Yrityksen negatiivinen oma pääoma tuloverotuksessa

Näissä tilanteissa verotuksessa on tarkasteltu kysymystä siitä, mikä osa yksityisestä kulutuksesta on mahdollisesti rahoitettu vieraalla pääomalla. Kysymys on liittynyt samalla korkomenojen vähennyskelpoisuuteen. Negatiivinen oma pääoma on herättänyt kysymyksiä myös yritysmuodon muutostilanteissa ja henkilöyhtiön yhtiöosuuden myynnin sekä purkautumisen yhteydessä.

Yksittäisiä ongelmakohtia ja kiistakysymyksiä on saatu ratkaistua vuosien mittaan, mutta aina on näyttänyt löytyvän myös uusia vero-ongelmia. Viimeisin negatiivisen oman pääoman verovaikutuksista annettu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu on viime syksyltä (KHO 2007:63).

Tässä kirjoituksessa tarkastellaan kysymystä siitä, mikä merkitys negatiivisella omalla pääomalla on yrittäjän ja yrityksen tuloverotukseen tällä hetkellä. Kysymykset liittyvät yksityisyrittäjien ja henkilöyhtiöiden sekä näiden yhtiömiesten verotukseen. Tässä kirjoituksessa negatiivisella omalla pääomalla tarkoitetaan lähtökohtaisesti tilanteita, joissa negatiivisuus on siis aiheutunut yrittäjän tai yhtiömiehen yksityisotoista.

Negatiivisen oman pääoman korko

Ennen vuotta 1993 negatiivisen oman pääomaan kohdistuvien vieraan pääoman korkojen vähennysoikeuden rajoittaminen perustui verotus- ja oikeuskäytäntöön. Laskentaperiaatteet muotoutuivat vuosien mittaan niin, että muun muassa poistoja ja varauksia vastaava osa tulorahoituksesta hyväksyttiin rahan lähteeksi ja negatiivista omaa pääomaa pienentäväksi eräksi. Vuoden 1993 alusta elinkeinoverolakiin (EVL) otettiin nimenomainen säännös (18 § 2 mom.), jonka mukaisesti verotuksessa vähennyskelvottomien korkomenojen määrä lasketaan tälläkin hetkellä.

Kaavamainen laskenta

Aiemmasta poiketen negatiiviseen omaan pääomaan kohdistuvien vähennyskelvottomien korkomenojen laskenta on vuodesta 1993 lähtien tapahtunut kaavamaisesti. Hallituksen esityksen nimenomaisen maininnan ja lain sanamuodonkin mukaan tämä on tarkoittanut, että esimerkiksi poistot ja varaukset eivät tässä laskennassa enää pienennä negatiivisen oman pääoman määrää. Lain esitöissä (HE 203/1992 vp) kaavamaista laskentatapaa on perusteltu sillä, että käytännössä on yleensä mahdotonta osoittaa, mikä osa veloista ja niistä maksetuista koroista kohdistuu yksityistalouden rahoittamiseen ja mikä ei.

Negatiivisen oman pääoman jäännös lasketaan siten, että taseen osoittamasta negatiivisesta omasta pääomasta vähennetään tappiot, joiden kattamiseen ei ole kertynyt voittovaroja. Jos esimerkiksi vuoden 2005 voitto on ollut 500 000 euroa ja vuoden 2006 tappio 50 000 euroa, tappion vähentäminen negatiivisesta omasta pääomasta riippuu vuotta 2006 myöhempien vuosien voitoista. Negatiiviseen omaan pääomaan lisätään tehdyt arvonkorotukset ja kommandiittiyhtiön äänettömien yhtiömiesten pääomapanokset.

Jäännöksen laskentaa varten korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa tilanteeseen, jossa yhtiön oma pääoma ilman äänettömien yhtiömiesten pääomapanoksia oli negatiivinen, mutta positiivinen niiden kanssa. KHO:n ratkaisun 1998:44 mukaan omaa pääomaa ei voitu pitää negatiivisena, eikä myöskään korkojen vähennysoikeutta voitu rajoittaa EVL 18 § 2 mom. nojalla. Verohallitus on 2.6.2003 antamassaan ohjekirjeessä (Dnro 1531/345/2003) katsonut, että yrityksen tekemä arvonkorotus tulisi kuitenkin ottaa huomioon tarkasteltaessa onko yhtiön oma pääoma negatiivinen vai ei. Käytännössä tämä tarkoittaisi, että oman pääoman negatiivisuus tulisi veroilmoituksen laatimisen yhteydessä testata vähentämällä omasta pääomasta arvonkorotus. Ohjekirjeessä on esitetty, että toisin kuin äänettömän yhtiömiehen pääomapanos arvonkorotus ei voi olla rahan käytön lähteenä.

Negatiivisen oman pääoman jäännös kerrotaan korkoprosentilla, jonka suuruus on Suomen pankin peruskorko lisättynä yhdellä prosenttiyksiköllä. Nykyään valtiovarainministeriö vahvistaa peruskoron ja se on 4,75 prosenttia ajalla 1.1.–30.6.2008. Tällä hetkellä lainkohdassa tarkoitettu korko on siten 5,75 prosenttia.

Negatiivisen oman pääoman jäännöksen ja korkokannan avulla laskennan lopputulokseksi saadaan elinkeinotoiminnassa vähennyskelvottomia korkokuluja vastaava määrä. Tästä määrästä yrityksen tuloon voidaan lisätä enintään tuloslaskelmaan kuluksi todellisuudessa kirjattujen korkomenojen verran.

Henkilöyhtiöiden yhtiömiesten verotuksessa negatiivisen oman pääoman vuoksi tehtävä tulolisäys jaetaan verotettavaksi henkilöyhtiön yhtiömiesten tulona yhtiösopimuksen voitonjakosäännösten perusteella ja siten riippumatta suoranaisesti siitä, kenen yksityisotoista on ollut kysymys. Negatiivisesta omasta pääomasta aiheutuva verorasitus jakautuu siten kaikkien vastuunalaisten yhtiömiesten kesken.
Yhtiöosuuden luovutus ei katkaise negatiivisen oman pääoman koron laskentaa, ja siten korkomenojen vähennysoikeus on omistajanvaihdoksen jälkeenkin rajoitettu riippumatta siitä, että oma pääoma on muodostunut negatiiviseksi jo edellisen yhtiömiehen aikana (näin KHO 1999:18).

Velan käyttötarkoituksella ei merkitystä

Negatiivisen oman pääoman koron kaavamainen laskentatapa on herättänyt kysymyksiä vuosien varrella. Näin syystä, että EVL:n pääsäännön (18 § 1 mom. 2 kohta) mukaan kaikki elinkeinotoimintaan kohdistuvat korkokulut ovat verotuksessa vähennyskelpoisia, kun taas negatiivisen oman pääoman koron laskemiseksi otettu säännös lähtökohtaisesti rajoittaa korkomenojen vähennysoikeutta. Kumpaa säännöstä sovelletaan, jos voidaan osoittaa, että korkomenot ovat aiheutuneet nimenomaan elinkeinotoiminnan tarpeisiin otetuista veloista?

Yleinen laintulkintaperiaate on, että pääsäännön soveltamisalaa rajoittavaa poikkeussääntöä tulkitaan suppeasti. Tämä periaate puoltaa sitä, että negatiivisen oman pääoman vuoksi korkomenojen vähennyskelpoisuutta ei voitaisi rajoittaa, jos korot ovat todellisuudessa aiheutuneet elinkeinotoimintaan kohdistuvasta velasta. Vähennysoikeuden rajoittamista puoltaa taas se näkökohta, että negatiivisen oman pääoman koron laskenta on tarkoitettu nimenomaan kaavamaiseksi laskutoimitukseksi.

Korkein hallinto-oikeus on linjannut ratkaisussaan KHO 2005 t 2062 tätä kysymystä. Valituksenalaisessa asiassa hallinto-oikeus oli antanut ratkaisun, jonka mukaan yhtiö oli luotettavasti selvittänyt, että elinkeinotoiminnan oman pääoman negatiivisuus oli aiheutunut yritystoiminnan lainoista ja, että vieras pääoma oli syntynyt kalustohankinnoista. Hallinto-oikeuden mukaan yhtiön veronalaiseen tuloon ei voitu siten lisätä osaakaan yhtiön kuluksi merkitsemistä korkomenoista EVL 18 § 2 momentin nojalla. Korkein hallinto-oikeus kuitenkin kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun ja katsoi, että tapauksessa on sovellettava 18 § 2 momentin mukaista laskentasääntöä negatiivisen oman pääoman korosta (siis kaavamaista laskentatapaa).

Tapauksen kanssa on mielenkiintoista nostaa esille KHO:n ratkaisu KHO 1996 t 3160, jossa kommandiittiyhtiö oli nostanut pankista noin 100 000 euron suuruisen lainan ja samana päivänä yhtiön ainoa vastuunalainen yhtiömies oli nostanut yhtiöstä yksityisottona lähes vastaavan suuruisen summan. Lainan määrä alitti tilinpäätöksen mukaan käytettävissä olleiden voittovarojen määrän, joten KHO katsoi lainan liittyneen yhtiön harjoittamaan liiketoimintaan, vaikka lainalla oli rahoitettu yhtiömiehen yksityisotto. Ratkaisu koski verovuosia 1987–1988 ja 1990, jolloin nykyinen EVL 18 § 2 momentti ei ollut vielä voimassa.

KHO:n ratkaisun jälkeen Verohallitus antoi ohjeen (Tiedote 2/1997), jonka mukaan henkilöyhtiön ottaman lainan korkokulut saadaan vähentää elinkeinotuloista, jos yksityistalouteen siirretyn lainan määrä ei ylitä tilinpäätöksen voittovarojen määrää. Ohje ei kylläkään suoraan kerro, onko asiaa tarkasteltava yhtiömieskohtaisesti eli onko tilinpäätöksen voittovarojen määrällä ymmärrettävä kullekin yhtiömiehelle kuuluvaa osuutta yhtiön voittovaroista. Yhtiömieskohtainen tarkastelu tuntuisi luontevalta, jos ns. läpilainaus liittyy esim. vain yhden yhtiömiehen yksityisottoihin. Ohjeen taustalla olevassa KHO:n ratkaisussa kommandiittiyhtiöllä oli vain yksi vastuunalainen yhtiömies.

KHO:n ratkaisun 2005 t 2002 jälkeen voidaan kysyä, edellyttävätkö niin sanotut läpilainaustilanteet vielä nykyään erityistä tarkastelua. Lainan käyttötarkoitukselle ei siis annettu merkitystä ja siten sivuutettiin EVL 18 § 1 mom. 2 kohdasta ilmenevä pääsääntö siitä, että kaikki nimenomaisesti elinkeinotoimintaan kohdistuvat velkojen korot ovat vähennyskelpoisia verotuksessa. Näin voisi ajatella, että myös niin sanotuissa läpilainaustilanteissa olisi kyse vain ja ainoastaan siitä, muodostuuko yhtiön oma pääoma näissä tilanteissa negatiiviseksi vai ei. Ja jos muodostuu, tällöin vähennyskelvottomien korkokulujen määrä laskettaisiin EVL 18 § 2 momentin mukaisesti.

Yritysmuodon muutos ja negatiivinen oma pääoma

Negatiivinen oma pääoma on herättänyt kysymyksiä siitä, mikä sen merkitys on yritysmuodon muutostilanteissa. Kysymys liittyy erityisesti niihin tilanteisiin, joissa tulevaksi yhtiömuodoksi on valittu osakeyhtiö. Yksityisotothan ovat sallittuja siihen saakka, kun yritysmuodon muutosta osakeyhtiöksi ei ole vielä merkitty kaupparekisteriin. Seuraavassa on selostettu oikeuskäytännön kehittymistä tässä asiassa.

Muutostilikausi ja yksityisotot

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2000:50 oli kyse avoimen yhtiön muuttamisesta osakeyhtiöksi. Muutostilikautta edeltävän tilikauden oma pääoma oli ollut positiivinen, mutta muutostilikauden yksityisottojen vuoksi oma pääoma oli kääntynyt negatiiviseksi. KHO katsoi, että oman pääoman ylittävät yksityisotot kohdistuivat realisoitumattomaan voittoon. Tältä osin yksityisotot katsottiin peitellyksi osingoksi, kun asiaa arvosteltiin myös yleisen veronkiertosäännöksen perusteella. On huomattava, että peitellyn osingon säännöstä voidaan siis soveltaa verotuksessa yksinään vain niissä tilanteissa, joissa osakeyhtiö on jo olemassa.

Ratkaisun jälkeen Verohallitus antoi 29.11.2000 ohjeen (Dnro 3194/345/2000), jonka mukaan KHO:n ratkaisun mukaista linjaa on noudatettava yritysmuodon muutostilanteissa. Lisäksi ohjeessa lausuttiin KHO 1998 t 1978 ratkaisuun viitaten, että jo syntyneet mutta vielä nostamattomat voittovarat on muutostilanteissa sallittua kirjata yhtiön velaksi yhtiömiehelle.

Muutama vuosi myöhemmin saatiin ratkaisu KHO 2004:19, jossa kommandiittiyhtiön oma pääoma oli ollut negatiivinen muutostilikautta edeltävän tilikauden päättyessä. Muutostilikauden voitto ylitti yhtiömiesten yksityisotot ja lisäksi negatiivinen oma pääoma oli pienempi kuin edeltävän vuoden päättyessä. Näissä olosuhteissa KHO katsoi, että yksityisotoissa ei ollut kysymys peitellystä osingosta, kun oman pääoman negatiivisuus oli aiheutunut aikaisempien vuosien yksityisotoista.

Viime syksynä KHO:lta saatiin jälleen uusi ratkaisu (KHO 2007:63). Tapauksessa ensimmäisen toimintavuoden eli vuoden 1999 oma pääoma oli ollut negatiivinen noin 8 300 euroa, seuraavana vuonna negatiivinen oma pääoma oli ollut noin 11 500 euroa ja noin 4 400 euroa vuonna 2001. Oma pääoman negatiivisuus oli aiheutunut yhtiön tuottamia voittoja suurempien yksityisottojen vuoksi. Viimeisen tilikauden yksityisotot olivat noin 18 500 euroa suuremmat kuin tilikauden voitto.

KHO totesi ratkaisussa muun muassa, ettei yksityisottojen määrä olennaisesti ylittänyt aikaisempien vuosien yksityisottojen määrää tai, että yksityisotot olisivat tapahtuneet juuri ennen yritysmuodon muutosta tai muutoin poikkeuksellisina erinä. Näin KHO kumosi hallinto-oikeuden antaman päätöksen ja katsoi, ettei viimeisen tilikauden voiton ylittäviä yksityisottoja ollut pidettävä peiteltynä osinkona.

KHO toteaa ratkaisun perusteluissa, että yrittäjällä on oikeus nostaa yrityksestään vapaasti varoja. KHO:n mukaan yksityisottoja ei voida rajoittaa yritysmuodon muutostilanteissakaan kuin niissä tapauksissa, joissa negatiivista omaa pääomaa on kasvatettu keinotekoisesti ennen muutosta. Muissa kuin ilmeisissä veronkiertotilanteissa yksityisottojen rajoittaminen yritysmuodon muutoksen yhteydessä edellyttäisi lainsäädännön muuttamista, kuten KHO:n perusteluista voi lukea. KHO näyttäisi siis sanoneen viimeisen sanan tässä kysymyksessä ja ”syöttäneen pallon” lainsäätäjälle.

Yritysmuodon muutoksen jälkeinen aika

Muutostilikauden lisäksi negatiivinen oma on herättänyt kysymyksiä sen merkityksestä toimintaa jatkavan osakeyhtiön verotuksessa. KHO:n vuonna 1991 B 508 antaman ratkaisun mukaan yrityksen negatiivista omaa pääomaa ei voida pitää lainasaamisena osakkaalta, kun yhtiön varat riittävät osakepääoman ja velkojen katteeksi. KHO oli tehnyt samansisältöisen ratkaisun jo vuonna 1988 t 838, mutta sitä ei tuolloin kelpuutettu niin sanotuksi vuosikirjaratkaisuksi.

Negatiivinen oma pääoma ei siis verotuksessa siirry osakeyhtiölle. Näin ei voida myöskään edellyttää, että osakeyhtiön verotettava tulo sisältäisi vähintään Suomen pankin peruskorkoa vastaavan korkotulon laskettuna yhtiömuodon muutoshetken negatiivisesta omasta pääomasta. Tällaista korkoa voidaan edellyttää vain niissä tilanteissa, joissa osakeyhtiön toiminta-aikana nostettua osakaslainaa ei veroteta osakkaan pääomatulona.

Kun negatiivinen oma pääoma ei siis siirry osakeyhtiölle, tämä saattaa motivoida muuttamaan henkilöyhtiö osakeyhtiöksi ennen kuin yrittäjä luopuu yrityksestään tai osuudestaan siihen. Kun luovutuksen kohteena yhtiöosuuden sijaan ovat osakeyhtiön osakkeet, ei luovutusvoittoon tehdä tämän kirjoituksen seuraavan otsikon alla käsiteltävää lisäystä negatiivisen oman pääoman vuoksi. Se voidaanko näissä tilanteissa soveltaa yleistä veronkiertosäännöstä ja minkä ajan kuluessa luovutuksesta, lienee vielä tälläkin hetkellä vailla KHO:n nimenomaista ratkaisua.

Negatiivinen oma pääoma ja yhtiöosuuden luovutus

Tuloverolain (TVL) 46 § 4 momentin mukaan yhtiöosuuden luovutuksesta saatuun voittoon lisätään määrä, jolla yhtiömiehen yksityisotot ovat yhteensä ylittäneet hänen vuotuisten voitto-osuuksiensa ja yhtiöön tekemiensä sijoitusten yhteismäärän. Säännös tuli voimaan vuoden 1993 alusta ja muutti aiemman verotus- ja oikeuskäytännön, jonka mukaan negatiivinen oma pääoma lisättiin yhtiöosuuden luovutushintaan.

Nykyään negatiivinen oma pääoma lisätään luovutusvoittoon ja säännöksen sanamuodosta huolimatta Verohallitus on katsonut yhtenäistämisohjeissaan (kts. VH 14.12.2006 Dnro 1834/32/2006), että lisäys tehdään myös luovutustappioon. Tällöin siis negatiivinen oma pääoma pienentää muutoin yhtiömiehen verotuksessa vähennyskelpoisen tappion määrää.

Aiemmin kun negatiivinen oma pääoma lisättiin luovutushintaan, verotuksessa käytettävä niin sanottu hankintameno-olettama (nyk. TVL 46 § 1 mom.) pienensi negatiivisen oman pääoman vuoksi tehtävää tulonlisäystä. Nyt näin ei enää tapahdu, vaan negatiivien oma pääoma lisätään laskettuun luovutusvoittoon ja siten esim. yksityishenkilöllä negatiivisen oman pääoman lisäys on suoraan pääomatulona verotettavaa tuloa.

Laskenta tehdään yhtiömieskohtaisesti ja yhtiön oman pääoman positiivisuus tai negatiivisuus ei suoraan kerro, onko yksittäisen yhtiömiehen yksityisotot ylittäneet hänen voitto-osuutensa ja yhtiöön tekemänsä sijoitukset. Jos yhtiömies on ollut perustamassa yhtiötä, laskenta pitää tehdä yhtiön perustamisesta lähtien eli summata yhtiömiehelle kuuluva osuus tilikausien voitoista ja yhtiöön tehdyt sijoitukset ja vähentää tästä summasta yhtiömiehen vuotuisten yksityisottojen määrä. Yhtiön tappioita ei oteta huomioon tässä laskennassa, vaan tarkoituksena on siis selvittää mahdollinen yksityisottojen enemmyys voitto-osuuksiin ja tehtyihin sijoituksiin nähden.

Mikäli yhtiömiehen kuvatulla tavalla laskettu oma pääoma on negatiivinen, yhtiöosuuden hankintameno on nolla ja tällöin yksityishenkilöiden verotuksessa yhtiöosuuden luovutushinnasta vähennetään ns. hankintameno-olettama. Näin saatuun luovutusvoittoon lisätään negatiivinen oma pääoma.

Jos yhtiömies on yhtiön olemassa olon aikana hankkinut yhtiöosuutensa esimerkiksi kaupalla, yhtiömies vähentää yhtiöosuuden hankintamenon normaalisti osuuden kauppahinnasta. Negatiivinen oma pääoma lisätään vasta luovutusvoiton määrään.

Verohallitus on todennut yhtenäistämisohjeissaan, että yksityisliikkeen aikaisia yksityisottoja ei lisätä henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta mahdollisesti syntyvään voittoon. TVL 46 § 4 mom. kannalta yksityisottojen laskenta alkaa siis alusta yhtiömuodon muutoksen yhteydessä.

Luovutukset ilman suoranaista vastiketta

Negatiivisen oman pääoman tilanteissa voi herätä kysymys yhtiöosuuden luovutuksen luonteesta, jos yhtiömies ei näyttäisi perivän osuudesta lainkaan vastiketta. Verohallitus on katsonut 14.9.2005 antamassaan ohjeessa (Dnro 997/345/2005), että yhtiöosuuden lahjoituskin katsotaan vastikkeelliseksi luovutukseksi, jos yhtiöosuutta vastaava oma pääoma on negatiivinen. Näkemystä on perusteltu henkilöyhtiölain velkavastuusäännöksillä, joiden nojalla lahjan saaja joutuu vastaamaan yhtiöllä lahjoitushetkellä olleista velvoitteista. Näiden vastuiden joukossa on myös se osa vieraasta pääomasta, jolla on rahoitettu yhtiömiehen sijoitukset ja voitto-osuuksien ylittävät yksityisotot. Samalla Verohallitus on esittänyt, että näissä tilanteissa yhtiöosuuden lahjoitukseen voidaan soveltaa TVL 48 § 1 mom. 3 kohdassa säädettyä sukupolvenvaihdoshuojennusta.

Yhtiöosuuden luovutuksesta oli kyse myös KHO:n ratkaisussa 2005:68. Siinä kommandiittiyhtiöön tuli uusi vastuunalainen yhtiömies, jonka merkittävän pääomapanoksen vuoksi yhtiön aiemmin ainoan vastuunalaisen yhtiömiehen osuus pieneni 10 prosenttiin. Yhtiömiehet päättivät, että pääomapanoksella kuitataan uuden yhtiömiehen kommandiittiyhtiöltä olevia saatavia. Yhtiön oma pääoma oli ollut negatiivinen yhtiössä aiemmin jo toimineen yhtiömiehen yksityisottojen vuoksi. Näissä olosuhteissa KHO katsoi, että yhtiömies oli luovuttanut 90 prosenttia vastaavan osan yhtiöosuudestaan. Yhtiömiehen luovutusvoitoksi katsottiin luovutettua osuutta vastaava osa siitä negatiivisesta omasta pääomasta, joka oli aiheutunut vuotuisia voitto-osuuksia ja yhtiömiehen yhtiöön tekemiä sijoituksia suuremmista yksityisotoista.

Henkilöyhtiön purkautuminen

Luovutuksena pidetään myös henkilöyhtiön purkautumista. Tässä tilanteessa yhtiömiehen yhtiöosuuden katsotaan vaihtuvan henkilöyhtiöstä saatavaan jako-osuuteen. Verohallitus on esittänyt yhtenäistämisohjeissaan, että yhtiömiehen verotuksessa jako-osa arvostetaan käypään, vaikka yhtiön verotuksessa sovelletaan yksityiskäyttöönoton säännöksiä. Koska henkilöyhtiön purkua pidetään yhtiömiehen verotuksessa luovutuksena, myös mahdollisen negatiivisen oman pääoman verottaminen näissä tilanteissa voi tulla kyseeseen.

Muita verokysymyksiä negatiivisesta omasta pääomasta

Negatiivisen oman pääomaan liittyy myös eräitä muita kuin edellä esitettyjä verotuksellisia kysymyksiä. Yksi niistä on se, että minkälaisessa verotuksellisessa asemassa on takaaja, jos hän maksaa takaamansa yrityksen velkoja ja niiden korkoja. Tarkemmin sanottuna kysymys kuuluu, onko takaajalla mahdollisuus vähentää takaajana maksamansa korot, jos yritys itse ei ole voinut niitä vähentää negatiivisen oman pääoman vuoksi.

Negatiivinen oma pääoma ja takaajan korot

Takaajan maksaman koron vähennysoikeus perustuu TVL 58 a § 1 mom. olevaan säännökseen. Sen mukaan vähennysoikeuden laskenta-ajankohdan alkuhetki on se hetki, kun velallinen on todettu maksukyvyttömäksi. Takaajalla on mahdollisuus vähentää korot verotuksessaan vain siinä tapauksessa, että alkuperäisellä velallisella olisi ollut oikeus niiden vähentämiseen elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kohdistuvina korkoina.

Kysymys negatiivisesta omasta pääomasta ja takaajaan oikeudesta vähentää takausvastuuseen perustuvat korot on ollut KHO:n ratkaistavana. KHO katsoi 2003:71, että korkojen vähennysoikeus on rajoitettu myös takaajan verotuksessa. KHO:n mukaan takaajalla on oikeus vähentää verotuksessa korot siltä suhteelliselta osalta kuin alkuperäinen velallinen olisi saanut ne vähentää omassa verotuksessaan. KHO palautti verotuksen verovirastolle uudelleen toimitettavaksi sillä, verotuksessa suhdelukuna oli käytetty negatiivisen oman pääoman jäännöksen ja taseen kokonaisvelkojen mukaista suhdetta. Suhdeluku ei siis ollut suoraan perustunut vähennyskelpoisiin ja -kelvottomiin korkomenoihin.

Ratkaisu syntyi äänestyksin 3–2 ja vähemmistö olisi pitänyt voimassa hallinto-oikeuden päätöksen. Hallinto-oikeuden mukaan takaajan korkoja ei voida jättää vähentämättä, jos takauksen kohteena ollut velka on ollut EVL 18 § 1 mom. 2 kohdassa tarkoitettu elinkeinotoiminnasta aiheutunut velka. KHO kuitenkin painotti TVL 58 a § 1 mom. mukaista tarkastelua ja sitä, että alkuperäisellä velallisella olisi pitänyt olla oikeus vähentää korot verotuksessa rajoituksetta.

Pääomakulut, nettovarallisuus

Vieraan pääoman kurssitappiot ja sivukulut on toinen aihe, jota ei ole vielä edellä käsitelty. KHO:n ratkaisun 1996 t 3734 mukaan kurssitappioita ja sivukuluja ei voida lisätä yhtiön tuloon yksinomaan sillä perusteella, että yhtiön pääoma on ollut negatiivinen. EVL 18 § 2 momentin mukainen rajoitus liittyy siis vain korkomenoihin. Ratkaisun perusteella Verohallitus on esittänyt ohjeessaan (Tiedote 2/1997), että vähennyskelpoisuus tulee arvioida lainakohtaisesti ja on osoitettava, että tietty laina tai lainat ovat kohdistuneet yksityisottojen rahoitusta varten.

EVL 18 § 2 mom. tarkoitetulla negatiivisen oman pääoman jäännöksellä on merkitystä myös yrityksen nettovarojen laskentaan. Tätä jäännöstä vastaavaa osaa yrityksen pitkäaikaisista veloista ei katsota verotuksessa elinkeinotoimintaan kohdistuvaksi velaksi, joten yrityksen nettovarallisuus kasvaa negatiivisen oman pääoman jäännöksen verran ja siten myös pääomatulona verotettavan tulon määrä.