Vuosi vaihtuu verotuksessa
Pääosa muutoksista liittyy hallitusohjelman sekä syksyn budjettiesityksen toteuttamiseen. Lisäksi tulevat normaalit vuosipäivitykset, kuten palkan sivukulut, luontoisedut ja verovapaat matkakustannusten korvaukset. Vaikka valtaosa vuoden 2010 muutoksista onkin verotuksessa viran puolesta hoidettavia asioita tai pelkkiä numeroita, jää muutamia erityisiä seikkoja veronalaisen suorituksen maksajan sekä verovelvollisen itsensä huolehdittavaksi joko ennakonpidätystä toimitettaessa tai ilmoittamisvelvollisuutta täytettäessä. Lisäksi numerovakioidenkin takaa löytyy yksityiskohtia ja rakenteellisia muutoksia, jotka on syytä ottaa varteen. Seuraavassa esitetään uutuuksista henkilöverotuksen näkökulmasta merkittävimmät.
Jaettava yritystulo kokonaan ansiotuloa
Verojärjestelmäämme liittyy varsin tiukka tulojen jaottelu ansiotuloksi ja pääomatuloksi. Yleensä verovelvollisella ei ole mahdollista itse valita, kumpaan tulolajiin hänen saamansa tulo luetaan. Poikkeuksen tähän muodostaa jaettava yritystulo sekä verotusyhtymän osakkaan tulo-osuus.
Luonnollisella henkilöllä ja kuolinpesällä on mahdollisuus osittain määrätä elinkeinotoiminnasta ja maataloudesta saatavan tulon tulolajista. Tämä jaettava yritystulo on pääomatuloa siihen määrän saakka, mikä vastaa elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle laskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa. Tämän ylimenevä osa on ansiotuloa.
Verovelvollisella on kuitenkin mahdollisuus vaatia pääomatulo-osuuden laskettavaksi nettovarallisuudelle laskettavan kymmenen prosentin tuoton mukaan. Vastaava valintamahdollisuus on verotusyhtymän osakkaalla osuudestaan yhtymän maatalouden puhtaaseen tuloon. Pääomatulo-osuuden laskentaperusteena käytetään tällöin osakkaan yhtymävarallisuutta.
Vuodelta 2010 toimitettavasta verotuksesta alkaen valintamahdollisuus on laajentunut siten, että verovelvollisen vaatimuksesta jaettava yritystulo sekä verotusyhtymän osakkaan tulo-osuus maatalouden puhtaasta tulosta verotetaan kokonaan ansiotulona. Kuitenkin jaettavasta yritystulosta luetaan edelleen pääomatuloksi maatalouden varoihin kuuluvien arvopaperien ja elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen luovutusvoitot riippumatta nettovarallisuudesta tai verovelvollisen vaatimuksesta tulolajin suhteen.
Vaatimus kokonaan ansiotulona verottamisesta tai kymmenen prosentin tuoton mukaan pääomatulona verottamisesta tulee esittää ennen verotuksen päättymistä. Vaatimuksen esittäminen tämän jälkeen on tehoton ja tulo verotetaan pääsäännön mukaan siten, että pääomatulo-osuutta on 20 prosenttia elinkeinotoiminnan tai maatalouden nettovarallisuudesta tai osakkaan yhtymävarallisuudesta.
Työsuhdelainan käypä korko
Tuloverolain 67 §:ssä säädetään työsuhdelainasta. Säännöksessä säädetään käypää korkotasoa osoittavasta korosta, jota perittäessä työntekijälle ei muodostu veronalaista tuloa korkoedusta työsuhteensa perusteella saamastaan lainasta. Laissa korkotaso on aiemmin ollut sidottu peruskorkoon, joka on osoittautunut nykymarkkinassa hitaaksi käyvän korkotason määrittäjäksi. Esimerkiksi alkuvuodelle 2009 vahvistettu peruskorko oli 5 prosenttia, kun samaan aikaan pankista sai lainaa jopa alle kahden prosentin korolla.
TVL 67 §:ää on muutettu siten, että veronalaisen korkoedun syntyminen ratkeaa vertaamalla perittyä korkoa markkinoilla yleisesti sovellettaviin viitekorkoihin. Viitekorolla tarkoitetaan 1, 3, 6 ja 12 kuukauden euribor-korkoa sekä pankkien yleisesti käyttämiä viitekorkoja. Jos työsuhdelainan korko on sidottu viitekorkoon, eikä ole sitä alempi, ei veronalaista korkoetua synny. Jos korkoa ei ole sidottu viitekorkoon, edun veronalaisuus ratkeaa verrattaessa perittyä korkoa vuoden alussa voimassa olleeseen 12 kuukauden euribor-korkoon. Jos peritty vuotuinen korko on tätä alempi, on veronalaista korkoetua kyseessä olevan koron alittava osuus korosta. Uusia työsuhdelainan korkosäännöksiä sovelletaan taannehtivasti vuodesta 2009.
Peruskorkoa käytetään edelleen verotuksessa. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n mukaan, peruskorkoa sovelletaan määritettäessä koron vähennyskelpoisuutta silloin, kun oma pääoma on yksityisottojen vuoksi negatiivinen. Sen sijaan vuoden aikana otetusta ja samana vuonna takaisin maksetusta osakaslainasta perittävän koron määrästä ei ole erikseen säädetty. Lainasta tulee periä käypää korkoa, jotta vältyttäisiin peitellyn osingon verottamiselta. Verohallinnon ohjeistuksesta ilmenee, että lähtökohtana osakaslainasta perittävässä vähimmäiskorossa voidaan edelleen pitää peruskorkoa, vaikka nykyisin työsuhdelainoissa käytetään viitekorkoa sen asemesta.
Yrittäjän matkakulut
Asunnon ja työpaikan väliset matkat huomioidaan ansiotulosta tehtävänä niin sanottuna matkakuluvähennyksenä. Verotuskäytännössä on hyväksytty yrittäjän asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneet kustannukset vähennyksenä samaan tapaan kuin palkansaajilla riippumatta siitä, onko yrityksestä saatu ansiotuloa. Vähennyksellä ei ole ollut korvamerkkiä, vaan vähennys on tehty mistä tahansa ansiotulosta. Korkein hallinto-oikeus muutti ratkaisullaan (KHO:2008:69) tämän käytännön. Ratkaisun mukaan yhtiön osakas ei saanut vähentää ansiotulostaan yhtiön toimipaikan ja asuntonsa välisten matkojen kustannuksia, koska hän oli saanut yhtiöstään vain osinkotuloa. Vähennystä ei voitu tehdä myöskään osinkotulosta.
Hallituksen esityksessä (HE 133/2009 vp) pyrittiin asia ratkaisemaan selvyyden ja verotuksen yksinkertaisuuden vuoksi siten, että matkakuluvähennys säädettäisiin koskemaan yrittäjiä yritysmuodosta ja heidän yrityksestään saamansa tulon tyypistä riippumatta. Lakimuutos olisi merkinnyt vanhan verotuskäytännön kirjaamista lakiin. Eduskuntakäsittelyssä valtiovarainvaliokunta ei kuitenkaan esittänyt ehdotettua lakimuutosta hyväksyttäväksi, joten KHO:n ratkaisun linjaus jäi voimaan.
Käytännössä KHO:n ratkaisu tarkoittaa, että osakeyhtiön osakas ei voi vähentää asunnon ja yhtiön välisiä matkakuluja, ellei hän saa yhtiöstään jotain muuta ansiotuloa kuin ansiotulo-osinkoa. Näyttää siis siltä, että palkanmaksu itselle omasta yhtiöstä voi olla entistä kannattavampaa.
Ravintoedun arvostus
Verohallinnon luontoisetupäätöksessä erityisen huomion kohteeksi nousee ravintoedun arvostus. Arvonlisäverolakia on muutettu siten, että 1.7.2010 lukien ravintolaruoan arvonlisäverokanta laskee 22 prosentista 13 prosenttiin. Tämä vaikuttaa ravintolaruoan hintaan alentavasti, jos arvonlisäveron alennus viedään kuluttajahintoihin. Kun luontoisetujen arvostus perustuu käyvän arvon määrittämiselle, on myös odotettavissa oleva ravintolaruokailun kuluttajahinnan alennus huomioitu luontoisetupäätöksessä. Päätökseen onkin vahvistettu kahdet arvot sen mukaan onko ateriaetu saatu ajalla 1.1.–30.6.2010 vai 1.7.–31.12.2010.
Kaksia arvoja vuoden aikana sovellettaessa on erityisesti muun kuin sopimusruokailuun liittyvän ruokailulipukkeen (yleensä lounasseteli) muodossa annetun ravintoedun antamisessa syytä olla tarkkana. Esiin nousee lipukkeisiin liittyvä 75 prosentin arvostussääntö, jota käytetään alkuvuonna enintään 9,50 euron arvoisiin lipukkeisiin ja loppuvuonna enintään 8,80 euron arvoisiin lipukkeisiin. Lipukkeen verotusarvo on kuitenkin vähintään 5,70 euroa alkuvuonna ja vähintään 5,30 euroa loppuvuonna. Tämä johtaa siihen, että jos nimellisarvoltaan yli 8,80 euron arvoinen ruokailulipuke annetaan työntekijälle kesäkuun jälkeen, on sen verotusarvo lipun nimellisarvo, eikä siihen sovelleta 75 prosentin arvostussääntöä. Sen sijaan alkuvuonna saadun nimellisarvoltaan 9,50 euron lipukkeen verotusarvo on 7,13 euroa. Vastaavasti alkuvuonna saadun 7 euron nimellisarvoisen lipukkeen verotusarvo on 5,70 euroa kun sama lipuke kesäkuun jälkeen saatuna arvostetaan 5,30 euron arvoiseksi.
Työsuhdematkalippu
Työnantajalta asunnon ja työpaikan välisiä matkoja varten luontoisetuna saadun työsuhdematkalipun arvostustapa on muuttunut vuoden 2010 alusta. Vielä vuonna 2009 sovellettavasta matkalipun käyvästä arvosta laskettavasta 75 prosentin veronalaisesta osasta on luovuttu. Vuodesta 2010 edun arvo lasketaan euromääräisesti.
Verovapaata työsuhdematkalippuetua on edun arvo 300 euron vuotuiseen määrään saakka. Tämän ylittävältä osalta etu on veronalaista etua 600 euron määrään saakka. Kun etua saadaan yli 600 euroa, on 600 euroa ylittävä osuus verovapaata etua 3 400 euron määrään saakka. Näin esimerkiksi työnantajalta saatu 700 euron arvoinen työsuhdematkalippuetu on verovapaata 300 euron määrään saakka ja sen lisäksi 600 euroa ylittäviltä osin, jolloin verovapaata etua on yhteensä 400 euroa ja loput 300 euroa on ennakonpidätyksen alaista luontoisetua. Vastaavasti 4 500 euron arvoinen vuotuinen työsuhdematkalippuetu on veronalaista tuloa edun 300 ja 600 euron väliseltä osalta sekä 3400 euron ylittävältä osalta, jolloin veronalaista tuloa siitä on 1 200 euroa.
Edun veronalaisen osan laskutavan muutoksesta huolimatta työsuhdematkalipun idea on säilynyt ennallaan. Se voidaan antaa henkilökohtaisena etuna vain asunnon ja työpaikan välisiä matkoja varten. Lain esitöissä on todettu, että työnantaja voi antaa aina lippuetua 300 euron verovapaaseen määrään saakka ilman, että työnantajan on selvitettävä, onko työntekijällä todellista tarvetta matkalippuun. Sen sijaan jos verovapaata etua aiotaan antaa yli 300 euroa, on työnantajan selvitettävä työntekijän asunnon ja työpaikan välisten matkojen kustannukset. Näin yli 300 euron verovapaata etua ei annettaisi sellaiselle, jolla ei olisi sille tosiasiallista käyttöä nimenomaan asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla.
Lain esitöistä ilmenee, että nykyisin verovapaaksi katsottava työsuhdematkalippu voi olla henkilökohtaisen kausilipun lisäksi myös henkilökohtainen arvolippu, vaikka lipulla voitaisiin maksaa mukana matkustavan henkilön matka.
Lipun tämä ominaisuus ei siten pilaa tämän muutoin henkilökohtaisen matkalipun kelpoisuutta työsuhdematkalipuksi.
Työnantajan sosiaaliturvamaksu
Ennakonpidätyksen alaisten palkkojen perusteella maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu on uudistunut. Vielä vuonna 2009 maksettavien palkkojen perusteella työnantaja maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksusta ja työnantajan kansaneläkemaksusta koostuvan sotumaksun. Vuodesta 2010 kansaneläkemaksua ei enää makseta, joten sotumaksu muodostuu pelkästään työnantajan sairausvakuutusmaksusta. Sen määräksi vuodelle 2010 on vahvistettu 2,23 prosenttia. Kansaneläkemaksun poistuminen tarkoittaa, että yksityisten työnantajien sotumaksua ei enää porrasteta palkojen ja poistojen suhteen perusteella eikä sen määrää myöskään vahvisteta erikseen julkisille työnantajille. Vuodesta 2010 kaikki työnantajat maksavat sotumaksunsa saman maksuprosentin mukaan. Tämä tapahtuu ensimmäistä kertaa 12.2.2010, jolloin sotumaksu maksetaan vuoden 2010 tammikuun palkkojen perusteella. Samalla työnantajat niin ikään ensimmäistä kertaa maksavat sotumaksunsa verotilijärjestelmässä.
Työnantajan sosiaaliturvamaksun perusteena olevat palkat ovat säilyneet ennallaan, joten vuonna 2010 sotumaksu maksetaan saman palkkakäsitteen mukaan kuin vuonna 2009. Huomattavaa kuitenkin on pieni tulkinnan täsmennys sotupalkan käsitteeseen. Sotupalkan käsitteen sisältöä tarkentavan sairausvakuutuslain mukaan palkkana ei pidetä työ- tai virkasuhteeseen perustumattomia luento- ja esitelmäpalkkioita, kokouspalkkioita ja hallintoelimen jäsenyydestä saatuja palkkioita, jos palkkion perusteella ei henkilöön sovellettavien työeläkelakien mukaan tarvitse maksaa työntekijän eläkemaksua. Uusi tulkinta tähän on se, että vapaaehtoisen eläkevakuuttamisen perusteella sotumaksuvelvollisuutta ei ole kyseisten suoritusten osalta. Kanta ilmenee esimerkiksi Verohallinnon vuosi-ilmoituksen täyttöoppaasta.
Alueellinen sotumaksuhuojennus jatkuu
Alueellisesti sovellettavia lakeja työnantajan sosiaaliturvamaksusta vapauttamisesta jatketaan vuosille 2010 ja 2011. Vapautus koskee samaa kokeilualuetta kuin vuoteen 2009 sovelletuissa laeissa: Kainuun maakunta, Enontekiö, Inari, Kemijärvi, Kittilä, Kolari, Muonio, Pelkosenniemi, Pello, Posio, Salla, Savukoski, Sodankylä, Utsjoki, Ylitornio, Ilomantsi, Juuka, Lieksa, Nurmes, Rautavaara, Valtimo ja Hailuoto sekä lakkautettujen Velkuan, Houtskarin, Iniön, Korppoon ja Nauvon kuntien alueet.
Vapautus koskee työnantajia, joilla on kiinteä toimipaikka kokeilualueella. Vapautuksen voi saada vain näiden kiinteiden toimipaikkojen työntekijöiden palkkojen osalta.
Vapautuksen vuotuinen enimmäismäärä työnantajaa kohden säilyy ennallaan 30 000 eurossa, vaikka sotumaksun rakenne onkin muuttunut.
Vuoden 2011 näkymät
Vielä tässä vaiheessa on aikaista pohtia laajemmin vuoden 2011 muutoksia etenkään, kun niistä ei ole juurikaan tietoa. Esimerkiksi väliaikaista työnantajan matalapalkkatukea koskevaa lakia sovelletaan vain vuoden 2010 loppuun saakka, ellei lakia muuteta. Selvää kuitenkin on, että jo nyt on esitetty muutoksia, joita sovellettaisiin ensi kertaa vuonna 2011.
Vuodelle 2011 on odotettavissa kokonaan uusi sosiaaliturvamaksun alaisen palkan laji. Urheilutulon sosiaaliturvamaksuttomuudesta säätävä erityislaki (375/1995) aiotaan kumota, ja vuodesta 2011 sotu maksettaisiin myös urheilijan palkan perusteella. Sotumaksua ei kuitenkaan edelleenkään maksettaisi sellaisten urheilijoille maksettavien palkkioiden perusteella, jotka eivät perustu työsuhteeseen (HE 259/2009 vp).
Toinen mahdollinen muutos liittyy yrittäjien matkakuluvähennykseen sekä työmatkakustannusten vähentämiseen yleensä. Kun yrittäjien matkakuluvähennykseen kaavailtua lakimuutosta ei toteutettukaan, valtiovarainvaliokunta kirjasi ehdotetun lakimuutoksen torjuneeseen mietintöönsä (VaVM 39/2009) lausumaehdotuksen seuraavasti:
”Eduskunta edellyttää, että yrittäjien matkakustannusten vähentämiseen liittyvät ongelmat selvitetään kokonaisvaltaisesti vuoden 2010 loppuun mennessä. Selvitys on tehtävä ottaen huomioon kaikki eri yritysmuodot ja myös tilapäisistä työmatkoista aiheutuvien matkakustannusten vähennysoikeus.”
Erityisen merkittävää on lausumaan otettu kannanotto myös tilapäisten työmatkojen kustannusten vähennysoikeudesta. Tätä voidaan pitää hyvänä avauksena monasti vaikeaselkoisen asian selvittämiselle. Tosin siitä ei ole tietoa, milloin mahdolliset muutokset toteutettaisiin puhumattakaan niiden sisällöstä.