Yrittäjän matkakustannusten korvauksista
Seuraavassa aihetta käsitellään yrittäjän näkökulmasta, eli millä edellytyksillä yrittäjä voi nostaa yrityksestään verovapaita matkakustannusten korvauksia. Kysymystä pitää tarkastella yritysmuodoittain, sillä eri yritysmuotoja koskevat osin eri säännökset.
Toiminimen matkakustannukset
Vuosituhannen alussa elinkeinoverolakiin otettiin säännös (EVL 55 §) yksityisyrittäjän matkakustannuksista.1 Tämä katsottiin tarpeelliseksi, jotta yksityisyrittäjät pääsisivät samalle viivalle palkansaajien ja muissa yritysmuodoissa toimivien yrittäjien kanssa.
Vuodesta 2001 lähtien yksityisyrittäjä on voinut tehdä elinkeinotoiminnan veroilmoituksessaan erityisen lisävähennyksen. Käytännössä se tarkoittaa Verohallituksen verovapaista matkakustannusten korvauksista antaman päätöksen 2 suuruisen päivärahan ja kilometrikorvauksen vähentämistä veroilmoituksessa.
Vähennyksen perusteet ovat pitkälti Verohallituksen päätöksen mukaiset. Säännöksen erityispiirteenä on, että työmatka määritellään tavanmukaisen toiminta-alueen ulkopuolelle tehdyksi matkaksi.
Tavanmukainen toiminta-alue
Elinkeinoverolaissa ei ole määritelty tavanmukaisen toiminta-alueen käsitettä. Lisävähennyksestä annetussa hallituksen esityksessä ja myöhemmässä Verohallituksen ohjeessa tavanmukainen toiminta-alue määrittyy pysyvien toimipaikkojen perusteella. 3
Selkeimmillään se tarkoittaa esim. yrittäjän liikehuoneistoa. Verohallituksen yhtenäistämisohjeiden mukaan pysyvää toimipaikkaa arvioitaessa on otettava huomioon elinkeinonharjoittajan nimenomainen päätös toimipisteistään. Yhtenäistämisohjeissa on todettu, että kyse ei ole yrittäjän toimipisteestä, jos elinkeinonharjoittaja käy esimerkiksi asiakkaan luona terapiaa antamassa tai palkkoja laskemassa. Lisäksi yhtenäistämisohjeissa todetaan, että yrittäjän tilapäiseen työmatkaan voidaan soveltaa tuloverolain työmatkasäännösten ns. kahden ja kolmen vuoden sääntöä, johon palataan vielä myöhempänä. 4 Ohjeessa esitetyt kriteerit jättävät ilmaan kysymyksen, missä kaikissa tilanteissa on lopulta kyse yrittäjän toimipisteestä, jos mainitut aikarajat ylittyvät.
Oman ongelman tavanmukaisen toiminta-alueen määritykseen tuovat yrittäjät, jotka tekevät niin sanottua liikkuvaa työtä. Verohallituksen vuonna 2001 antaman ohjeen mukaan: ”Vaatimus tavanmukaisesta toiminta-alueesta ei sulje vähennysoikeuden piiristä liikkuvaa työtä tekeviä elinkeinonharjoittajia. Tällaisia ovat mm. autoilijat tai edustajat, joiden säännöllinen ajoreitti ulottuu etäisyydelle, jossa kilometri- ja aikarajat täyttyvät.” Korkein hallinto-oikeus vahvisti tämän näkemyksen parilla viime joulukuussa antamallaan ratkaisulla. 5 Toisessa ratkaisussa oli kyse öljysäiliöiden tarkastusta ja korjausta harjoittavasta yrittäjästä ja toisessa piirinuohoajasta, jonka alue käsitti osan kunnan alueesta. Molemmissa tapauksissa yrittäjän kotiosoite katsottiin hänen pysyväksi toimipaikakseen ja hänen vaihtuviin työkohteisiinsa kotoa tehdyt matkat päivärahaan oikeuttaviksi työmatkoiksi.
Samaa ratkaisuperiaatetta voidaan ajatella sovellettavaksi myös esimerkiksi rakennusalan yrittäjiin. Tällaiseen soveltamisratkaisuun on viitattu Verohallituksen vuonna 2001 antamassa ohjeessakin, jossa todetaan: ”Lisävähennyksen voi tehdä myös tilapäisistä työmatkoista, jotka tehdään varsinaiseksi toimipaikaksi katsotusta kodista lähtien. Tällaisia ovat mm. rakennustoimintaa harjoittavat liikkeen- ja ammatinharjoittajat.” Ohje ei kuitenkaan paljasta, onko olemassa joitakin tiettyjä edellytyksiä sille, että yrittäjän koti voidaan katsoa hänen varsinaiseksi toimipaikakseen. Edellä esitettyjen ratkaisujen perusteella näyttäisi siltä, että kynnys kodin katsomiseksi yrittäjän pysyväksi toimipaikaksi ei ole korkealla.
Yksityisyrittäjän autokulut
Kilometrikorvauksen suuruisen lisävähennyksen saa autokuluista, jos auto kuuluu yrittäjän niin sanottuihin yksityisiin varoihin. Tämä tarkastelu perustuu elinkeinoverolain 53 § 2 momentin mukaiseen 50 prosentin rajaan.
Yrittäjä voi siis tehdä elinkeinotoiminnan veroilmoituksessa kilometrikorvauksen suuruisen lisävähennyksen, jos auton käytöstä alle puolet kohdistuu yritystoimintaan. Mikäli auto on pääosin tai kokonaan yritystoiminnan käytössä, auto kuuluu yritysvarallisuuteen. 6 Tällöin verotuksessa vähennetään auton todelliset kulut vähennettynä niin sanotuilla yksityisajoista aiheutuneilla kuluilla. 7 Lisävähennys ei siis ole käytettävissä näissä tilanteissa.
Turun hallinto-oikeuden ratkaistavana on ollut kysymys puolison auton käytöstä yritystoiminnan ajoihin. 8 Ratkaisun mukaan yrittäjä voi tehdä lisävähennyksen, kun hän käyttää puolisonsa autoa yritystoiminnan ajoihin. Hallinto-oikeus perusteli ratkaisua sillä, että palkansaajalla on vastaavassa tilanteessa oikeus verovapaaseen kilometrikorvaukseen. Päätös perustui lain tarkoituksen, eli palkansaajien ja yrittäjien yhdenvertaisen kohtelun mukaiseen tulkintaan.
Toisin kuin päivärahan, autokulujen vähentämisen kannalta ei ole merkitystä sillä, onko matka tilapäinen vai ei. Matkan ei myöskään tarvitse täyttää Verohallituksen kustannuspäätöksen mukaisia km- tai aikarajoja. Matkat voivat siis olla esimerkiksi toimipaikkojen välisiä matkoja, pankkiasioiden hoitoa ynnä muita yritystoimintaan liittyviä matkoja.
Asunnon ja pysyvien toimipaikkojen väliset matkat vähennetään niin sanotulla henkilökohtaisella veroilmoituksella asunnon ja työpaikan välisinä matkoina niitä koskevien
säännösten mukaisesti.
Kalenterivuodesta poikkeava tilikausi
Lisävähennys tehdään Verohallituksen vuosittain ennen verovuoden alkua vahvistaman päivärahan tai kilometrikorvauksen suuruisena. Mikäli yrittäjän tilikausi on kalenterivuosi, vähennyksen suuruuden suhteen ei synny ongelmia. Tilikausi saattaa kuitenkin yksityisyrittäjälläkin poiketa kalenterivuodesta. Tilikauden päättymisvuosi määrää verovuoden ja verotuksen perusteet. Näin voisi ajatella, että vähennyksen voisi tehdä sen päätöksen mukaan, joka on annettu tilikauden päättymisvuodelle. Verohallitus näyttäisi hyväksyneen tällaisen tulkinnan. 9
Yrittäjän matkakustannukset henkilö- ja osakeyhtiössä
Henkilöyhtiön yhtiömiehet ja osakeyhtiön osakkaat voivat nostaa yhtiöstä verovapaita kustannusten korvauksia samoin perustein kuin korvauksia voidaan maksaa yhtiön työntekijöille. Kustannusten korvaaminen ei edellytä, että yrittäjä nostaisi yhtiöstä palkkaa. 10 Kustannusten korvaamisessa noudatetaan tuloverolain säännöksiä ja niiden nojalla annettua Verohallituksen päätöstä.
Tilapäinen työmatka tuloverolain mukaan
Tuloverolain ja Verohallituksen päätöksen mukaan työmatkalla tarkoitetaan tilapäisesti työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle tehtyä matkaa.
Edellytys työmatkan tilapäisyydestä on määrittynyt vuoden 2005 alusta niin sanotun kahden ja kolmen vuoden sääntöjen perusteella. 11 Kahden vuoden säännön mukaan tilapäisenä työmatkana pidetään enintään kahden vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. Kolmen vuoden säännön soveltaminen edellyttää muun muassa, että työ on luonteeltaan sellaista, että sen tekeminen päättyy työkohteessa, kun työ saadaan valmiiksi.
Käytännössä tämä voisi tarkoittaa esimerkiksi telakan laajennuksen rakennustyöhön osallistumista. Rakennustyö telakalla päättyy, kun laajennus saadaan valmiiksi. Sen sijaan telakalla tapahtuvaan laivanrakennustyöhön osallistuminen ei ole kolmen vaan mahdollisesti kahden vuoden säännön piirissä. Laivanrakennustyö telakalla on jatkuvaa, projektiluonteista toimintaa, joka ei pääty rakenteilla olevan laivan valmistuttua. 12
Kahden ja kolmen vuoden sääntöjen soveltamisen edellytyksenä on, että työntekemispaikka on ollut yrittäjän pääasiallinen työskentelypaikka – yli puolet työpäivistä. 13 Yrittäjän kannalta tämä tarkoittaisi käytännössä yhteen tai harvoihin sopimuskumppaneihin sitoutumista.
Toissijainen työpaikka
Toissijaisesta työpaikasta on kyse, kun työntekijä työskentelee yrityksen tai sen kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituisessa toimipaikassa toisella paikkakunnalla tai toisessa maassa kuin missä on hänen ensisijainen varsinainen työpaikkansa. Toissijaisesta työpaikasta aiheutuneista kustannuksista voidaan korvata verovapaasti vain matkustamiskustannukset ja kohtuulliset majoittumiskustannusten korvaukset. 14
Työskentelyltä edellytetään säännöllisyyttä. Verohallituksen vuonna 1999 antaman verotiedotteen mukaan yhtiön eri toimipisteet eivät muodostu toissijaisiksi työpaikoiksi yksinomaan sillä perusteella, että toimitusjohtajan tehtäviin kuuluu toimipisteiden johtaminen. Ohjeen mukaan hänen tulee myös säännöllisesti työskennellä näissä toimipisteissä. 15
Korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2001 antamassa ratkaisussa KHO 2001 t. 176 oli kyse toimitusjohtajan toissijaisesta työpaikasta. Tapauksessa toimitusjohtaja työskenteli kahdella eri paikkakunnalla sijaitsevissa toimipaikoissa yhtä paljon. Näissä oloissa korkein hallinto-oikeus katsoi, että ensisijainen työpaikka on siinä kaupungissa, jossa sijaitsi myös toimitusjohtajan asunto. Toinen toimipisteistä katsottiin hänen toissijaiseksi työpaikakseen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 2004 t. 2563 oli kyse toimitusjohtajasta, joka työskenteli kolme päivää viikossa pääkonttorissa ja muutoin kotikaupungissaan sijaitsevassa toimipaikassa. Tässä tapauksessa korkein hallintooikeus katsoi, että yrityksen pääkonttori on toimitusjohtajan ensisijainen työpaikka. Maksettavat matkustamis- ja majoittumiskustannusten korvaukset olisivat olleet toimitusjohtajan veronalaista tuloa.
Erityisalat ja liikkuva työ
Niin sanotut erityisalat ja liikkuva työ ovat työmatkakorvausten suhteen oma ongelmakenttänsä.
Erityisalasta on kyse, kun erityistä työntekemispaikkaa joudutaan vaihtamaan usein alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi eikä työntekijällä ole varsinaista työpaikkaa. Eritysaloiksi on katsottu perinteisesti rakennus-, maanrakennus- ja metsäalat. Erityisaloilla päivittäiset matkat asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä oikeuttavat vain verovapaaseen matkakustannusten korvaukseen ja mahdolliseen ateriakorvauksen. Mikäli työntekijä on yöpynyt työmatkalla tai työntekijällä on varsinainen työpaikka, niin erityisalasta huolimatta työmatkasta voi kuitenkin maksaa verovapaan päivärahan.
Liikkuvassa työssä työ työskentelykohteessa on lyhytkestoisempaa kuin erityisalalla. Liikkuvan työn tekijäksi on katsottu esimerkiksi asfalttityöntekijä, ikkunanpesijä, linja-autonkuljettaja ja maatalouslomittaja. 16 Erityisalan ja liikkuvan työn erottaminen toisistaan voi olla varsin vaikeaa niin kuin seuraavasta ratkaisuparista voitaneen havaita.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 1993 t. 305 elintarvikealan konsulentti esitteli tuotteita aina yhden päivän ajan samassa myymälässä, jonne hän matkusti kotoa käsin. Lisäksi hän säilytti ja huolsi kotona asusteita ja työvälineitä. Äänestystuloksella 3–2 korkeimman hallintooikeuden enemmistö katsoi, että kyse on erityisalasta. Vähemmistö katsoi, että kyse on liikkuvasta työstä ja että koti on konsulentin varsinainen työpaikka.
Kymmenen vuotta myöhemmin korkein hallinto-oikeus antoi ratkaisun 2003 t. 2882. Siinä oli kyse myyntiedustajasta, joka säilytti edustamiaan tuotteita kotona ja lähti kotoa päivittäin myyntipiirin esittelypaikoille. Ratkaisussa myyntiedustajan koti katsottiin hänen varsinaiseksi työpaikakseen ja esittelypaikat erityisiksi työntekemispaikoiksi. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan kyse ei ollut erityisalasta.
Pienyrittäjän näkökulmasta tarkasteltuna erityisalaan ja liikkuvaan työhön liittyvät rajanveto-ongelmat voitaneen ajatella pitkälti ratkaistun siinä tapauksessa, että yrittäjän kotiosoite hyväksytään verotuksessa hänen varsinaiseksi työpaikakseen. Tällöin erityisalallakin on oikeus maksaa päivärahaa työmatkoista, jos muut päivärahan maksuedellytykset täyttyvät.
Työmatkasäännöksille on muutospaineita
Valtiovarainministeriön asettama niin sanottu komennustyöryhmä antoi joulukuussa 2006 mietintönsä ja ehdotuksensa työmatkailun verosäännösten kehittämiseksi ja komennusmiesten jälkiverojen huojentamiseksi. Työryhmän asettamisen taustalla ovat olleet työmatkasäännöksiin liittyvä tulkintaongelmat ja erityisesti Lounais-Suomen veroviraston tekemät komennusmiesten jälkiverotukset, jotka ovat olleet näyttävästi esillä myös mediassa.
Työryhmä ehdotti työmatkan käsitteen laajentamista kahdella vaihtoehtoisella ratkaisumallilla. Toisen mallin mukaan matkakustannusten korvauksissa noudatettaisiin pitkälti niin sanottuja erityisalojen korvausperusteita. Tällöin kustannusten korvauksiin olisivat oikeutettuja myös ne, jotka on palkattu suoraan työkohteeseen ja joilla ei ole vakituista työpaikkaa. Toisen mallin mukaan verotuksessa otettaisiin käyttöön uusi liikkuvan työn käsite. 17
Työryhmän ehdotusten perusteella ei kuitenkaan ole vielä ryhdytty lainsäädäntövalmisteluun. Valtiovarainministeri kertoi viime joulukuussa kansanedustajan kirjalliseen kysymykseen antamassaan vastauksessa, että työryhmän nykyistä verotuskäytäntöä kiristäviä osia on vastustettu tiukasti ja, että asia on selviteltävänä Verohallituksessa ja valtiovarainministeriössä. Ministerin mukaan pelkkä lievennysten sisällyttäminen lakipykäliin heikentäisi nykyistä veropohjaa huomattavasti. 18
Kuluvan vuoden maaliskuussa valtiovarainministeriö asetti ”Komennustyöryhmä 2008” -nimisen työryhmän, jonka tehtävä on jatkaa asian valmistelua aiemman muistion pohjalta. Tarkoitus on, että työryhmä saa työnsä valmiiksi kesään mennessä. Jää siis nähtäväksi, millä aikataululla työmatkasäännöksiä ryhdytään lopulta muuttamaan. Palkansaajajärjestöissä ja elinkeinoelämän puolella odotukset lienevät jo kovat.
1. Laki 1168/2000 elinkeinoverolain muuttamiseksi.
2. Katso Verohallituksen päätös 11.12.2007/1262 verovapaista
matkakustannusten korvauksista vuonna 2008.
3. HE 172/2000 vp ja Verohallituksen ohje 23.2.2001 Dnro 518/349/01, ”Liikkeen ja ammatinharjoittajien sekä maatilan harjoittajien matkakustannusten vähentäminen”. Hallituksen esityksessä on todettu nimenomaisesti, että vähennykseen ei olisi oikeutta esim. lääkärillä, joka harjoittaa praktiikkaa useassa toimipaikassa.
4. Katso tästä Verohallituksen yhtenäistämisohjeet vuodelta 2007 toimitettavaa verotusta varten, luku 3.2.5.1 (21.12.2007 Dnro 1809/32/2007).
5. KHO 2007 t. 3406 ja 3407.
6. Verohallituksen näkemyksen mukaan puolisoiden yhdessä omistaman auton vieminen toisen puolison harjoittaman yritystoiminnan kirjanpitoon voidaan hyväksyä verotuksessa. Verohallituksen mukaan sen voidaan katsoa tarkoittavan toisen puolison halua osallistua toimintaan siten, että hän sijoittaa omistamansa hyödykkeen elinkeinotoiminnan käyttöön. Katso tästä Verohallituksen ohje 14.9.2005 Dnro 997/345/2005, ”Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2005”.
7. Huomaa yksityisajotarkastelussa katsoa Verohallituksen ohje 31.5.2006 Dnro 628/3457/2006, ”Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2006”. Sen mukaan taksiauton käyttöä asunnon ja asemapaikan välisiin matkoihin on yleensä pidettävä ns. tuloa tuottamattomana ajona, josta aiheutuneet kulut voidaan vähentää elinkeinotoiminnan verotuksessa.
8. Turun hallinto-oikeus 28.8.2007 t. 07/0509/3. Päätöksestä on vireillä jatkovalitus korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Verohallituksen näkemyksen mukaan yrittäjällä on oikeus lisävähennykseen puolison autolla tehdyistä matkoista. Katso tästä Verohallituksen yhtenäistä-misohjeet vuodelta 2007 toimitettavaa verotusta varten, luku 3.2.5.2 (21.12.2007 Dnro 1809/32/2007).
9. Katso Verohallituksen ohje 21.12.2007 Dnro 1582/345/2007 ”Verohallituksen kannanottoja yritysverokysymyksiin 2007”.
10. Katso KHO 1996 B 505.
11. Laki 1227/2005 tuloverolain muuttamisesta.
12. Näin HE 211/2005 vp. Esityksen mukaan kolmen vuoden sääntöä ei ole tarkoitus sitoa mihinkään alakohtaisiin rajauksiin, vaan sitä voitaisiin soveltaa esim. työmaaruokalassa työskenteleviin henkilöihin, kun ruokala liittyy välittömästi rakennushankkeeseen ja työmaaruokalan toiminta päättyy rakennustyön valmistuttua.
13. Katso aikarajojen soveltamisesta Verohallituksen ohje 23.3.2006 Dnro 502/31/2006 ”Työskentelyn tilapäisyydelle aikaraja tuloverolakiin”.
14. HE 129/1998 vp mukaan kohtuullisena majoittumiskorvauksena voidaan maksaa esim. hotellihuoneen hinta tai työtehtävistä riippuen tarpeelliseksi katsottavan asunnon hinta.
15. Katso Verohallituksen verotiedote 1/1999, s. 5. Toimipisteisiin tehdyt matkat voivat näin olla työmatkoja eli erityiselle työntekemispaikalle tehtyjä tilapäisiä matkoja.
16. Katso ratkaisut: Turun HAO 14.6.2001, KHO 2004 t. 1032, KHO 203:67, KHO 1990 B 566.
17. Valtiovarainministeriön työryhmämuistioita 14/2006.
18. Kirjallinen kysymys 514/2007 vp.
