Virhe tilinpäätöksessä
Kirjanpidossa olevan virheen korjaaminen on yleensä ongelmatonta, jos virhe havaitaan saman tilikauden aikana, jona se tehtiin. Verotilitysten osalta saatetaan tarvita erityistoimia, kirjanpidossa korjaaminen on rutiininomaista. Kirjanpidollisiakin ongelmia sen sijaan muodostuu tilanteessa, jossa virhe on jo vahvistetussa tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa ja se huomataan myöhemmällä tilikaudella. Koska kirjanpidon on oltava oikein, virhe on joka tapauksessa oikaistava: virheellistä kirjanpitoa ei saa jättää korjaamatta.
On pakko osata ja korjata. Tämän kirjanpitolautakunta totesi vastauksena tiedusteluun mahdollisuudesta jättää konsernitilinpäätös laatimatta: ”Kirjanpitovelvollisen tulee huolehtia siitä, että sillä on riittävät edellytykset kirjanpitolaissa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi. Tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisen hyväksyttävänä perusteena ei voida pitää kirjanpitovelvollisen puutteellisia taloudellisia tai henkilöstöresursseja” (KILA 2007/1807). Samat vaatimukset koskevat muutoinkin virheetöntä kirjanpitoa ja virheiden korjaamista.
Pääsääntö: ei tuloslaskelmaan
Jos aikaisemmasta tuloslaskelmasta puuttuu tuotto tai kulu ja asia havaitaan myöhemmällä tilikaudella, korjaus on lähtökohtaisesti tehtävä omaa pääomaa veloittaen tai hyvittäen, ei tuloslaskelmaan (KILA 2005/1750). Aiemmin vaihtoehtoinen tapa tehdä korjaus oli puuttuvan erän käsittely satunnaisena tuottona tai satunnaisena kuluna. Enää ei tulosvaikutteista vaihtoehtoa ole: tuloslaskelman on annettava oikea kuva tilikauden tuloksen muodostumisesta. Muille tilikausille kuuluvien erien sisällyttäminen tilikauden tuloslaskelmaan harhauttaa ja rikkoo oikean kuvan muodostumismahdollisuutta valittiinpa esittämispaikaksi mikä hyvänsä tuloslaskelman erä.
Koska puuttuvat tulot ja menot vaikuttavat usein myös verotukseen, veroseuraamus on otettava huomioon samalla tavalla kuin itse virhekin. Myös veroseuraamuksen määrällä on veloitettava omaa pääomaa. Aikaisempien tilikausien veroseuraamuksia ei saa sisällyttää kuluvan tilikauden tuloslaskelmaan.
Puuttuvat tuotot ja kulut ovat johtaneet siihen, että tilikauden tulos on aikanaan tullut joltain osin väärin lasketuksi. Näin soveltuva oman pääoman erä virheiden korjaamiseen on Voittovarat (Edellisten tilikausien voitto/tappio). Omaan pääomaan merkityistä virheen korjaamisista on annettava liitetieto. Liitetietona on esitettävä aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, elleivät ne ole merkitykseltään vähäisiä (KPA 2:2 § kohta 5). Taseen vastattavia koskevana liitetietona on esitettävä tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä (KPA 2:5.1 § kohta 1).
Virheet aina oman pääoman kautta?
Onko kaikki virheet korjattava aina oman pääoman kautta? Eikö esimerkiksi puuttuva tulo voitaisi sisällyttää tilikauden tuottoihin ja sen veroseuraamus tilikauden tuloveroihin? Lähtökohtaisesti tämä ei ole mahdollista. Korjaukset on tehtävä edellä kuvattua pääsääntöä noudattaen voittovaroihin ja näin varmistauduttava siitä, että tilikauden tuloslaskelma antaa oikean ja riittävän kuvan kuluneen tilikauden tuloksen muodostumisesta. Hyvään kirjanpitotapaan (ks. KPL 1:3 §) kuuluu kuitenkin vakiintuneen tulkinnan mukaan olennaisuuden periaate.
Jos vähäinen aiemman vuoden tilinpäätöksessä oleva virhe korjataan tilikauden tuloslaskelmaan vaikuttavalla tavalla, kuva tilikauden muodostumisesta saattaa silti säilyä oikeana ja riittävänä. Vähäisen virheen korjaaminen tuloslaskelmaan vaikuttavalla tavalla ei vaikuttane tilinpäätöksen lukijan yrityksestä saamaan kuvaan ja niihin johtopäätöksiin, jotka hän tilinpäätöksen nojalla tekee. Jos on mahdollista, että tällainen vaikutus olisi olemassa, korjaus tulee tehdä voittovaroihin. Aivan vähäisten virheiden osalta olennaisuuden periaatteesta voi johtaa omaan pääomaan kirjaamista sujuvamman menettelytavan; vähänkin epäselvissä tilanteissa on kuitenkin syytä käyttää pääsääntöä; tilinpäättäjä ei tiedä, mihin kaikkeen tilinpäätöstä mahdollisesti tullaan käyttämään. Lähtökohtana on, että oikea ja riittävä kuva annetaan mahdollisimman laajasti kaikenlaisia sovelluksia ajatellen. Tästä näkökulmasta menettelytapojen soveltamisen tiukkuuden painottaminen on viisautta, vapaamielisyys ei sitä kirjanpitoasioissa yleensäkään ole.
Poikkeus: virheellinen poistosuunnitelma
Pysyvien vastaavien hyödykkeiden hankintamenoille tehdään pääsääntöisesti poistosuunnitelma. Jälkikäteen poistosuunnitelma saattaa osoittautua vääräksi, joko liian nopeaan tai hitaaseen kulukirjaustahtiin johtavaksi.
Jos poistot on tehty liian pieninä, virhe on korjattava muuttamalla poistosuunnitelmaa, tarvittaessa myös suunnitelmassa huomioon otettua jäännösarvoa. Lisäpoisto vähennetään tuloslaskelmassa osana suunnitelman mukaisia poistoja sillä tilikaudella, jonka aikana virhe huomataan. Korjaamiseen on ryhdyttävä välittömästi, havaitun yliaktiivan vähentämistä ei saa siirtää seuraaville tilikausille.
Miksi korjaus tehdään tässä tilanteessa tuloslaskelmaan eikä korjaavaa poistoa vähennetä voittovaroista? Vastaus tulee suoraan KPL 5:5 §:stä: ”Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.” Pysyvien vastaavien osalta kirjanpitolakiin sisältyy siis ehdoton periaate: hankintameno on vähennettävä suunnitelman mukaisina poistoina. Säännöksessä ei anneta vaihtoehtoa hankintamenon vähentämiseen esimerkiksi omaa pääomaa veloittamalla. Tämän virhetyypin, alipoiston, osalta kirjanpitolaissa on nimenomainen säännös, joka ratkaisee pysyvien vastaavien hyödykkeiden hankintamenojen pääsäännön mukaisen vähentämisen lisäksi poistovirheen käsittelyn.
Jos poistot on vähennetty liian suurina, kirjanpitovelvollisen on korjattava poistosuunnitelmaa ja tarpeen mukaan myös suunnitelman pohjana olevaa jäännösarvoa (ks. kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007). Jo vähennettyjä poistoja ei ole miltään osin mahdollista palauttaa menojäännökseen ja omaan pääomaan. – Tulokseen voidaan palauttaa ainoastaan taseeseen merkittyjä poistoeroja, vähentämättä olevaan hankintamenoon ei niitäkään. Siinä ei ole kysymys virheen korjaamisesta, vaan kirjanpitolaissa sallitusta verotukseen kytkeytyvästä tuloksenjärjestelystä.
Vastakkaisten virheiden kuittaamismahdollisuus
Joskus saattaa käydä niin, että kirjanpitovelvollinen tekee vastakkaiset virheet: kirjanpidosta saattaa puuttua yhtä suuri tuotto ja kulu; joskus tällaisten virheiden syntyyn saattaa liittyä yhteisiä taustoja. Voidaanko virheet tällöin kuitata keskenään?
Lähtökohtaisesti kuittaaminen ei ole mahdollista (ks. KILA 2008/1810). Viitatussa kirjanpitolautakunnan ratkaisussa oli kysymys osuuskunnasta, joka ylläpiti putkiverkostoa ja sai verkostoon liittyviltä talouksilta liittymismaksuja. Osuuskunta oli erheellisesti jättänyt liittymismaksut tulouttamatta, vaikka liittymismaksujen ehtojen mukaan niitä ei palauteta maksajille, vaan maksut tulevat lopullisesti osuuskunnalle. Osuuskunta oli merkinnyt liittymismaksut omaan pääomaan vapaana omana pääomana eräksi Liittymismaksut. Toisaalta se oli vähentänyt poistonsa liian pieninä, koska sen poistosuunnitelmana oli päästä nollatulokseen (tätä ei kylläkään voida pitää kirjanpitolain mukaan hyväksyttävänä poistosuunnitelmana). Kun liittymismaksuja ei ollut tuloutettu, tulos oli ollut niin alhainen, että poistot olivat jääneet liian pieniksi ottaen huomioon putkilinjojen teknistaloudellinen kuluminen ja käyttöikä. Osuuskunta tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, voisiko nämä virheet kuitata keskenään.
Kirjanpitolautakunta ei katsonut kuittaamista mahdolliseksi, vaan edellytti, että puuttuvat liittymismaksutulot merkitään voittovaroihin (Edellisten tilikausien voitto/tappio) ja poistosuunnitelmaa korjataan sisällyttämällä virheen havaitsemistilikauden suunnitelman mukaiseen poistoon niin suuri lisä, että poistovajaus tulee kokonaan vähennetyksi.
Minkälaisessa tilanteessa virheet liittyvät niin läheisesti toisiinsa, että kuittaaminen on mahdollista? Asiasta ei ole kirjanpitolautakunnan kannanottoja, mutta oikean ja riittävän kuvan kannalta perusteltu on periaate, jonka mukaan kuittaaminen on mahdollista ainoastaan silloin, kun vastakkaiset virheet ovat vaikuttaneet samaan tuloslaskelman tai taseen erään. Tällaisessa tilanteessa yritys ei ole julkistanut vääriä lukuja. Yhden tilinpäätöserän sisällä tapahtuvien määrältään samansuuruisten vastakkaisten erien julkitulemisella tilinpäätöksessä ei olisi sanottavaa merkitystä tilinpäätöksen lukijalle. Tätä laajempi kuittaaminen saattaisi vahingoittaa oikean ja riittävän kuvan muodostumista ja muutoinkin olla yleisten tilinpäätösperiaatteiden vastainen, muun muassa erillisarvostusta koskevaa vaatimusta loukkaava (ks. KPL 3:3.1 §).
Ennustevirheet
Tilikaudelta on vaadittava tilinpäätöksen lisäksi toimintakertomus. Toimintakertomuksessa esitetään toteutuneiden faktojen lisäksi ennusteita. Korostuneesti tämä tulee esille täytettäessä KPL 3:1.6 §:n vaatimusta kertoa arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä. Kirjanpitolautakunnan toimintakertomusta koskevan yleisohjeen (12.9.2006) sekä nykyisin myös rahoitustarkastuksen standardin 5.1 mukaan ennusteiden kohdalla on todettava myös ne perusteet, joihin julkistettu arvo nojautuu.
Arvionvaraisuuden takia myöhemmässä toimintakertomuksessa on syytä tarkastella ennusteiden ja riskien toteutumista. Siltä osin kuin ennakoinnit eivät ole osoittautuneet oikeiksi, ennuste- ja arviointivirheet on syytä todeta ja selostaa. Samalla on syytä arvioida, mikä merkitys väärillä oletuksilla ja toteutuneilla riskeillä on tulevaan toimintaan, liiketoiminnan tulevalle kehitykselle ja pitkän aikavälin tavoitteiden saavuttamiselle.