Vuokranantajana toimiminen arvonlisäverotuksen näkökulmasta

Liiketilojen vuokrauksesta on kuitenkin mahdollista hakeutua vapaaehtoisesti arvonlisäverovelvolliseksi. Tällöin edellytetään, että kiinteistö tai huoneisto on käyttäjällä jatkuvasti ainakin osittain arvonlisäverotuksen kannalta vähennykseen (tai ns. kuntapalautukseen) oikeuttavassa käytössä, tai että käyttäjä on valtio.

Arvonlisäverollisesta vuokrauksesta

Oikeus hakeutumiseen eli vuokrauksen kohteen käsittelemiseen arvonlisäverollisena ei ole kiinni hakeutujan oikeudellisesta statuksesta, vaan hakeutua voi niin yritys, yhteisö kuin yksityishenkilökin. Myös sellainen vuokralleottaja, joka on itse vuokrannut kohteen sen omistajalta edelleenvuokrausta varten, voi hakeutua verovelvolliseksi. Edelleenvuokraaja voi hakeutua verovelvolliseksi omasta vuokrauksestaan, vaikka kiinteistön omistaja ei olisikaan arvonlisäverovelvollinen omasta vuokrauksestaan. Kiinteistön edelleenvuokrausketju voi muodostua hyvinkin pitkäksi.

Mikäli verovelvolliseksi hakeutujalla ei ole Y-tunnusta, hakeutuminen tapahtuu täyttämällä yritys- ja yhteisötietojärjestelmän perustamisilmoitus. Mikäli hakeutujalla on Y-tunnus, hakeutuminen tapahtuu täyttämällä muutos- tai lopettamisilmoitus. Ilmoitus tulee toimittaa verohallinnon toimipisteeseen, Patentti- ja rekisterihallitukseen, TE-keskukseen tai maistraattiin. Hakeutumisasiakirjoihin on usein hyvä liittää selvitys siitä, mistä kiinteistöistä ja millä perusteella hakeudutaan verovelvolliseksi.

Yritys- ja yhteisötietojärjestelmän internetsivuilta (www.ytj.fi) voi tarkistaa eri osapuolten arvonlisäverovelvollisuuden. Vuokranantajan kannalta on tärkeää tietää, onko vuokralainen verovelvollinen. Vuokralaisen on taas syytä varmistaa vuokranantajan vuokraustoiminnan verollisuus, jos tämä perii verollista vuokraa.

Vuokrattavan tilan jäädessä tyhjilleen kaikkien edelleenvuokrausketjussa olevien lenkkien verovelvollisuudelta putoaa periaatteessa pohja pois. Vuokranantaja on kuitenkin oikeutettu toimimaan arvonlisäverovelvollisena senkin ajanjakson ajan, kun verovelvollisen vuokralaisen jälkeen tilaan etsitään uutta verovelvollista vuokralaista. Vuokrauksen kohteena olevaa tilaa voidaan käsitellä verollisen vuokrauksen kohteena siihen asti, kunnes käy ilmeiseksi, että tila tullaan vuokraamaan käytettäväksi muuten kuin vähennysoikeuteen oikeuttavaan liiketoimintaan.

Vapaaehtoisen verovelvollisuuden edellytykset

Vuokranantajan vapaaehtoisen hakeutumisen edellytyksenä on se, että vuokrattu kiinteistö tai huoneisto on vuokralaisella jatkuvasti ainakin osittain arvonlisäverotuksen kannalta vähennykseen oikeuttavassa käytössä. Käytännössä vuokrauksesta on yleensä mahdollista hakeutua verovelvolliseksi, mikäli vuokralainen on arvonlisäverovelvollinen yritys. Sen on kuitenkin lisäksi harjoitettava juuri vuokrattavassa kiinteistössä vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Lisäksi verovelvolliseksi on mahdollista hakeutua silloin, kun tila vuokrataan valtiolle tai kunnalle tai kuntayhtymälle. Mikäli vuokralaisena on kunta tai kuntayhtymä, on lisäksi varmistuttava siitä, että se harjoittaa vuokrauksen kohteena olevissa tiloissa joko arvonlisäverollista, vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa tai niin kutsuttuun kuntapalautukseen oikeuttavaa toimintaa.

Verovelvollisuus ja hakeutumismahdollisuus arvioidaan aina vuokrauskohde kerrallaan. Hakeutumisen jälkeen vuokralaiselta peritään arvonlisäverollista vuokraa. Vuokralainen voi tehdä vuokran sisältämästä arvonlisäverosta ostovähennysjärjestelmän mukaisen arvonlisäverovähennyksen.

Vuokralaisen vaihtuminen ei päätä verovelvollisuutta, mikäli kohteen uusikin vuokralainen harjoittaa tilassa arvonlisäverollista toimintaa. Omistajan verovelvollisuus kuitenkin päättyy, mikäli se myy kiinteistön tai vuokralaiseksi tulee taho, jolta ei voida periä verollista vuokraa.

Rajatun verovelvollisuudesta irrottautumismahdollisuuden tarkoituksena on estää ostovähennysjärjestelmän väärinkäyttöä. Verovelvolliseksi ei voida hakeutua esimerkiksi ainoastaan tulevaan perusparannukseen liittyvien isojen ostovähennysten vuoksi, jos tarkoituksena on irrottautua verovelvollisuudesta heti ostovähennysten tekemisen jälkeen.

Kiinteistöyhtiö verovelvollisena

Tavallinen kiinteistöosakeyhtiö rinnastuu arvonlisäverotuksessa kiinteistön suoraan omistajaan. Tämä johtuu siitä, että tavallinen kiinteistöosakeyhtiö hallitsee itse tilojaan ja perii näin ollen vuokratulotkin suoraan itselleen. Osakkaalla ei ole erityistä käyttöoikeutta yhtiön omistamiin tiloihin.

Keskinäisessä kiinteistöosakeyhtiössä huoneistojen hallintaoikeus puolestaan määräytyy samaan tapaan kuin asunto-osakeyhtiössä. Tietyt osakenumerot tuovat hallintaoikeuden tiettyyn huoneistoon tai tiloihin yhtiöjärjestyksestä löytyvän huoneistoselitelmän mukaisesti.

Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön hakeutuessa kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi edellytyksenä on, että huoneiston hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistaja (eli osakas) joko itse käyttää tilaa arvonlisäverolliseen, vähennykseen (tai palautukseen) oikeuttavaan toimintaan tai vuokraa sen verollisena oman hakeutumisensa perusteella edelleen. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön hakeutuessa huoneiston luovutuksesta verovelvolliseksi edellytyksenä on, että osakkaan täytyy voida vähentää hoitovastikkeeseen sisältyvä vero täysimääräisesti. Osakkaan toiminta kyseisissä tiloissa ei saa olla miltään osin arvonlisäverotuksen ulkopuolella tai vähennysrajoituksen alaista.

Verovelvolliseksi hakeutumisen seuraukset

Hakeutuminen kiinteistön käyttöoikeudesta verovelvolliseksi aiheuttaa vuokranantajalle hallinnollisia velvoitteita. Hänen on pidettävä ajantasaista luetteloa verollisena vuokratuista tiloista. Vuokranantajan ei tarvitse käsitellä verollisena kaikkia niitä kohteita, joissa verovelvollisuus olisi mahdollista. Jos kuitenkin jonkin kohteen osalta on ryhdytty verovelvolliseksi, verovelvollisuutta on jatkettava siihen saakka, kunnes verovelvollisuuden edellytykset kyseessä olevan kohteen osalta lakkaavat.

Verovelvollinen vuokranantaja laskee itse veron määrän ja tekee päätökset siitä, miltä osin se voi tehdä hankinnoista ostovähennyksiä. Tietyt kulut saattavat koskea osittain verollista ja osittain verotonta vuokraustoimintaa, jolloin vuokranantaja joutuu itse määrittelemään kustannusten jakoperusteet. Verovelvollinen vuokranantaja kantaa riskin siitä, että verokäsittely havaitaankin jälkikäteisessä verotarkastuksessa virheelliseksi. Verohallinto voi puuttua vuokranantajan määrittämiin jakoperusteisiin kolmen vuoden jälkiverotusajan kuluessa.

Vuokranantajan ostovähennysoikeus

Vuokranantaja, joka on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta ja suorittaa perimistään vuokrista arvonlisäveron, on oikeutettu tekemään arvonlisäverovähennyksiä verollisina vuokraamiinsa tiloihin liittyvistä kustannuseristä. Tällaisia kustannuksia ovat muun muassa tilojen rakennus- ja perusparannuskustannukset, kiinteistön hoito- ja ylläpitokustannukset sekä erilaiset hallintomenot.

Verovelvolliseksi hakeudutaan usein juuri ostovähennysoikeuden vuoksi. Joissakin tilanteissa on kuitenkin mahdollista saada ostovähennykset verollista toimintaa harjoittavan käyttäjän hyväksi muulla tavalla kuin vuokranantajan hakeutumisen kautta. Tietyissä tilanteissa voi olla mielekästä jopa alentaa vuokraa sillä perusteella, että vuokralainen itse vastaa kiinteistön huolloista ja kustannuksista. Energiaan sisältyvä arvonlisävero on siirrettävissä vuokralaisen vähennettäväksi myös verottoman vuokran yhteydessä vuokralaiselle annettavan erityisselvityksen nojalla.

Yleensä ottaen verovelvolliseksi kannattaa hakeutua silloin, kun vuok-rattuun kohteeseen ollaan tekemässä isoja perusparannuksia tai kohdetta ollaan vasta rakentamassa. Verovelvolliseksi on mahdollista hakeutua jo silloin, kun ollaan tekemässä hankintoja tulevaa verollista vuokraustoimintaa varten. Peruskorjauksesta ja rakentamisesta syntyvät kustannukset saadaan vähentää vielä silloinkin, jos vuokranantaja hakeutuu verovelvolliseksi kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöön otosta. Näissä tilanteissa vähennykset kohdistetaan verovelvollisuuden ensimmäiselle kuukaudelle.

Viiden vuoden saastumisaika

Vuokranantajan on syytä pitää mielessä viiden vuoden saastumisaika perusparannuksista ja uudisrakentamisesta tehtyjen ostovähennysten ja omalla henkilökunnalla teetetyn työn osalta. Mikäli tilojen käyttötarkoitus muuttuu tai ne myydään viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut, vähennetyt verot on maksettava takaisin valtiolle ja itse tehdystä työstä voi seurata oman käytön arvonlisäveron maksuvelvollisuus.

Vuokranantajan kannalta on ongelmallista, että pelkästään vuokralaisen toimenpiteet saattavat aiheuttaa vuokranantajalle palautusvelvoitteen. Maksuvelvollisuus voi syntyä esimerkiksi vuokralaisen muuttaessa toimintansa luonnetta vuokrauksen kohteena olevassa tilassa. Tällaista riskiä voidaan kuitenkin pienentää esimerkiksi liittämällä vuokrasopimukseen toiminnan luonnetta koskevia ehtoja.

Vuokralaisen ostovähennysoikeus

Myös vuokralainen on velvollinen ottamaan selvää vuokranantajansa arvonlisäveroasemasta. Vuokralaisen ostovähennysoikeus vuokran sisältämästä arvonlisäverosta on sidottu vuokranantajan verovelvolliseksi hakeutumiseen. Verollisena tehty vuokrasopimus ja vuokranmaksutositteen merkinnät eivät pelkästään riitä tuomaan vuokralaiselle ostovähennysoikeutta. Vuokralaisen kannattaa aina tarkistaa vuokranantajan arvonlisäveroasema.

Lain mukaan vuokralaisella ei ole oikeutta tehdä ostovähennystä vuokratositteeseen merkitystä arvonlisäverosta, ellei vuokranantaja tosiasiassa ole kiinteistön käyttöoikeudesta verovelvollinen. Käytännössäkin verottaja on puuttunut vuokralaisen tekemiin ostovähennyksiin tilanteessa, jossa vuokranantaja ei ole ollut hakeutunut kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi. Ostovähennyksiä on poistettu jälkiverotuksessa erityisesti silloin, kun hakeutumisen laiminlyönyt vuokranantaja ei ole tosiasiassa suorittanut veroja valtiolle, vaikka veron määrä on laskulle merkitty.

Lopuksi

Kiinteistön käyttöoikeudesta arvonlisäverovelvolliseksi hakeutunut vuokranantaja on oikeutettu tekemään arvonlisäverovähennyksiä verollisina vuokraamiinsa tiloihin liittyvistä kustannuseristä. Vähennysoikeus koskee tilojen rakennus- ja perusparannuskustannuksia, kiinteistön hoito- ja ylläpitokustannuksia sekä erilaisia hallintokustannuksia. Yleensä verovelvolliseksi hakeudutaankin juuri ostovähennysoikeuden saamiseksi.

Verovelvollinen vuokranantaja laskee itse veron määrän ja tekee päätökset siitä, miltä osin hankinnoista voidaan tehdä ostovähennykset. Verovelvollinen vuokranantaja kantaa riskin myös siitä, että hänen suorittamansa verokäsittely havaitaan jälkikäteisessä verotarkastuksessa virheelliseksi.