Verovapaat henkilökuntaedut pienyrityksessä
Osaavan henkilökunnan rekrytointi, sitouttaminen ja kannustaminen liiketaloudellisesti järkevin keinoin muodostavat yritykselle haastavan kokonaisuuden. Palvelualojen suhteellinen osuus kansantaloudessa jatkaa kasvuaan, ja joillakin toimialoilla voidaan uskottavasti tunnistaa työvoimapulan jatkuvan myös yli suhdannesyklien.
Pienyrityksen työkalupakki monimuotoisten kannustimien muodostamiseksi ja ylläpitämiseksi on sekä resurssien vähyyden että verotuksellisten tulkinnallisuuksien seurauksena heikommin varusteltu kuin suuren työnantajan. Tässä asetelmassa pienyritys on siten huonommassa lähtöruudussa, kun kilpailu työntekijöistä kovenee. Vastaavasti pienyrityksessään työskentelevä omistaja altistuu peitellyn osingonjaon tulkinnoille, jos myös hänelle siunautuu näitä alun perin henkilökunnalle tarkoitettuja etuja. Tässä artikkelissa tarkastellaan niin sanottujen verottomien eli tavanomaisten henkilökuntaetujen asemaa edellä kuvatussa kokonaisuudessa.
Verovapaa eli tavanomainen henkilökuntaetu
Tuloverolain 69§ määrittelee sellaiset työnantajan tarjoamat henkilökuntaedut, jotka voivat olla verottomia:
69§ Tavanomainen henkilökuntaetu
Veronalaiseksi tuloksi ei katsota, ellei edellä säädetystä muuta johdu, koko henkilökunnan tai työnantajan palveluksesta eläkkeellä olevien työnantajalta saamaa tavanomaista ja kohtuullista:
1) etua työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, lukuun ottamatta työnantajan työntekijälle suorittamaa korvausta terveydenhuollosta tai sairaudesta johtuvista kustannuksista;
2) henkilökunta-alennusta työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista;
3) merkkipäivälahjaa tai vähäistä muuta lahjaa, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena;
4) etua työnantajan järjestämästä virkistys- tai harrastustoiminnasta, jollaisena voidaan pitää myös työnantajan kustantamaa liikuntaseteliä; (15.12.2003/1065)
5) etua työnantajan järjestämästä yhteiskuljetuksesta asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla.
Veronalaiseksi tuloksi ei katsota myöskään sitä toimialalla tavanomaista ja kohtuullista etua, jonka liikenteenharjoittajan palveluksessa tai tämän palveluksesta eläkkeellä oleva verovelvollinen saa työnantajalta matkaan oikeuttavana vapaa- tai alennuslippuna.
Veronalaista tuloa ei synny työnantajan tilapäisesti järjestämästä sairaan lapsen hoidosta ajalta, jona työntekijällä olisi oikeus hoitovapaaseen täysin palkkaeduin. Tilapäisenä pidetään saman sairaustapauksen johdosta enintään neljän päivän pituista hoitojaksoa. (15.12.2000/1086)
Veronalaista tuloa ei synny myöskään työntekijän työkäyttöä varten järjestetyn tietoliikenneyhteyden yksityiskäytöstä. (24.6.2004/561)
Säännöksen tarkoitus tuloverotuksessa on määritellä ja rajata sellaisten etujen veronalaisuutta, jotka eivät ole tunnistettavissa työnantajan intressissä työntekijälle välittömästi aiheutuviksi kuluiksi (kuten esimerkiksi verottomat kustannusten korvaukset), mutta joilla voidaan kuitenkin katsoa olevan liittymäpintaa työssä jaksamiseen, viihtymiseen, työnantajan ja työntekijän molemminpuoliseen lojaalisuuteen ja kannustamiseen. Tuloverolain 69§ ei ole luonteeltaan tyhjentävä ja siten periaatteessa mikä tahansa vastaavaan asetelmaan sovitettavissa oleva etu voi olla verovapaa henkilökuntaetu. Säännöstä on oikeusvarmuutta luoden ajoittain täydennetty muutoin yleistyneiden ja hyväksyttyjen etujen osalta (muun muassa sairaan lapsen hoito ja tietoliikenneyhteys). Verottomien henkilökuntaetujen taustalla voidaan karrikoiden tunnistaa periaate: ”jalon ja pyyteettömän työnantajan pyrkimys rakastaa työntekijöitään tasapuolisesti niin myötä- kuin vastamäessä”.
Tavanomainen ja kohtuullinen
Kaikkien tuloverolain 69§:n etujen verottomuuden määrä on rajattu tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden käsitteisiin. Näiden käsitteiden määrittely muodostuu kertyneestä oikeuskäytännöstä, ja on aina väistämättä sidoksissa yksittäistapauksen tosiasiallisten olosuhteiden kokonaisuuteen. Yksittäisen edun kohtuullisuutta arvioitaessa ei voida jättää huomioimatta samanaikaisesti nautittujen muiden etujen määrää.
Erityisen tärkeää on tehdä kokonaisuusarviointi samanluonteisten etujen ryhmässä. Kohtuullisuutta arvioidaan ensisijaisesti yksittäisen työntekijän tosiasiassa nauttimien samanluonteisten etujen yhteissummasta eikä niinkään teoriassa nautittavissa olevien etujen määrästä. Toissijaisesti voidaan kohtuullisuutta tarkastella työnantajalle tosiasiallisesti aiheutuvien kustannusten näkökulmasta. Tässä arvioinnissa on syytä muistaa, että käytettävissä oleva etu voidaan verotuksessa tulkita veronalaiseksi arvoksi, vaikka lopullisesti etua ei olisikaan käytetty (esimerkiksi vapaa-ajan asunnon tai liikuntavuoron varaaminen omaan käyttöön). Tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden asetelma on siten herkkä verotukselliselle tulkinnalle.
Jalo ja pyyteetön
Verottomien henkilökuntaetujen kohdistaminen tai määrä ei voi olla välittömästi sidoksissa työpanoksen määrään tai laatuun. Bonukset, palkinnot tai muut välittömästi työpanokseen liitettävissä olevat edut ovat työntekijälle veronalaista tuloa, eikä tuloverolain 69§ ole lainkaan sovellettavissa.
Vastaavin periaattein työntekijän omaan kulutuspäätökseen perustuvien kustannusten korvaaminen esimerkiksi kuitteja vastaan on työntekijän henkilökohtaisia elantokustannuksia eikä tuloverolain 69§ ole sovellettavissa. Näin silloinkin, kun kulut olisivat täysin rinnastettavissa muutoin verottomina tarjottaviin etuihin. Tuloverolain 69§:n verottomuus ei koske muilta kuin työnantajalta saatuja etuja ja siten työntekijän vastaanottama TVL 69§:n luonteinen etu asiakkaalta tai muilta sidosryhmiltä ei voi olla veroton TVL 69§:n nojalla. Pyyteettömyyden osoituksena etu tulisi tarjota työnantajan etukäteen järjestämänä loogisena järjestelmänä, johon kyseiseen kollektiiviin kuuluva työntekijä on sellaisenaan oikeutettu osallistumaan. Tällaisen järjestelmän olemassaolo voidaan näyttää toteen joko asiakirjatodisteluin tai pitkällä aikavälillä toteutunein tapahtumin.
Mahdollisuuksien mukaan tasapuolinen
Etuja tulisi tarjota mahdollisuuksien rajoissa tasapuolisesti koko henkilökunnalle. Henkilökunnan käsitteeseen tältä osin liitetään myös konsernin muiden yhtiöiden henkilökunta, hallintoelinten jäsenet sekä työnantajan palveluksesta eläkkeelle siirtyneet. Tasapuolisuus toteutuu työntekijöiden lähtökohtaisesta mahdollisuudesta saada etu käyttöönsä. Määrämuotoisen rajaamisen perusteluna tulisi olla jokin luotettavasti ja avoimesti tunnistettavissa oleva kriteeri, kuten esimerkiksi palvelusvuodet tai työntekijäryhmä.
Yrittäjän oma asema
Yrittäjän oma asema yrityksessä on omistaja- ja työntekijäroolin yhdistelmä. Omistajaroolissa saatujen etujen rajoitteena on verotusmenettelylain 29§:n määrittelemä peitelty osingonjako. Peitellyn osingonjaon soveltamisen edellytyksenä on osakkuusaseman yhteys saatuun etuun, ja tämä yhteys voidaan ulottaa myös osakkaan perheenjäseniin ja muuhun lähipiiriin. Työntekijöille muutoin tarjottavissa olevat verottomat henkilökuntaedut voivat siten osakkaan tapauksessa laukaista peitellyn osingonjaon soveltamisen. Oikeuskäytännöstä ei valitettavasti ole tunnistettavissa tarkkoja rajauksia pienyrittäjän mahdollisuuksista soveltaa tuloverolain 69§:n etuuksia itseensä. Suojautuakseen tältä tulkintariskiltä, tulisi yrittäjän saama etu peilata tuloverolain 69§:n edellä kuvattuihin periaatteisiin.
Lähtökohtaisesti voidaan todeta, että mikäli yrittäjällä on palveluksessaan lähipiirinsä ulkopuolisia työntekijöitä, joille tarjotaan verovapaita henkilökuntaetuja, voidaan vastaavin periaattein näitä etuja soveltaa myös yrittäjään itseensä sekä yrityksessä säännöllisesti työskenteleviin lähipiiriläisiin. Tässä asetelmassa tulee yrittäjän pyrkiä objektiivisesti arvioimaan tarjottavien etujen alkuperäistä intressiä eli koko työntekijäkunnalle suuntaamisen tarkoitusta. Vastaavasti yrittäjän tulee pidättäytyä sellaisista järjestelyistä, joissa tosiasiallinen etujen nautinta loppujen lopuksi kohdistuu vain yrittäjään ja hänen lähipiiriinsä. Toisin sanoen asetelma, missä etu avoimesti kohdistetaan koko henkilökunnalle mutta tosiasiallisesti syystä tai toisesta työntekijöiden edun nautinta ei toteudu, asettaa yrittäjän alttiiksi peitellyn osingonjaon tulkinnalle. Pienyrityksessä voidaan siten katsoa yrittäjällä olevan erityinen näyttövelvollisuus tuloverolain 69§:n periaatteiden noudattamisesta.
Yleisiä kysymyksiä
Työnantajan järjestämän terveydenhoidon tulisi perustua ennalta määriteltyyn ja todennettavissa olevaan säännöstöön. Tavanomaiseksi laajuudeksi voidaan katsoa kansaneläkelaitoksen työnantajalle korvaamien palveluiden laajuus. Erikoisterveyden- ja hammashoito voi olla verotonta vain, jos voidaan osoittaa tällä olevan välitön yhteys työnantajan noudattamaan säännöstöön. Verottomuus on erikoislääkärin palveluissa usein tulkinnallinen jo työntekijänkin osalta ja siten yrittäjän osalta erityisen tulkinnallinen. Verohallinnon ohjeen 28.5.2007 mukaan yrittäjän oman työterveyshuollon kustannukset hyväksytään vähennyskelpoisiksi vain siltä osin, kuin ne ovat kohtuullisia yrittäjän työpanokseen nähden. Lisäksi vähentämisen edellytyksenä on, että yrittäjä tosiasiassa työskentelee yrityksessä ja vastaavat palvelut ovat tarjolla myös muille yrityksen työntekijöille. Yrittäjän oman työterveyshuollon kustannusten vähentäminen ei kuitenkaan edellytä, että yrityksessä tyskentelee omistajan lisäksi muita työntekijöitä. Tässä yhteydessä on syytä muistaa, että työssä aiheutuneisiin tapaturmiin ja niiden hoitamiseen voidaan lähtökohtaisesti soveltaa lakisääteisen tapaturmavakuutuksen säännöksiä, ja verottoman terveydenhoidon soveltamiskysymykset liittyvät tapaturmista riippumattomiin tilanteisiin.
Henkilökunta-alennusta voidaan soveltaa vain yrityksen itse valmistamiin tai myymiin tavaroihin ja palveluihin. Kohtuullisuuden rajoina voidaan käyttää sellaista alennusta, joka parhaille asiakkaillekin myönnetään ja joka samanaikaisesti ylittää yrityksen omakustannushinnan. Muun kuin vaihto-omaisuudeksi tulkittavan omaisuuden osalta ei alennusta voida soveltaa lainkaan, eli käyttö- tai rahoitusomaisuus ei ole tämän edun piirissä osaksikaan. Merkkipäivälahjaksi voidaan katsoa vain erityiset merkkipäivät, joita tulisi vastaavasti soveltaa koko henkilökuntaan.
Golf-harrastuksessa tulee tunnistaa kyseisen harrastustoiminnan kulujen rakenne ja käytettävyys. Yritys voi hankkia golf-yhtiön osakkeen sijoitusluonteisena omistukseensa, mutta osakkeesta aiheutuvat vuosikulut tulisi kyetä osoittamaan tuloverolain 69§:n periaattein käytetyiksi. Yksittäiselle henkilölle nimetty pelioikeus ei voine olla kohtuullinen veroton etu, mutta pelioikeuslippujen muodossa saadut edut saattavat olla verottomia. Tämän edellytyksenä on luonnollisesti se, että pelilippujen tosiasiallinen tarjoaminen ja toteutunut käyttö voidaan luotettavasti liittää tuloverolain 69§:n periaatteisiin. Niin ikään yrittäjän väite osakkeen vuosikulujen puhtaasta edustuskululuonteesta johtanee vääjäämättä peitellyn osingonjaon soveltamisen tarkasteluun, ja siten näyttö pääasiallisesta edustuskäytöstä on välttämätöntä.
Pienyrityksen taseessa oleva vapaa-ajan asunto on erityisen vaarallinen asetelma. Kuten aiemmin on todettu, vastaanotetuksi eduksi voidaan verotuksessa tulkita myös osakkaan tai henkilökunnan omaan käyttöön varattu palvelu. Vapaa-ajan asunnon voidaan katsoa ensisijaisesti olevan kokonaisuudessaan osakkaiden käytettävissä, ja siten tämä etu tulisi käsitellä osakkaan verotuksessa koko käyvän arvon määrältään veronalaisena tulona. Tätä laajuutta voidaan rajata vain todennettavissa olevalla näytöllä henkilökunnan toteutuneen käytön tai ulkopuolisille toteutuneen vuokraamisen osalta. Väite vuokrauksen kannattamattomuudesta tai henkilökunnan haluttomuudesta käyttää tarjottua etua ei ole tehokas ja siten peitellyn osingonjaon seuraukset ovat usein mittavia.
Lopuksi
Verottomien henkilökuntaetujen soveltaminen pienyrityksessä yrittäjään itseensä on siten aina tulkinnallinen asetelma. Suojautuakseen tältä riskiltä, tulee yrittäjän pyrkiä tuottamaan etujen tarjoamisen motiiveista asiakirjatodistelua. Tämä ei usein ole uskottavasti lainkaan mahdollista, ja siten tosiasiaseikkojen punninta jää verotarkastuksen tai säännönmukaisessa verotuksessa esitettävän muun selvityksen varaan. On syytä rehellisyyden nimissä tiedostaa, että säännönmukaisen verotuksen yhteydessä verottomien henkilökuntaetujen oikeellisuus ei tule sellaisenaan tarkastetuksi ja siten jälkiverotusoikeus asiaan on olemassa. Niin ikään muiden yritysten omille työntekijöilleen tarjoamien verovapaiden etujen oikeellisuus tai rinnastettavuus pienyrityksen verotukseen ei sellaisenaan luo oikeusturvaa. Ratkaisevaa on pienyrityksen omat olosuhteet ja kyky todistaa tuloverolain 69 §:n periaatteiden toteutuminen.
