Veronmaksukykyisyys-
periaate – mistä on kysymys
Johdanto
Julkisessa keskustelussa pohditaan harvoin, mihin keskeinen verolajimme tuloverotus varsinaisesti perustuu. Ilma on välillä sakeana erilaisista veropoliittisista ehdotuksista, kommenteista, vastakommenteista ja muusta keskustelusta. Syntyy väistämättä kysymys, kuinka näitä erilaisia esityksiä voitaisiin asiallisesti arvioida yleisemmältä kannalta. Tätä varten tarvitaan arviointikriteereitä. Näitä on onneksi myös olemassa.
Aikaisemmin puhuttiin verotusperiaatteista, nyttemmin on tullut tavaksi puhua hyvän verojärjestelmän ominaisuuksista. Näihin kuuluvat muun muassa oikeudenmukaisuus, hallinnollinen ja fiskaalinen tehokkuus, läpinäkyvyys ja yksinkertaisuus, niveltyvyys kansainvälisiin järjestelmiin sekä eräät muut arviointiperusteet. Artikkeli hahmottaa yhden tällaisen periaatteen sisältöä.
Periaatteen sisältö
Veronmaksukykyisyysperiaatteen mukaan verovelvollisten on maksettava veroa veronmaksukykynsä mukaan. Ratkaisevaa ei ole suoritus- tai korvausnäkökohdat vaan se, että jokaisen tulee osallistua veronmaksuun voimiensa ja kykyjensä mukaan.
Periaatteen keskeinen ongelma on, miten maksukykyisyyttä voidaan mitata? Tämä edellyttää jonkinlaisen mittarin luomista henkilön taloudellisen kapasiteetin mittaamista varten. Tätä kapasiteettia edustavat tulon lisäksi myös jotkin muut suureet kuten esimerkiksi varallisuus, perinnöt ja lahjat. Kysymys on lähinnä yksittäisen henkilön taloudellisista resursseista. Tämän vuoksi termi veronkantokyky tai veronsuorituskyky veronmaksukyvyn sijasta voisikin olla kuvaavampi.
Veronmaksukykyperiaatteen mukainen verotus merkitsee pyrkimystä sellaisen verotuksen toteuttamiseen, jossa johtoajatuksina ovat vertikaalisen ja horisontaalisen oikeudenmukaisuuden periaatteet. Viimeksi mainitun mukaan saman maksukyvyn omaavia henkilöitä tulisi verottaa yhtä paljon. Verovelvollisen subjektiiviset ja hänen veronmaksukykyynsä vaikuttavat seikat suhteessa muihin verovelvollisiin tulee ottaa huomioon.
Horisontaalista oikeudenmukaisuutta käytännössä pyritään toteuttamaan muun muassa sosiaalisilla verovähennyksillä. Yhtäläisissä olosuhteissa eläviä ihmisiä tulee käsitellä yhdenmukaisesti. Olosuhteilla ymmärretään yleensä tulon ja varallisuuden määrää. Horisontaalinen oikeudenmukaisuus edellyttää myös kaikkien tulojen verottamista yhtälaisesti. Periaate koskee oikeudenmukaisuutta niiden kesken, joilla on yhtä suuret tulot ja varallisuus. Tällöin esimerkiksi sillä seikalla, mistä lähteistä tulot kertyvät, ei ole merkitystä veron määrän kannalta. Periaate ei kuitenkaan merkitse sitä, että veroa ehdottomasti tulisi maksaa yhtä paljon kaikissa tapauksissa.
Veronmaksukykyisyyden periaatteesta seuraa myös vertikaalisen oikeudenmukaisuuden periaate. Henkilöitä, joilla on erilainen maksukyky, tulisi verottaa maksukyvyn noustessa enemmän ja päinvastoin. Vertikaalista oikeudenmukaisuutta on pyritty käytännössä toteuttamaan käyttämällä luonnollisten henkilöiden verotuksessa progressiivista veroasteikkoa ja tällä tavoin tasoittamaan eri tulotasoilla olevien henkilöiden välisiä suhteita. Periaate koskee oikeudenmukaisuutta niiden kesken, joilla on erisuuruiset tulot ja varallisuus.
Yleensä on päädytty siihen, että nykyaikaisessa yhteiskunnassa tulo on se mittari, joka parhaiten mittaa veronmaksukykyisyyttä, ts. taloudellista kapasiteettia. Tulojen katsotaan parhaiten mittaavan yksilön suhteellista hyvinvointia. Tuloja pidetään veronmaksukyvyn mittana ja verot suhteutetaan näin tulojen määrään. Olennaista tällöin on tietenkin se, miten tulo ymmärretään. Veronmaksukykyisyysperiaatteeseen liittyy tuloverotuksessa vaatimus tulon realisoitumisesta; arvonnoususta syntyneitä voittoja ei tule verottaa ennen niiden realisoitumista. Tämä merkitsee kuitenkin poikkeamista ns. laajasta tulokäsitteestä. Realisointiperiaate ei sisälly laajaan tulokäsitteeseen perustuvaan verojärjestelmään. Pääoman vuosittaisia arvonnousuja tai arvonlaskuja verotetaan siinä kertymän mukaan eikä vasta myynnin tai vaihdon yhteydessä, jolloin voitot ja tappiot realisoituvat.
Mutta myös muita indikaattoreita kuin tulo on olemassa. Perintö- ja lahjaverotus perustuu veronmaksukykyyn; veronmaksukyvyn kasvaessa vastikkeettoman saannon kautta verovelvollista tulisi verottaa myös varallisuuden lisäyksestä. Perinnöt ja lahjat kuuluvat laajan tulokäsitteen piiriin. Veronmaksukyvyn kannalta tuskin suurtakaan eroa on esimerkiksi luovutusvoitoilla ja perinnöillä tai lahjoilla. Myös kulutus voisi periaatteessa olla veronmaksukyvyn pohjana. Sitä ei kuitenkaan ole käytetty subjektiverotuksen pohjana (menoverotus).
Periaate verolainsäädännössämme
Vertikaalista oikeudenmukaisuutta pyritään toteuttamaan valtionverotuksessa ansiotulojen osalta progressiivisella tuloveroasteikolla. Veronmaksukykyisyysperiaatteeseen on yleensä kuulunut myös se, ettei veroa edellytetä maksettavaksi, jos tulojen määrä on kovin pieni. Veronmaksukykyä ei katsota olevan, kun tietty määrä tuloista välttämättä tarvitaan elämiseen. Ei ole kohtuullista kantaa veroa siltä, jolla ei ole veronmaksukykyä. Veronmaksukyky alkaa vasta silloin, kun välttämättömät elintarpeet on tyydytetty ja sellaisen nauttiminen alkaa, jota ilmankin voi toimeen tulla.
Toimeentulominimin vapauttamista tuloverotuksesta edustavat Suomessa ennen kaikkea eräät kunnallisverotuksessa tehtävät vähennykset kuten ansiotulovähennys (ks. TVL 105a §) ja perusvähennys (ks. TVL 106 §) sekä valtionverotuksessa ansiotulojen osalta progressiivinen tuloveroasteikon alaraja.
Erityisesti henkilöverotusta koskevien vähennysten taustalla on veronmaksukykyperiaate. Pyrittäessä toteuttamaan horisontaalista oikeudenmukaisuutta on vähennyksen keskeisenä perusteena, että siihen oikeutetun yksilön veronmaksukyky on jostain syystä pienempi kuin samalla tulotasolla olevan yksilön, jolla tätä vähennysperustetta ei ole. Vähennysjärjestelmän keskeisenä tarkoituksena on oikaista muutoin kaavamaista verotusta veronmaksajakohtaisesti niin, että kukin joutuisi maksamaan veroja mahdollisimman tarkoin veronmaksukykynsä mukaisesti. Verovelvollisen subjektiiviset ja hänen veronmaksukykyynsä vaikuttavat seikat suhteessa muihin verovelvollisiin tulee ottaa huomioon.
Miten samalla tulotasolla olevien verovelvollisten erilaiset tarpeet johtuen muun muassa perheen koosta ja koostumuksesta tulisi ottaa huomioon veronmaksuvelvollisuutta määrättäessä? Samaa bruttotuloa saavien henkilöiden veronmaksukyky saattaa huomattavasti vaihdella esimerkiksi perheolosuhteiden, tulonsaajan henkilökohtaisten ominaisuuksien tai tulojen laadun perusteella. Samansuuruisen tulon veronsietokyky on sitä pienempi, mitä suurempi on sen varassa elävien henkilöiden lukumäärä. Nettotulo sellaisenaan harvoin kertoo todellista veronmaksukykyä, vaan tähän vaikuttavat monet muut seikat kuten huoltovelvollisuus.
Horisontaalisessa tarkastelussa verovelvollisten veronmaksukyvyssä olevat erot johtuvat tulojen suuruuden sijasta menojen suuruudesta. Vähennyksillä ei pyritä vaikuttamaan eri tulotasoilla olevien yksilöiden keskinäisiin tuloeroihin, koska tätä tarkoitusta varten on olemassa progressiivinen asteikko. Vähennykset tosiasiassa saattavat kuitenkin vaikuttaa vertikaaliseen tulonjakoon. Koska tulosta tehtäviä vähennyksiä on yleensä useita, vähennysjärjestelmällä erityisesti progression kannalta on suuri merkitys, sillä vähennykset lieventävät tuloverojärjestelmän tosiasiallista progressiota. Vähennysjärjestelmän olemassaolo johtaa muun muassa siihen, että kullakin verovelvollisella on ansiotulojen valtionverotuksessa oma henkilökohtainen veroasteikkonsa, jonka muoto on riippuvainen siitä, mihin vähennyksiin hän on oikeutettu.
Veronmaksukykyisyysperiaatteen kannalta keskeisiä vähennyksiä ovat erityisesti sosiaaliset ja perhepoliittiset vähennykset; niiden tarkoituksena on ottaa huomioon erilaisissa olosuhteissa elävien verovelvollisten veronmaksukyvyssä olevat erot. Näitä ovat nykyisin myös muun muassa sairaus ja työttömyys (ks. TVL 98 §) ja invaliditeetti (ks. TVL 104 § ja 126 §). Keskeisiä vähennyksiä ovat myös erilaiset luonnolliset vähennykset, sillä tuloverotuksen lähtökohtana on aina ollut nettotuloon kohdistuva verotus.
Veronmaksukykyisyysperiaatettakin tarkasteltaessa on pidettävä mielessä kokonaisuus, sillä kaikki vaikuttaa kaikkeen. Maksettavan veron määrä riippuu myös perheverotusjärjestelmän valinnasta samoin kuin tulokäsitteestä. Kuten tunnettua, järjestelmämme on erillisverojärjestelmä eikä tuloverotuksessa käytetä ns. laajaa tulokäsitettä.
Myös elinkeinotulon ja maataloustulon verottamisen taustalla on ajatus veronmaksukykyisyydestä. Kuinka hyvin periaate lopulta toteutuu erityisesti yritysverojärjestelmässämme, on toinen – mutta hyvin merkittävä – asia.
Maksukyvyn huomioonottamiseen perintö- ja lahjaverotuksessa pyritään muun muassa perintöosuusjärjestelmällä. Tähän pyritään myös progressiivisella veroasteikolla, verovelvollisten jaolla eri veroluokkiin ja eräillä vähennyksillä.
Lopuksi
Kuten edellä on tullut ilmi, veronmaksukykyisyysperiaate tulee esille monin tavoin nykyisessä verojärjestelmässämme. Tämä koskee myös paljon keskustelua herättänyttä perintö- ja lahjaverotusta, jota kehitettäessä tulisi entistä enemmän ottaa huomioon myös saajien konkreettiset mahdollisuudet selviytyä veronmaksusta.
Lähivuosien veropolitiikkaa toteutetaan istuvan hallituksen ohjelman pohjalta. Siinä ei veronmaksukykyisyysperiaate juurikaan nouse esille. Tuloverojärjestelmän perusrakenteeseen (eriytetty tuloverojärjestelmä) ei ole tulossa muutoksia. Tämä järjestelmä otettiin käyttöön 1990 – luvun alussa. Järjestelmänä se on kansainvälisesti poikkeuksellinen eikä vastaa tuloverotuksen pohjana olevaa veronmaksukykyisyyden periaatetta. Se tekee tuloverojärjestelmästä myös hyvin monimutkaisen. Ilmeisesti se on myös osaltaan vaikuttanut merkittävästi tuloerojen kasvamiseen maassamme. Tuloerot voivat kasvaakin, mutta verotuksen tulisi olla tämän suhteen neutraali. Nykyisessä järjestelmässä onkin piirteitä 1800-luvulla vallinneesta tulolähdeverotuksesta, joka ei ottanut huomioon tulonsaajan veronmaksukykyä kokonaisuutena.
Kysymys veronmaksukyvyn määrittelemisestä on luonnollisesti keskeinen. Parhaiten veronmaksukykyisyyttä voisi ajatella ilmentävän henkilön kokonaishyvinvointi, johon kuuluu muun muassa kulutus, varallisuus yms. seikat. Mutta koska kaikkien näiden kvantifiointi ei ole mahdollista kuten nauttiminen vapaa-ajasta tai jos järjestelmän käyttöönotto on hyvin hankalaa (menoverotus), on tyydytty karkeampiin mittareihin kuten tuloihin. Tämänkin osalta tärkeää on se, kuinka laajaksi tulokäsite ulotetaan.
Viime vuosisadan alun tilanteelle tyypillistä oli progressiivisen verotuksen käyttöönotto. Sen taustalla olivat suurempaa taloudellista ja yhteiskunnallista oikeudenmukaisuutta koskevat vaatimukset. Tämän jälkeen seurasi verotuksen alan valtava laajentuminen. Poliittisten kompromissien tuloksena kaikki yhteiskuntaluokat saivat osansa verotaakan kantamisesta. Seuraavalle vaiheelle tyypillistä oli valtion saamien verotulojen voimakas lisääntyminen. Tämä vaihe oli yhteydessä 1950- ja 1960-luvuilla tapahtuneeseen taloudelliseen kasvuun. Kun sodan aikana rakennettu verojärjestelmä jäi muuttumattomaksi, seurauksena oli verotulojen kasvu. Nykyiselle vaiheelle tunnusomaista on aikaisemman veropolitiikan arviointi nimenomaan interventiopolitiikan tarpeellisuuden näkökulmasta sekä sopeuttaminen maailmantalouteen.
Voi olla, että veronmaksukykyisyyden konseptia tulisi kehittää ja korostaa sekä nostaa yhä näkyvämmälle sijalla verojärjestelmämme jatkuvassa kehittämistyössä. Veronmaksukykyperiaatteella on läheinen yhteys hyvinvointivaltion ideaan. Tulojen tasoittamispyrkimys on myös helpompi hoitaa veronmaksukykyyn perustuvassa verotuksessa kuin etuperiaatteeseen perustuvassa verotuksessa. Tässäkin yhteydessä kannattaa tosin muistaa Tuure Junnilan toteamus vuodelta 1945 (Omaisuusvero vakautetun tulon lisäverotuksen toteuttajana): ”Jälleen nähdään, että ne periaatteet ja vaatimukset, joita teoreettinen verotuspolitiikka kulloinkin kehittelee verorasituksen oikeudenmukaista jakamista varten, eivät ole mikään yleispätevän ehdottoman totuuden kallio. Ne ovat pikemminkin vain kinos lentohiekkaa, jota yhteiskunnallisen etu- ja valtataistelun myrskytuuli muovailee kulloisenkin kulkusuuntansa mukaisesti.”
