Yleishyödyllisen yhteisön verotettava toiminta
Verohallitus julkaisi 1.6.2005 ohjekirjeen yleishyödyllisen yhteisön verotuksesta. Ohjekirjettä on arvosteltu epätäsmällisistä ilmaisuista sekä verotus- ja oikeuskäytäntöä tiukemmista tulkinnoista. Verohallitus onkin luvannut laatia täydentävän ohjeen kevään 2006 aikana.
Yleisesitys yleishyödyllisen yhteisön verotuksessa on julkaistu Tilisanomien numerossa 1/2006. Koska Verohallitus valmistelee parhaillaan ohjetta sosiaalialan järjestöjen verotuksesta, en puutu tässä kirjoituksessa niiden erityispiirteisiin.
Yleishyödyllinen vai ei?
Ensimmäinen verokysymys on, onko yhteisö TVL 22 § 1 momentissa tarkoitetulla tavalla yleishyödyllinen. Mainittakoon, että muu yhteenliittymä kuin TVL 3 §:ssä määritelty yhteisö ei voi olla yleishyödyllinen. Siten esimerkiksi kommandiittiyhtiö ei voi olla tuloverosta vapauttavalla tavalla yleishyödyllinen. Tyypillisiä yleishyödyllisiä yhteisöjä ovat rekisteröity yhdistys ja säätiö. Myös osakeyhtiö tai tiettyä tarkoitusta varten varattu varallisuuskokonaisuus voivat olla yleishyödyllisiä yhteisöjä.
Laissa yleishyödyllisyydelle on asetettu kolme kriteeriä (TVL 22 §);
1. Yhteisö toimii yksinomaan ja välittömästi yleiseksi hyväksi aineellisessa, henkisessä, siveellisessä tai yhteiskunnallisessa mielessä.
2. Yhteisön toiminta ei kohdistu vain rajoitettuihin henkilöpiireihin.
3. Yhteisö ei tuota toiminnallaan siihen osallisille taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.
Toiminnan yleisyys tarkoittaa tässä jollakin tavoin määrittämätöntä joukkoa. Suppean tai tarkoin rajatun joukon etua ajamaan perustettua yhteisöä ei voida pitää yleisenä eikä siten myöskään yleishyödyllisenä. Sukuyhdistystä ei pidetä yleisenä (KHO 1980 II 620). Pienen ja keskisuuren yrityksen henkilökuntakerho ei Verohallituksen ohjeen mukaan voi olla yleishyödyllinen. Kun yrityksessä on tuhansia työntekijöitä, voidaan henkilökuntakerhokin hyväksyä yleishyödylliseksi (KHO 1971 T 4199 ja KHO 1972 II 505). Henkilökunnan määrä oli näissä tapauksissa noin 16 500 ja 8 500 henkeä.
Toimialajärjestöt
Yleisyys ja samalla toiminnan hyödyllisyys yleiseltä kannalta tulee ratkaistavaksi myös yritysten perustamien, yritystoiminnan edistämiseen tähtäävien yhdistysten ja säätiöiden osalta. Yleishyödyllisenä ei ole oikeuskäytännössä pidetty taksiautoilijoiden paikallista yhdistystä, koska yhdistyksen ensisijaisena tehtävänä oli järjestää ja kehittää jäsentensä elinkeinotoimintaa (KHO 1978 B II 512). Asia vietiin KHO:n ratkaistavaksi toisen kerran 16 vuotta myöhemmin. Linja ei muuttunut, mutta päätös oli 4-3 äänestystulos (KHO 1994 B 504). Yleishyödyllisenä ei ole myöskään pidetty Aleksanterinkatua markkinoimaan perustettua yhteisöä, jonka jäseninä oli suuri osa kyseisen kadun yrityksistä (KHO 1973 T 5050). Myöskään keinosiemennysyhdistystä ei hyväksytty yleishyödylliseksi (KHO 1973 T 425).
Yleishyödylliseksi hyväksyttiin säätiö, joka tuki säätötekniikan kehitystä ja erityisesti edisti putkistovirtauksen säätöön ja sulkuun liittyvien laitteiden ja teknologian kehitystoimintaa ja hyväksikäyttöä (KHO 1987 B 503). Myös turkiseläintutkimussäätiö katsottiin yleishyödylliseksi (KHO 1978 T 3234), samoin väri- ja lakkatehtaiden yhdistys (KHO 1985 B II 503).
Keskeinen ero näiden tapausten välillä lienee se, kuinka välittömästi ne liittyvät jäsenyritystensä tai perustajansa päivittäiseen liiketoimintaan. Taksiyhdistys järjestelee ajovuoroja ja valvoo ajovuorojen käytännön toteutusta. Säätötekniikan valmistajia lienee Suomessa varsin vähän. Säätiö perustettiin testamenttilahjoituksella eikä se siten ollut alan toimijoiden järjestämä. Ilmeisesti riippumattomuus alalla toimivista yrityksistä ratkaisi säätiön verovapauden.
Väri- ja lakkatehtaiden yhdistys harjoitti vain yleistä alan edunvalvontaa ja yhteydenpitoa ulkomaisiin vastaaviin järjestöihin. Yhdistys katsottiin yleishyödylliseksi ilmeisesti sen vuoksi, että sen toiminta palveli jäsenten intressejä vain yleisellä tasolla. Jäsenet eivät olleet siirtäneet mitään omaan liiketoimintaansa kuuluvaa tehtävää yhdistykselle. Vaikka jäseninä oli vain kahdeksan maalitehdasta, oli jäsenyys periaatteessa avoinna myös pienemmille alalla toimiville yrityksille.
Toimialajärjestö voi tuottaa jäsenilleen erilaisia elinkeinotulona verotettavia palveluja menettämättä yleishyödyllisyyttään. Tyypillisiä palveluja jäsenille ovat koulutus, edunvalvonta ja toimintojen standardisointi. Jossain määrin yleishyödyllisyyden rajamailla toimitaan alueellisten elinkeinojärjestöjen osalta.
Käsittääkseni yhden alueen matkailua edistävä yhdistys voi menettää yleishyödyllisyytensä, jos se hoitaa jäsenyritystensä liiketoiminnan jonkin osa-alueen, kuten varausjärjestelmän. Yhden kunnan tai yhden hiihtokeskuksenkin yleistä markkinointia voidaan mielestäni pitää yleishyödyllisenä toimintana, mutta jäsentensä liiketoiminnan markkinointiin keskittyvä yhdistys ei ole luonteeltaan yleishyödyllinen (vertaa edellä KHO 1973 T 5050).
Toiminnan luonne
Sääntöjensä puolesta yleishyödyllinen yhteisö voi menettää verovapauden keskittymällä liiaksi elinkeinotoimintaan. Tästä klassinen esimerkki on KHO 2000:15. Vuonna 1950 perustettu urheilutalosäätiö luovutti vuonna 1973 urheilutalon kunnalle. Sen jälkeen säätiö oli sijoittanut noin 18 miljoonaa markkaa kiinteistöosakeyhtiöön. Sijoituksesta 11 miljoonaa oli rahoitettu pankkilainalla. Säätiö vuokrasi hankkimiaan tiloja käypää vuokraa vastaan. Säätiö oli pääosin rahastoinut kiinteistön tuottaman tulon, eikä ollut jakanut vuosina 1994 ja 1995 lainkaan stipendejä. KHO ei pitänyt säätiötä vuoden 1995 verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä.
Yleishyödyllisen yhdistyksen kannatusyhdistys tai muu välillisesti yleishyödyllistä toimintaa harjoittava yhteisö voidaan Verohallituksen ohjeen mukaan hyväksyä yleishyödylliseksi, jos yleishyödylliseen toimintaan ohjattavien varojen määrä on tulokseen nähden huomattava, tuettavia yhdistyksiä on useita ja niihin jäseneksi pääseminen on rajoittamaton.
Oikeuskäytännössä yksinomaan toisen yhdistyksen tukemista ei ole pidetty yleishyödyllisenä toimintana (KHO 1977 T 227). Käytännössä on hyväksytty järjestelyjä, joissa bingotoimintaa pyörittää urheilujärjestön tukisäätiö ja tukisäätiö tilittää ylijäämänsä urheilujärjestölle. Kiinteistön hankkiminen yleishyödyllisen yhteisön yleishyödylliseen toimintaan voidaan organisoida kiinteistöyhtiöksi. Tällainen kiinteistöyhtiö on hyväksytty yleishyödylliseksi (KHO 1982 II 509). Kiinteistön omistava yhdistys hyväksyttiin yleishyödylliseksi (KHO 1980 II 503).
Jos tukiyhteisön tarkoituksena on liiketoimintaa harjoittaen hankkia varoja yhdelle yleishyödylliselle yhteisölle, ei sitä voitane pitää miltään osin yleishyödyllisenä.
Elinkeinotoiminta
Yleishyödylliseksi todettu yhteisö voi hankkia tuloja elinkeinotoimintaa harjoittamalla tai sen aatteellisen toiminnan joku osuus voi täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit.
Yleishyödyllinen yhteisö maksaa elinkeinotoiminnan voitosta 26 prosenttia tuloveroa ja elinkeinotoiminnan verotettava tulos lasketaan EVL säännösten mukaisesti. Elinkeinotoimintaa harjoittavan yhteisön taloushallinnon on oltava sellaisella tasolla, että tulot ja menot pystytään jakamaan tulolähteisiin.
Elinkeinotoimintaa ei ole missään verolaissa määritelty. Oikeuskäytäntöön perustuen oikeuskirjallisuudessa elinkeinotoiminnan tai arvonlisäverolaissa tarkoitetun liiketoiminnan tunnusmerkeiksi luetellaan yleensä (Tikka-Nykänen, Yritysverotus 6. luku):
• voiton tavoittelu
• itsenäisyys
• suunnitelmallisuus
• jatkuvuus
• taloudellisen riskin olemassaolo
• suuntautuminen ulospäin rajoittamattomaan tai ainakin laajahkoon rajattuun henkilöjoukkoon.
Kilpailun merkitys
Verohallituksen ohjekirjeessä 1.6.2005 elinkeinotoiminta määritellään toisella tavalla: ”Elinkeinotoiminnan tunnusmerkit näyttäytyvät usein siten, että yleishyödyllinen yhteisö toimii kilpailuolosuhteissa harjoittaen samanlaista toimintaa kuin elinkeinonharjoittajat. Näissä tapauksissa on kyse yhteisön elinkeinotoiminnasta aivan kuten muidenkin elinkeinonharjoittajien harjoittaessa vastaavaa toimintaa.”
Kantaa vaikea perustella oikeuskäytännöllä
KHO 1997 T 190: Liiton sääntöjen mukaan sen tarkoituksena oli olla alan teollisuuden ja siihen liittyvien teollisuuden ja kaupan alojen piirissä toimivien yritysten ja laitosten yhteenliittymä elinkeino- ja työnantajapoliittisissa asioissa. Tarkoituksensa toteuttamiseksi liitto muun muassa edusti jäseniään työmarkkinaneuvotteluissa, työriidan sattuessa ja uhatessa tuki ja auttoi jäseniään. Liitto toimi riidan selvittämiseksi, seurasi työsuhteita koskevan ja muun sosiaalisen lainsäädännön kehitystä, ohjasi ja neuvoi jäseniään säännösten soveltamisessa. Sääntöjensä perusteella liitto oli TVL 22 §:ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö.
AVL 4 §:n mukaan TVL:ssa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään yhteisön veronalaisena elinkeinotulona.
Liiton vuoden 1994 tuloslaskelman mukaan sen jäsenmaksutuotot olivat noin 11 miljonaa markkaa markkaa ja sen maksullisten palveluiden nimellä veloittamat tuotot olivat yhteensä noin 500 000 mk. Näihin palveluihin kuului mm. asianajopalvelut, tuotto noin 60 000 mk, työpaikkakoulutus, tuotto noin 35 000 mk, ja kurssitoiminta, tuotto noin 265 000 mk.
Liiton mainituista palveluista saamat tulot ottaen huomioon niiden välitön liittyminen yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen, suuntautuminen jäsenistöön, palvelujen veloitusperusteet ja toiminnan laajuus eivät olleet liiton elinkeinotuloa eikä liitto siten myöskään ollut palvelujen myynnistä arvonlisäverovelvollinen.
Oikeudellisia palveluita antavat pääasiassa elinkeinotoimintana asianajajat ja muut lakimiehet. Jos Verohallituksen kantaa olisi noudatettu, olisi ainakin oikeudellinen palvelu tullut verottaa elinkeinotulona. Oikeampi johtopäätös olisi todeta, että yleisesti elinkeinotoimintana harjoitettu toiminta, esimerkiksi kulutustavaroiden kauppa, on elinkeinotoimintaa myös yleishyödyllisen yhteisön harjoittamana. WWF:n tunnuksillaan varustettujen vaatteiden myynti myymälästä oli elinkeinotoimintaa (KHO 1995 B 343).
Tilaisuuksien järjestäminen
Liiketoiminnan kriteereistä toiminnan jatkuvuus ja liiketoimintariski ovat keskeisiä tunnusmerkkejä, kun arvioidaan yleishyödyllisen yhteisön järjestämien tilaisuuksien verotuksellista luonnetta. Jatkuvuuden puuttuminen on usein peruste siihen, että toimintaa ei pidetä elinkeinotoimintana.
Tapahtuman järjestäminen talkootyöllä ja tapahtuman liittyminen yhteisön aatteellisen tarkoitukseen ovat usein verottomuuden perusteluja. Esimerkiksi kolmen vuoden välein järjestetty maatalousnäyttely oli maatalouskeskukselle yleishyödyllistä toimintaa (KHO 1988 B 503). Ratkaisu syntyi äänestyksen 4-3 tuloksena, joten sitä voitaneen pitää rajatapauksena. Vuotta aikaisemmin KHO ratkaisi samoin tiukan äänestyksen 3-2 jälkeen messutapahtuman verovapaaksi. Lisäperusteluna oli, että messut oli järjestetty talkootyönä (KHO 1987 B 502).
Vuonna 1997 KHO ratkaisi kaksi keskenään samankaltaista tapausta. Rakennusalan messujen järjestäminen katsottiin nuorkauppakamarille elinkeinotoiminnaksi (KHO 1997:27) mutta rakennusmestarien yhdistykselle verovapaaksi toiminnaksi (KHO 1997:26). Kummatkin messut järjestettiin vuosittain ja jäsenten talkootyöllä, mutta messuilla oli välitön liittymä vain rakennusmestariyhdistyksen aatteellisiin tarkoitusperiin.
Tapahtuman laajeneminen ja palkatun henkilökunnan käyttö merkitsee liiketoimintariskin kasvamista. Palkatulla henkilökunnalla järjestetty materiaalinkäsittely- ja kuljetusnäyttely oli kuljetusalan yhdistyksellekin elinkeinotoimintaa (KHO 1988 B 504).
Sijoitustoiminta
Liiketoimintariskistä on kyse silloin, kun asetetaan olemassa olevia varoja menettämisvaaran alaiseksi. Laajaakaan arvopaperisijoittamista ei ole pidetty yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona kunhan saadut varat käytetään yleishyödylliseen tarkoitukseen. Arvopaperikauppa voisi olla elinkeinotoimintaa, jos sitä harjoitettaisiin merkittävässä määrin velkarahoituksella (vrt. edellä KHO 2000:15).
Kommandiittiyhtiön yhtiömiehen tulo-osuus yhtiöstä kuuluu yhtiömiehellä liiketulolähteeseen jos kommandiittiyhtiö harjoittaa elinkeinotoimintaa (KHO 2001:11). Siten kommandiittiyhtiömuotoinen sijoitustoiminta ei sovellu yleishyödylliselle yhteisölle.
Osakeyhtiöstä saatu osinko ja osakkeiden luovutusvoitto kuuluu yleishyödyllisen yhteisön henkilökohtaisten tulojen tulolähteeseen eikä yhteisö maksa niistä tuloveroa. Spekulatiivisen sijoittamisen organisoiminen yleishyödyllisen yhteisön kokonaan omistamaan osakeyhtiöön voi siten turvata yhteisön yleishyödyllisyyden ja verovapauden säilymisen.
