Yleishyödylliset yhteisöt, kiinteistöt ja verotus

A. Yleistä

Monet yleishyödylliset yhteisöt omistavat kiinteistön tai jopa kiinteistöjä. Tämä merkitsee tiettyjen verokysymysten nousemista esille. Asia korostuu, kun verohallinto on ryhtynyt tarkemmin selvittämään yleishyödyllisten yhteisöjen verotusta. Mitä merkitsee verotuksen kannalta se, että esimerkiksi yhdistys omistaa kiinteistön? Mitä on kiinteistöstä saatava tulo? Milloin siitä mahdollisesti saatava vuokratulo on veronalaista? Näihin ja eräisiin muihin, lähinnä tuloverotusta koskeviin kysymyksiin on seuraavassa tarkoitus antaa yleiskatsaus. Tärkeää on jo nyt havaita se, että monilla muillakin verolajeilla kuin tuloverotuksella voi olla tässä yhteydessä merkitystä.

Seuraavassa olettamuksena on se, että yhteisö on yleishyödyllinen (ks. TVL 22 §). Jos näin ei olisi, sen saamat tulot olisivat pääsäännön mukaan normaalia veronalaista tuloa EVL:n, TVL:n ja MVL:n säännösten mukaisesti. Olettamuksena on myös se, että kysymys ei ole yhteisön saamasta elinkeinotulosta, josta se on verovelvollinen (ks. TVL 23 § ja EVL 53.1 §). Mielenkiinnon kohteena myös on pelkästään kiinteistön suora (eikä esim. kiinteistöyhtiön osakeomistukseen perustuva) omistus.1

B. Tuloverotuksen kysymyksiä

Kiinteistötulot, elinkeinotulot, henkilökohtaiset tulot?

TVL 23 §:stä käy ilmi, miten yleishyödyllisen yhteisön saamia tuloja verotetaan. Yhteisön tyypillisestä varainhankinnasta saamia tuloja ei pidetä elinkeinotuloina (ks. TVL 23.3 §).

Kun niitä ei pidetä elinkeinotuloina, ne ovat henkilökohtaisia tuloja ja jäävät siten tuloverotuksen ulkopuolelle. Henkilökohtaisia tuloja ovat yleensä myös muun muassa yhteisön saamat osingot ja korot.

Yleishyödylliset yhteisöt voivat saada elinkeinotuloja, henkilökohtaisia tuloja ja kiinteistötuloja. Koska niiden verokohtelu on olennaisesti erilainen, rajanveto näiden tulolajien välillä on keskeistä: elinkeinotulo on erotettava kiinteistötulosta ja henkilökohtaisesta tulosta, kiinteistötulo on erotettava elinkeinotulosta ja henkilökohtaisesta tulosta sekä henkilökohtainen tulo on erotettava elinkeinotulosta ja kiinteistötulosta. Näitä kysymyksiä koskevan rajanvedon osalta voidaan viitata asiaa koskevaan oikeuskäytäntöön (henkilökohtaisen tulon ja kiinteistötulon välisestä rajanvedosta ks. esim. KHO 1985 II 504 ja 1992 B 514 sekä kiinteistötulon ja elinkeinotulon välisen rajanvedon osalta mm. KHO 1989 T 123 ja 1991 B 549).

Kiinteistö voi kuulua elinkeinotoiminnan tulolähteeseen (ks. EVL 53.1 §). Jos yleishyödyllinen yhteisö käyttää kiinteistöä välittömästi tai välillisesti yli 50-prosenttisesti, kysymys on elinkeinotulosta. Tällaisen kiinteistön myynti on myös lähtökohtaisesti elinkeinotuloa. 2 Rajanveto suhteessa elinkeinotoimintaan on hyvin merkityksellinen erityisesti arvonlisäverokytkennän vuoksi (ks. AVL 4 §).

Yleishyödyllisen yhteisön kiinteistötulot joutuvat verotuksen kohteeksi seuraavasti (ks. TVL 23 §):

Yhteisö on verovelvollinen

• muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamasta tulosta
• muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön osan tuottamasta tulosta
• muuhun kuin yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamasta tulosta
• muuhun kuin yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön osan tuottamasta tulosta.

Tulo voi siis olla peräisin koko kiinteistöstä tai vain sen osasta. Kiinteistöstä saatu tulo on yleensä luonteeltaan vuokratuloa. Joskus voi olla kysymys myös viljelytulosta, maatalouden tuottamasta tulosta, metsätalouden tuottamasta tulosta (ks. TVL 23.4 §) tai kiinteistöyhtymästä saadusta tulosta.

Mitä on kiinteistötulo?

Keskeinen kysymys on se, mitä kiinteistötulolla tarkoitetaan. Koska nyt on kysymys tuloverotuksesta, merkityksellinen on TVL 6 §:n määritelmä, jonka mukaan “Tämän lain kiinteistöä koskevia säännöksiä sovelletaan myös sellaiseen toisen maalla olevaan rakennukseen, rakennelmaan tai muuhun laitokseen, joka hallintaoikeuksineen maahan voidaan maanomistajaa kuulematta luovuttaa kolmannelle henkilölle.” Kiinteistön käsitettä on näin tuloverotuksessa laajennettu siviilioikeudellisesta kiinteistökäsitteestä.

Olennaista on siis se, voidaanko esimerkiksi rakennus hallintaoikeuksineen maahan luovuttaa maanomistajaa kuulematta kolmannelle henkilölle vai ei. Jos maa-alueen hallintaoikeus ei ole siirrettävissä kolmannelle maanomistajaa kuulematta, rakennuksesta tai rakennelmasta saatua tuloa ei voida katsoa kiinteistöstä saaduksi. Kysymys on tällöin henkilökohtaisen tulolähteen tulosta. Jos taas hallintaoikeus on siirrettävissä maanomistajaa kuulematta, kyse on kiinteistötulosta. Tämän vuoksi vuokrasopimuksen ehdot voivat olla merkityksellisiä myös mahdollisen verokohtelun kannalta; asiaan kannattaa kiinnittää huomiota erityisesti vuokrasopimusta laadittaessa.

Kiinteistötulosta on kyse luonnollisesti silloin, kun rakennuksen omistaja omistaa myös maa-alueen. Selvyyden vuoksi todettakoon, että osakehuoneistosta saatu vuokratulo, keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeenomistuksen perusteella saatu tulo ja kiinteistön luovutusvoitto ovat yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaa verovapaata tuloa.

Mitä on yleinen tai yleishyödyllinen käyttö?

Siltä osin kuin yleishyödyllinen yhteisö käyttää kiinteistöä yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen, siitä saatu tulo on verovapaata kiinteistötuloa. Jos kyse on kiinteistötulosta, seuraavaksi onkin selvitettävä, käytetäänkö kiinteistöä tai sen osaa muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen. Asia on ollut esillä oikeuskäytännössä (ks. esim. KHO 1979 II 507 ja 1983 II 509).

Ensin mainitussa tapauksessa erä- ja kennelkerhon käytössä ollut kiinteistö majoineen oli ollut vain yhdistyksen jäsenten virkistyskäytössä, ja sitä ei katsottu käytetyn yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen. Jälkimmäisessä tapauksessa säätiön kiinteistön rakennuksen pinta-alasta suurin osa oli vuokrattu opiskelija-asunnoiksi, minkä vuoksi sanotun osan kiinteistöstä katsottiin olleen yleishyödyllisen yhteisön toiminnan tarkoituksen mukaisessa käytössä.

Verohallitus pitää ohjeessaan yleisenä käyttönä yhteiskunnan tarpeita palvelevaa käyttöä kuten kiinteistön käyttöä esimerkiksi kouluna, kirkkona, kirjastona, valtion virastona tai sairaalana. Kiinteistö on vuokrattu yleiseen käyttöön ainoastaan silloin, kun vuokralaisena on julkinen taho (kuten valtio tai kunta). Yleishyödyllistä käyttöä on yhteisön oman yleishyödyllisen toiminnan harjoittaminen kiinteistöllä tai kiinteistön vuokraaminen yleishyödylliseen käyttöön. Esimerkkinä käytetään valtakunnallisen keskusjärjestön omistamaa ja yleishyödylliselle jäsenyhdistykselleen tämän toimitiloiksi vuokraamaa kiinteistöä.

Ohjeen mukaan esimerkiksi pelkästään asumistarkoitukseen varattujen tilojen luovuttamisessa on lähtökohtaisesti kysymys pelkästä vuokraustoiminnasta ja siitä saatu tulo on yleishyödyllisen yhteisön veronalaista kiinteistötuloa. Jos yhdistyksen jäsenet saavat vuokrata yhdistyksen kiinteistöä virkistyskäyttöön, kiinteistö on tältä osin veronalaisessa käytössä. Samaa koskee tilannetta, jossa kiinteistöä vuokrataan yksityistilaisuuksia ja juhlia varten. 3

Kiinteistön nettotulon verotus, kulujen jakaminen, veron määrä?

Jos kyse on veronalaisesta kiinteistötulosta, seuraavaksi on selvitettävä, tuottaako toiminta sellaista nettotuloa, joka voi joutua verotuksen kohteeksi. Verohallinnon ohjeen mukaan yleishyödyllisen tai yleisen käytön ja muun käytön arviointi suoritetaan vuokralaisen kiinteistön käytön perusteella, jos kiinteistö on vuokrattuna ulkopuoliselle.

Kiinteistön käyttö joudutaan usein jakamaan verovapaaseen (yleishyödylliseen, yleiseen) ja muuhun käyttöön, koska kiinteistöä voidaan käyttää useisiin eri tarkoituksiin. Tällöin saatetaan verotettavan nettotulon selvittämiseksi joutua pohtimaan myös sitä kysymystä, kuinka kulut jaetaan, kun kiinteistö on osittain yleisessä/yleishyödyllisessä käytössä ja osittain muussa käytössä (esim. vuokrauskäytössä ulkopuolisille). Jos tämä ei käy kirjanpidosta ilmi eikä verovelvollinen kykene esittämään muutakaan luotettavaa selvitystä, käytännössä on turvauduttava arvionvaraiseen suhteelliseen jakoon (ks. KHO 1980 II 517). Tarpeellista saattaakin olla kirjanpidon pitäminen siten, että veronalaiset ja verovapaat toiminnot erotetaan selvästi toisistaan ja kulut kohdistetaan niihin dokumentoidusti aiheuttamisperiaatteen mukaan.

Verohallinnon ohjeen mukaan kiinteistön käytön jakautuminen veronalaiseen ja verovapaaseen käyttöön arvioidaan yleensä pinta-alan tai ajanjakson perusteella. Aika, jolloin kiinteistö ei ole ollut missään käytössä, jätetään ohjeen mukaan pääsääntöisesti ottamatta huomioon.

Yleishyödyllinen yhteisö on velvollinen maksamaan verotettavan kiinteistötulonsa perusteella kunnallis- ja kirkollisveroa. Verotettavien kiinteistötulojen veroprosentti verovuonna 2007 oli 6,1828 (ks. TVL 124.2 §). Kovin korkeasta prosenttiluvusta ei siis ole kysymys. 4

C. Veronhuojennuksesta

Vaikka toiminnasta saatua tuloa pidettäisiin veronalaisena, on kuitenkin muistettava L ja A eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista (680–681/1976), jonka mukaan yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa harjoittavien yleishyödyllisten yhteisöjen tulo voidaan tietyin edellytyksin katsoa kokonaan tai osittain verovapaaksi. Kysymys on niin sanotuista superhyödyllisistä yhteisöistä.

Huojennus ei voi koskea arvonlisäverotusta eikä kiinteistöveroa. Huojennuksen myöntäminen edellyttää, että sitä voidaan pitää perusteltuna yhteisön yhteiskunnalle tuottamaan etuun nähden. Myöntämiseen vaikuttaa myös muun muassa se, missä määrin yhteisön tuloja ja varoja käytetään yhteiskunnan kannalta tärkeään yleishyödylliseen toimintaan sekä se, millaista haittaa huojennuksen myöntäminen voisi aiheuttaa muille samaa elinkeinoa harjoittaville yhteisöille. 5

Huojennuksen erityinen edellytys kiinteistötulon osalta on se, että kiinteistöä käytetään pääasiallisesti yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen (ks. 1.2 §). Pääasiallisuuskriteeri ratkaistaan pääsääntöisesti lattiapinta-alan perusteella (50 % / 50 %), mutta myös muita kriteereitä voidaan käyttää (kuutiometrit; ajankäytön jakautuminen eri tilojen osalta jne.). Tässä yhteydessä on syytä muistuttaa myös yleisestä veronhuojennusmahdollisuudesta (ks. VML 88 §).

D. Muista verolajeista

Yleishyödyllisten yhteisöjen osalta saattaa aktualisoitua monia arvonlisäverotukseen liittyviä kysymyksiä, joihin tässä yhteydessä voidaan vain lähinnä viitata. Kuten AVL 4 §:stä käy ilmi, arvonlisäverotus ja tuloverotus on kytketty toisiinsa. Jos yhdistyksen ei katsota saavan elinkeinotuloa tuloverotuksessa, se ei ole myöskään tältä osin arvonlisäverovelvollinen.

Pääsääntöisesti kiinteistön vuokraus myös jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle (AVL 27 §). Laissa on kuitenkin poikkeuksia kuten majoitustoiminta ja kokous-, näyttely-, urheilu- tai muun sellaisen tilan käyttöoikeuden tilapäisluonteinen luovuttaminen (ks. AVL 29 §). Poikkeuksen osalta voidaan viitata myös AVL 30 §:ään (verovelvolliseksi hakeutuminen), jolloin vuokranantaja voi hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi liikehuoneistojen vuokraamisesta. 6 Hakeutumisella voidaan estää se, ettei kiinteistöön kohdistuvien hankintojen hintoihin sisältyvä arvonlisävero muodostu kustannukseksi.

Arvonlisäverotuksessa myös kiinteistöhallintapalvelun oman käytön verotus saattaa tulla kysymykseen. Näihin kuuluvat muun muassa kiinteistön puhtaanapito ja muu kiinteistöhuolto sekä kiinteistön talous- ja hallintopalvelut. Verovelvollisuus voi koskea myös yleishyödyllisiä yhteisöjä (ks. AVL 32 §). Lisäksi niin sanottu vähäinen toiminta jää arvonlisäverotuksen ulkopuolelle (ks. AVL 3 §). Vuodesta 2008 alkaen arvonlisäverolakia on muutettu melko paljon; muutokset eivät ole vailla merkitystä myöskään yleishyödyllisten yhteisöjen osalta. 7

Kiinteistöverolain 13a §:stä käy ilmi, voi olla niin, että yhdistys ei joudu maksamaan lainkaan kiinteistöveroa. Sen mukaan kunnanvaltuusto voi määrätä TVL 22 §:ssä tarkoitetun yleishyödyllisen yhteisön omistaman rakennuksen ja sen maapohjan kiinteistöveroprosentin yleistä tasoa alhaisemmaksi (jopa 0.00 prosentiksi), jos kiinteistöllä sijaitseva rakennus on pääasiallisesti yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä.

Myös varainsiirtoverotuksella (ks. VSVL 4 §-) samoin kuin perintö- ja lahjaverolailla (ks. PerVL 2 §) voi olla merkitystä.

E. Yhteenvetoa

Kuten edellä on tullut ilmi, yleishyödyllisen yhteisön omistaessa tai hankkiessa kiinteistön esille tulee monenlaisia ja useita verolajeja koskevia kysymyksiä. Näitä voivat olla myös erilaiset rakennusaikaiset verokysymykset. Kun verohallitus uudisti yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevan ohjeensa vuonna 2007, siinä esitettyjä linjanvetoja on syytä noudattaa tarkasti, sillä verotuskäytäntö pohjautuu tähän.

Lopuksi on syytä erityisesti korostaa sitä, että eri verolaeissa on toisistaan merkittävästi poikkeavat, kiinteistöä koskevat määritelmät (ks. esim. TVL 6 §, AVL 28 § ja KiVL 2 §), minkä vuoksi kunkin lain mukaista verokohtelua selvitettäessä on syytä ensin selvittää se, mitä tarkoitetaan, kun puhutaan kiinteistöstä.

1. Käytännön kannalta keskeinen dokumentti on Verotusohje yleishyödyllisille yhdistyksille ja säätiöille 30.4.2007, jota voidaan pitää luottamuksensuojaa antava ohjeena (ks. VML 26.2 §). Ohjeen lähetekirjeen mukaan ”Ohje ei ole kattava esitys yleishyödyllisten yhteisöjen verotuksesta. Ohjeen tarkoituksena on selventää yleishyödyllisyyden ja elinkeinotoiminnan arviointia ja ottaa esille yleishyödyllisiä yhteisöjä koskevia ajankohtaisia kysymyksiä.”
2. Verohallituksen ohjeen mukaan voidaan kiinteistön käytön katsoa olevan elinkeinotoimintaa edistävää, jos palvelutalo tarjoaa asukkaille asumispalveluita sekä myös muita siihen liitännäisiä palveluita. Kiinteistön käyttö kokonaisuutena arvioituna katsotaan asumispalvelun myymiseksi ja koko palvelutalotoiminta elinkeinotoiminnaksi. Samoin hotelli- ja leirintäaluetoiminnassa sekä niihin verrattavassa majoitustoiminnassa tapahtuva huoneiden, leirintäpaikkojen, mökkien ja muiden sellaisten tilojen käyttöoikeuden luovuttaminen on yhdistyksen elinkeinotoimintaa.
3. Ohjeen mukaan metsä ei lähtökohtaisesti voi olla yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä. Poikkeuksellisesti voi metsä olla yleishyödyllisessä käytössä, jos sitä käytetään tutkimus- ja opetuskäyttöön.
4. Yhdistyksillä ja säätiöillä on omat veroilmoituslomakkeet. Uuden liitelomakkeen 76 antavat pääverolomakkeen 6C liitteenä yleishyödylliset yhteisöt ja yhdistykset, jotka omistavat kiinteistön tai kiinteistöjä.
5. Huojennusta koskevasta oikeuskäytännöstä ks. esim. Myrsky, Yleishyödyllisen yhteisön verotus (2004) s. 145 ss.
6. Ks. verohallituksen uutta ohjetta 31.12.2007 (Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutuminen).
7. Arvonlisäverolakiin tuli 1.1.2008 lukien esim. uusi 33a §, joka koskee uudisrakentamisen tai perusparantamisen kohteena olleen liikeomaisuuteen kuuluvan kiinteistön käytön verottamista silloin, kun kiinteistöä käytetään muuhun kuin liikekäyttöön. Se voi tulla sovellettavaksi mm. yleishyödyllisten yhteisöjen sellaisiin kiinteistöihin, joita käytetään sekä arvonlisäverollisessa vähennyskelpoisessa liiketoiminnassa että sellaisessa vähennyskelvottomassa toiminnassa, joka ei ole liiketoimintaa eikä AVL 114 §:n mukaista vähennyskelvotonta käyttöä.
Ks. tarkemmin ohje 14.12.2007.