 (HE 84/2004, 144/2005) varallisuusverotuksen kumoamisen ja arvostamislakiin (ArvostamisL) siirtymisen yhteydessä. Tuolloin huojennus sai nykyisen rakenteensa, jossa verotusperusteeksi pääsääntöisesti laitetaan arvostamislain mukaisesta vertailuarvosta 40 prosenttia. Huojennus on käytännössä merkinnyt sitä, että veron määrä voi olla I veroluokassa enintään 6,4 prosenttia huojennuksen piiriin kuuluvan varallisuuden käyvästä arvosta. Pois vedetty esitys olisi laskenut tätä rasitusta vielä puolet eli 3,2 prosenttiyksikköä.

Tarkkaa tilastoa ei ole siitä, miten yritystoiminnan sukupolvenvaihdos koko yrityskenttää ajatellen lopulta toteutetaan. Lienee niin, että valtaosassa tapauksia luopuja haluaa varmistaa luopumisen jälkeistä toimeentuloaan, ja yritys siirretään perillisille lahjanluonteisin järjestelyin sopimalla vastike hieman yli 50 prosentiksi yrityksen käyvästä arvosta. Tällöin PerVL 55.5 §:n nojalla lahjaveroa ei maksuunpanna saajalle lainkaan, ja luopujan verotuksessa puolestaan voidaan hyödyntää TVL 48.1 §:n 3. kohdan säännöksiä luovutusvoiton verovapaudesta.

Tavallista on myös, että ainakin osan yhtiön osakkeista hankkii yhtiö itse OYL 15 luvun mukaisina omina osakkeina. Suorat yrityksen lahjoitukset ovat harvinaisempi tilanne, ja myös yrityksen perintö- ja testamenttisaannot ovat poikkeuksia. Maatilojen osalta perintösaannot lienevät yleisempiä kuin muussa yritystoiminnassa.

Erityisiä soveltamisongelmia

Huojennussäännösten tulkinta on ollut koko niiden historian aikana hankalaa, ja verotuskäytäntö on muodostunut sekä vaikeasti ennakoitavaksi että epäyhtenäiseksi. Ongelmat ovat erityisesti keskittyneet kahteen asiaan: a) mitä PerVL 55 §:ssä tarkoitetaan muulla yrityksellä ja b) mitä säännöksessä tarkoitetaan yritysvarallisuudella. Muuta kuin yritysvarallisuutta tyypillisesti ovat TVL-tulolähteeseen kuuluvat vuokrakiinteistöt ja -huoneistot tai liiketoimintaan liittymättömät rahoitusarvopaperit ja muu tällainen sijoitusvarallisuus. Ongelmalliseksi varojen leimaamisen eri hyötyluokkiin tekee se, että yleensä tällainen muu omaisuuskin on rahoitettu liiketoiminnan kassavirrasta, siinä missä koneet ja laitteet, ja kysymys varallisuuden hajauttamisessa voi myös olla aidosta ja suositeltavasta riskienhallinnasta. Arvopaperikaupan aktivoituminen on myös hämärtänyt rajaa sijoitustoiminnan ja yritystoiminnan välillä.

Lainmuutosten kariuduttua laintulkintaan on haettava pohjaa esitöistä ja praksiksesta.

Verohallitus on ohjeistanut sukupolvenvaihdosmenettelyä ohjeessaan 20.6.2004/535/345/2004. Ohjeessa muun muassa todetaan:

Osakkeista menevää lahjaveroa voidaan siis huojentaa siltä osin kuin ne oikeuttavat yritysvarallisuuden omistamiseen. Jos yhtiön varoista huomattava osa kuuluu TVL -tulolähteeseen, voidaan lahjaverotusta toimitettaessa katsoa, että TVL -tulolähteeseen kuuluva omaisuus ei kuulu huojennuksen piiriin, vaan niistä tulee suorittaa lahjaveroa ao. omaisuuden käyvän arvon mukaan.

Verohallinto päivittää tätä ohjettaan. Uusi ohje tulee tarpeeseen, ja se saataneen keväällä 2009.

PerVL 55 §:n esitöistä voidaan ensiksi havaita, että hallituksen esityksessä HE 84/2004 lain sanamuotoa muutettiin ja ilmaus ”samoin kuin muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluvat varat arvostettaisiin” muutettiin kuulumaan ”samoin kuin muuhun yritykseen kuin maatilaan kuuluva yritysvarallisuus arvostettaisiin”. Hallituksen esityksessä todettiin nimenomaisesti, että sanamuodon muutoksesta huolimatta ”lainmuutoksella ei ole tarkoitus muuttaa nykyistä oikeustilaa arvioitaessa sitä, mikä maatilan tai yrityksen varallisuus kuuluu huojennuksen piiriin”.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä VaVM 5/2004 täsmennettiin yritystoiminnan käsitettä ja siinä todettiin muun muassa: Sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisala määräytyisi siis pääsääntöisesti sen mukaan, onko yhtiöön sovellettu tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia. Oikeuskäytännössä ja vakiintuneessa verotuskäytännössä syntyneet linjaukset ja tarkennukset olisivat myös tältä osin jatkossakin päteviä.

Mietinnössä edelleen tarkennettiin osakeyhtiön huojennusta toteamalla: Valiokunnan kannanotto merkitsee myös sitä, että huojennuksen määräämisen perusteena on yleensä osakeyhtiön osakkeen verotusarvo sellaisenaan. Jos yrityksen omaisuusmassassa on tapahtunut olennaisia muutoksia edellisen verotusarvon laskennan ja perimyksen tai lahjoituksen välisenä aikana, se voidaan ottaa huomioon, niin kuin esimerkiksi ratkaisussa KHO 2002:17 on tehty. Lisäksi, jos jossakin yksittäistapauksessa on ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi, asiaan voidaan puuttua perintö- ja lahjaverolain veronkiertosäännöksin.

Arvostamislain säätämisen yhteydessä asia oli uudelleen esillä. Hallituksen esityksestä HE 144/2005 antamassaan lausunnossa VaVM 44/2005 valtiovarainvaliokunta totesi, että Valiokunta kiinnittää huojennuskäytäntöön huomiota myös tässä. Asian käsittelyn yhteydessä on käynyt ilmi, että verotuskäytäntö vaihtelee tältä osin eri puolilla maata. Edellä oleva siteeraus kuvaa kuitenkin lainsäätäjän nimenomaista tahtoa siitä, miten huojennus määräytyy yleensä ja missä tapauksessa pääsäännöstä voidaan poiketa. Valiokunta pitää suotavana sitä, että Verohallitus tarkistaa asiaa koskevaa ohjeistustaan, koska se on saattanut osaltaan vaikuttaa verotuskäytännön hajoamiseen tavalla, jota nimenomaisesti ei ole tarkoitettu.

Korkein hallinto-oikeus otti vuosikirjaratkaisussaan KHO 2006:100 kantaa arvopaperikauppaan ja siihen, miten yritysvarallisuus tulisi rajata. Tapauksessa myös linjattiin huojennuksen soveltuvuutta tilanteessa, jossa lahjoituksen kohteena on konsernin emoyhtiö ja varsinaista liiketoimintaa harjoittavat sen osakkuusyritykset. Kaksi tytäryhtiötä, joita käytettiin konsernin voittovarojen sijoituspaikkana, harjoitti arvopaperikauppaa ja sijoitustoimintaa. Tämä ratkaisu on nyt hyvin tärkeässä asemassa, kun edellä kerrottu lainmuutos ei toteutunut.

Arvopaperikauppa on toimialana hankala, eikä oikeustila ole vakiintunut (ks. esimerkiksi KHO 13.6.2002 taltio 1488, 2003:54, 27.12.2006 taltio 3565, taltio 3566 ja taltio 3568 sekä Immonen, Raimo – Lindgren, Juha, Sukupolvenvaihdoksen verotuksen uusia linjauksia, Verotus 2007, s. 120–127). Se, että toimintaa on verotettu tuloverotuksessa liiketoimintana, ei suoraan vielä takaa sitä, että toiminta olisi huojennusta sovellettaessa yritystoimintaa. Lähtökohtaisesti arvopaperikauppa kuitenkin on huojennukseen oikeuttavaa yritystoimintaa. Rajausta tehtäessä toiminnan pitkäjänteisyys ja pysyvyys korostuvat, mieluummin kuin harjoitetun arvopaperikaupan laajuus ja aktiivisuus. Erityisesti ohjaavaa oikeuskäytäntöä kaivattaisiin pienimuotoisempaan arvopaperikauppaan.

Osakeyhtiön omaisuuden erillisarvostaminen, joka siis koskee kaikkea yritystoimintaa, ei vain arvopaperikauppatoimintaa, on yhä ongelmallinen asia. Verokohtelun luotettavan ennakoinnin kannalta olisikin ollut tarpeen, että asiasta olisi viimein saatu laintasoinen säännös. Vahvana pääsääntönä voidaan säännösten esitöiden (VaVM 5/2004 ja 44/2005) valossa pitää sitä, että osakeyhtiön tasetta ei tule avata vain siksi, että yhtiöllä on myös muuta omaisuutta kuin yritysvarallisuutta. Ratkaisussaan KHO 2006:100 korkein hallinto-oikeus tulkitsi yritysvarallisuuden rajaamista muun muassa näin:

Asiassa ei ollut edes väitetty olevan kysymys sellaisesta tilanteesta, että X Oy:n omaisuusmassassa olisi tapahtunut olennaisia muutoksia tai että asiassa olisi ryhdytty erityisiin toimiin pelkästään veroedun saamiseksi. Korkein hallinto-oikeus selitti uutena ennakkoratkaisuna, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdosta koskevaa huojennusta laskettaessa lainkohdassa tarkoitettu verovelvollisuuden alkamista edeltäneeltä vuodelta toimitetussa varallisuusverotuksessa noudatettujen perusteiden mukainen määrä oli 40 prosenttia X Oy:n osakkeen verotusarvosta sellaisenaan.

Verotuskäytännössä osakeyhtiön taseen aukaiseminen huojennuksen kohdentamiseksi näyttää kuitenkin valtaavan alaa, ja kynnys on madaltumassa. Ajattelu näyttää lähtevän siitä, että muun kuin liiketoimintaa välittömästi palvelevan varallisuuden ollessa suuruusluokkaa 15–20 prosenttia osakeyhtiön varoista, yhtiön tase jo tulisi avata ja ottaa sen varallisuuserät erilliseen syyniin. Huomattavan osan raja-arvo on epäselvä, ja vaarana on, että poikkeuksesta muodostuu pääsääntö. Erillissyyni sen sijaan on tarpeen aina silloin, kun yhtiöön on hiljattain ennen lahjoitusta ladattu tämänkaltaista passiiviomaisuutta ja olosuhteista voidaan päätellä, että näin olisi tehty vain huojennuksen toivossa, ilman liiketaloudellista hyödyntavoittelua (vrt. KHO 2006:100, ryhdytty erityisiin toimiin).

Huojennusedun menettäminen

Saatu huojennus on vain lainassa. PerVL 56.3 §:n nojalla huojennusetu voidaan menettää ja maksuun panematta jätetty vero panna maksuun 20 prosenttia korotettuna silloin, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan maatilasta tai muusta yrityksestä ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä. Pääosalla tarkoitetaan yli puolta huojennuksen kohteena olleesta yrityksestä tai sen osasta. Säännöstä sovelletaan sekä vastikkeellisiin että vastikkeettomiin jatkoluovutuksiin. Säännös jättää kuitenkin avoimeksi sen, voidaanko luovuttamisella tarkoittaa vapaaehtoisten luovutusten lisäksi myös erilaisia pakkoluovutuksia, kuten esimerkiksi osakkeiden panttihuutokauppaa. Säännöksen sanamuodon mukaan osakeyhtiön liiketoiminnan (substanssin) luovutus tai ylipäätään liiketoimintaa koskevat ratkaisut eivät vielä laukaisisi huojennusedun menettämistä, ellei osakkeita luovuteta.

Perintöverotuksen uudistamistoimikunta esitti aikanaan mietinnössään (KM 1980:16), että sanalla luovuttaa oli tahdottu tässä yhteydessä viitata verovelvollisen aktiiviseen toimenpiteeseen. Toimikunnan mukaan luovutuksena ei tullut pitää konkurssia, pakkohuutokauppaa, pakkolunastusta eikä yritystoiminnan lopettamista. Lain sanamuotoa ei tuolloin korjattu. Verotuskäytännössä sanktio on kuitenkin rajoitettu vapaaehtoisiin tilanteisiin, mikä vastaa hyvin asian sisältöä. Poisvedetyssä hallituksen esityksessä (HE 53/2008) oli tarkoitus myös tarkentaa menettämisperusteita verotuskäytännön mukaisesti siten, että luovuttamisella tarkoitetaan vapaaehtoista luovuttamista. Samalla kuitenkin yrityksen tai sen osan luovuttamiseen olisi rinnastettu toiminnan lakkaaminen tai sen olennainen supistuminen muutoin kuin tilapäisesti, jollei tämä ilmeisesti johdu yritystoiminnan kannattamattomuudesta taikka verovelvollisen kuolemasta, sairastumisesta johtuvasta työkyvyttömyydestä tai muusta niihin verrattavasta syystä. Tarkoitus oli vaikeuttaa kiertämistä: ajateltiin, että säännös olisi muutoin yksinkertaista kiertää siten, että yhtiö realisoi omaisuutensa ja jakaa varansa osinkona osakkaille. Tällöin myöskään huojennuksen myöntämisen keskeisenä perusteena oleva vaatimus toiminnan jatkumisesta ei täyttyisi.

Sanktion laajentaminen oli ymmärrettävä, koska sanktio kohdistuisi nykyistä tarkemmin huojennuksen tosiasiallisena perusteena olevaan yritystoimintaan, vaikkakin teknisesti huojennus annetaan yrityksen varallisuudelle. Asia ei kuitenkaan olisi ollut aivan ongelmaton. Kun huojennukseen oikeuttaa jo 10 prosentin osakelahja, ei tällaisella vähemmistöomistajalla välttämättä edes olisi mahdollisuuksia estää toiminnan uudelleenjärjestelyä, vaikka hän olisikin yhtiön hallituksen jäsen.

Nyt tätä laajennusta ei siis tullut lakiin.