Väliyhteisölain muutos

1. Muutoksen tausta ja aikataulu

Monien muiden OECD- ja EU-valtioiden esimerkkiä seuraten Suomeen säädettiin vuonna 1994 laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta (1217/1994; väliyhteisölaki, VYL). Lain tarkoituksena oli estää järjestelyt, joilla pyritään välttämään Suomessa maksettavat verot perustamalla yhtiöitä matalan verorasituksen valtioihin ja kanavoimalla muuten Suomessa verotettavat tulot niihin.

Väliyhteisölain nojalla ulkomaisten yhteisöjen Suomessa asuvia osakkaita voidaan verottaa heidän osuudestaan ulkomaisen yhteisön tuloon siitä riippumatta, jakaako ulkomainen yhteisö osinkoa. Tämä rajoittaa huomattavasti väliyhteisöjen keinotekoista käyttöä veronkiertotarkoituksessa.

Ongelmana on ollut, että väliyhteisölaki on voinut soveltua laissa nimenomaan mainittujen edellytysten täyttyessä myös silloin, kun kyse ei ole ollut täysin keinotekoisesta veronkiertojärjestelystä. Tämä on ollut ongelmallista erityisesti EU ja EFTA-valtioihin perustettujen yhtiöiden osalta. Ongelmia on ollut myös väliyhteisölain tulkinnassa. Yritysten on usein ollut vaikea tietää varmuudella, soveltuuko väliyhteisölaki tiettyihin yhtiöihin vai ei. Toisaalta väliyhteisölain soveltamisalassa on ollut aukkoja, joita on voitu käyttää hyväksi verosuunnittelussa.

EY-tuomioistuimen Iso-Britanniaa koskeneessa tapauksessa C-196/04 Cadbury-Schweppes antaman tuomion perusteella on selvää, että väliyhteisölakia ei voida soveltaa ETA-alueelle sijoittautuneisiin väliyhteisöihin, jos väliyhteisön harjoittama toiminta täyttää aidon ja tosiasiallisen taloudellisen toiminnan tunnusmerkit. Erityisesti tästä johtuen Suomen väliyhteisölakia oli välttämätöntä muuttaa1. Hallitus antoikin 6.6.2008 esityksen väliyhteisölain muuttamisesta (HE 74/2008), johon perustuva väliyhteisölain muutos vahvistettiin 7.11.2008 ja se tuli voimaan 1.1.2009.

Muutetussa muodossaan väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle jäävät pääasiallisesti sellaiset ETA-alueelle ja verosopimusvaltioihin sijoittautuneet yhteisöt, jotka ovat todellisuudessa asettautuneet asuinvaltioonsa ja harjoittavat siellä tosiasiallisesti taloudellista toimintaa. Muutoksessa puututtiin myös tiettyihin muihin väliyhteisölain soveltamisessa ilmenneisiin ongelmiin. Keskeisin tällainen muutos oli väliyhteisön määritelmän muuttaminen siten, että matalan verorasituksen valtioon sijoittautunut, ulkomaisen yhteisön kiinteä toimipaikka rinnastetaan aikaisemmasta poiketen tietyin edellytyksin ulkomaiseen väliyhteisöön. Uutuutena on myös se, että valtiovarainministeriön asetuksella säädetään niistä ETA-alueen ulkopuolisista verosopimusvaltioista, joissa yhteisöverotuksen taso ei vastaa Suomen yhteisöverotusta (musta lista). Lisäksi lakiin tehtiin veronalaista tuloa, tappion vähentämistä ja ulkomaisen veron hyvittämistä koskevia täsmennyksiä.

2. Tietojenvaihtoon sitoutuneita ETA- ja verosopimusvaltioita koskeva uusi poikkeus
2.1 Vain puhtaasti keinotekoiset järjestelyt väliyhteisölain piirissä

EY-tuomioistuimen Cadbury-Schweppes -tuomion perusteella on selvää, että väliyhteisölain mukainen verotus on sallittua tietojenvaihtoon sitoutuneisiin ETA-valtioihin sijoittautuneiden väliyhteisöjen osalta ainoastaan silloin, jos se koskee vain puhtaasti keinotekoisia, ilman taloudellista todellisuuspohjaa olevia järjestelyitä, joilla pyritään kiertämään normaalisti maksettava Suomen vero2. Muissa tilanteissa väliyhteisölakia ei aikaisemmasta käytännöstä poiketen voida soveltaa tällaisissa valtioissa oleviin yhtiöihin.

Väliyhteisöverotus ei ole hyväksyttävää, jos objektiivisten ja ulkopuolisten tarkastettavissa olevien tekijöiden perusteella voidaan osoittaa, että verotuksellisten syiden olemassaolosta huolimatta väliyhteisö on todellisuudessa asettautunut tiettyyn ETA-valtioon ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa. Kysymyksessä tulee olla pysyväisluonteisen taloudellisen toiminnan tosiasiallinen harjoittaminen.

Verovelvollisella on oltava mahdollisuus osoittaa, että ulkomaille sijoittautumiseen on verotuksen minimoinnin lisäksi liiketaloudellisia syitä ja että ulkomaille on tosiasiassa asetuttu ja siellä tosiasiassa harjoitetaan taloudellista toimintaa. Verotuksen minimointi ei saisi olla järjestelyn pääasiallinen tai yksi pääasiallisista tavoitteista.

EY-tuomioistuimen Cadbury-Schweppes -tuomion vuoksi väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle oli rajattava kaikki sellaiset ETA-alueelle sijoittautuneet ulkomaiset yhteisöt, jotka osoittavat harjoittavansa aitoa ja aktiivista liiketoimintaa ETA-alueeseen kuuluvassa valtiossa sijaitsevasta toimipaikasta3.

EY-oikeuden vaatimuksista johtuen väliyhteisölakiin lisättiin uusi 2a §, jonka mukaan lakia ei sovelleta ulkomaiseen yhteisöön, jonka kotipaikka on ETA-alueeseen kuuluvassa valtiossa tai sellaisessa verosopimusvaltiossa, jonka verotuksen taso ei poikkea olennaisesti Suomen verotuksen tasosta edellyttäen, että tietojenvaihto kyseisen valtion kanssa on mahdollista. Tietojenvaihto voi perustua joko EY:n virka-apudirektiiviin tai siihen, että asianomaisen valtion kanssa on sovittu viranomaisten välisestä tietojenvaihdosta, joka yhdessä kyseisen valtion sisäisen lainsäädännön kanssa mahdollistaa riittävän tietojenvaihdon. Lisäksi edellytetään, että yhteisö on todellisuudessa asettautunut asuinvaltioonsa ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa.

2.2 Poikkeuksen piiriin kuuluvat valtiot

Uutta säännöstä sovelletaan kaikkiin ETA-alueen valtioihin Liechtensteinia lukuun ottamatta ja lähtökohtaisesti kaikkiin verosopimusvaltioihin lukuun ottamatta4 valtioita, joiden verotuksen taso poikkeaa olennaisesti Suomen verotuksen tasosta.

ETA-valtiot

Uuden säännöksen jälkeen on aikaisemmasta poiketen selvää, että esimerkiksi Viroon tai Latviaan perustetut yhtiöt jäävät väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle, jos kyseessä oleva yhtiö on todellisuudessa asettautunut sinne ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa. Väliyhteisölaki ei sovellu, vaikka Viroon tai Latviaan sijoittautunut yhtiö maksaa vain hyvin vähän tai ei lainkaan yhteisöveroa asuinvaltiossaan, koska Viro ja Latvia ovat EU-valtioita.

Muut verosopimusvaltiot

ETA:n ulkopuolisten valtioiden osalta on ratkaisevaa, eroaako kyseisen valtion verotuksen taso olennaisesti Suomen verotuksen tasosta. Vuonna 1998 valtiovarainvaliokunta mainitsi mietinnössään (VaVM 51/1998 vp), että väliyhteisölakia sovellettaessa huomattavasti Suomen yhteisöveroa alhaisempana pidetään yhteisöveroa, joka suuruudeltaan asianomaisessa valtiossa keskimääräisesti alittaa 75 prosenttia Suomen yhteisöverosta. Nykyisen 26 prosentin mukaisen yhteisöverokannan mukaan tämä vastaa 19,5 prosentin keskimääräistä verorasitusta. Tätä rajaa on käytännössä noudatettu väliyhteisölakia sovellettaessa.

Oikeusvarmuudesta johtuen, jo aikaisemmin sovellettu raja lisättiin lakimuutoksen yhteydessä nimenomaisesti väliyhteisölakiin. Nyt väliyhteisölaissa mainitaan nimenomaisesti, että verosopimusvaltion yhteisöverotuksen tason katsotaan olennaisesti eroavan yhteisöjen Suomessa suoritettavasta verosta, jos yhteisöjen tosiasiallisen veron määrä keskimääräisesti on alhaisempi kuin 3/4 yhteisöjen Suomessa tulostaan tosiasiallisesti suoritettavan veron tasosta. Kysymyksessä on siten vain selvennys eikä varsinainen muutos.

Verohallituksen 23.4.1999 antamassa ohjeessa (tiedote 3/1999) on listattu sellaiset verosopimusvaltiot, joiden yhteisöverotuksen taso eroaa olennaisesti yhteisöjen Suomessa suoritettavan veron tasosta. Luetteloa ei ole kuitenkaan päivitetty sen jälkeen ja se on siten ollut vain ohjeellinen.

Oikeusvarmuuden takia katsottiin, että vastaava musta lista on laadittava säännöllisesti vähintään asetustasoisesti.

Jatkossa valtiovarainministeriön asetuksella säädetään niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan yhteisöjen Suomessa suorittamasta verosta. Mustalle listalle saattaa tulla esimerkiksi sellaisia verosopimusvaltioita kuin Arabiemiraattien liitto, Barbados, Bosnia-Hertsegovina, Georgia, Makedonia, Malesia, Montenegro, Serbia, Singapore, Sveitsi ja Uzbekistan.

Tarkoituksena on, että asetuksen uudistamisen yhteydessä sen voimaantulolle varataan aina riittävä siirtymäaika, jotta elinkeinoelämä voi sopeutua niihin mahdollisiin muutoksiin, joita ulkomaisten verolainsäädäntöjen muutokset voivat aiheuttaa.

2.3. Todellinen asettuminen ja tosiasiallinen taloudellinen toiminta
Sääntö

EY-tuomioistuimen Cadburry-Schweppes -tuomiota seuraten väliyhteisölain uudessa 2a §:n 2 momentissa määritellään ne objektiiviset, ulkopuolisten havaittavissa olevat kriteerit, joiden perusteella ulkomaisen yhteisön todellista asettautumista ja harjoitettua toimintaa arvioidaan. Jos näiden tekijöiden perusteella voidaan osoittaa, että ulkomainen väliyhteisö on asettautunut sijaintivaltioonsa ainoastaan fiktiivisesti harjoittamatta siellä tosiasiallisesti taloudellista toimintaa, yhteisön perustaminen on katsottava puhtaasti keinotekoiseksi järjestelyksi. Ulkomaisen yhteisön on siten harjoitettava itsenäistä toimintaa sijaintivaltiossaan eikä vain toimia esimerkiksi emoyhtiön asuinvaltiossa harjoitetun toiminnan kuorena, jotta se jäisi alhaisesta verotuksestaan huolimatta väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle.

Yhteisön katsotaan asettautuneen asuinvaltioonsa ja harjoittavan siellä taloudellista toimintaa, kun yhteisön harjoittaman toiminnan luonne huomioon ottaen:
1) yhteisöllä on käytettävinään asuinvaltiossaan toimintansa harjoittamiseksi tarpeelliset toimitilat ja kalusto;
2) yhteisöllä on käytettävänään asuinvaltiossaan riittävä henkilökunta, joka on toimivaltainen itsenäisesti harjoittamaan yhteisön liiketoimintaa; ja
3) yhteisön henkilökunta tekee itsenäisesti yhteisön päivittäistä toimintaa koskevat päätökset.

Tosiasiallisuusarviointi

EY-oikeus edellyttää, että verovelvollisella on mahdollisuus osoittaa, että ulkomaille sijoittautumiseen on verotuksen minimoinnin lisäksi liiketaloudellisia syitä ja että ulkomaille on tosiasiassa asetuttu ja siellä tosiasiassa harjoitetaan taloudellista toimintaa. Verotuksen minimointi ei saisi olla järjestelyn pääasiallinen tai yksi pääasiallisista tavoitteista.5

Hallituksen esityksessä6 ja verohallituksen ohjeessa7 selvennetään sitä, miten todellisen taloudellisen toiminnan olemassaoloa arvioidaan. Taloudellisen toiminnan harjoittamisen tosiasiallisuutta ja todellista asettautumista asuinvaltioon arvioidaan kokonaisuudessaan toiminnan objektiivisesti havaittavien tunnusmerkkien perusteella, jolloin merkitystä annetaan toimialan erityispiirteille ja toiminnan luonteelle. Jos toiminta on aitoa ja tosiasiallista taloudellista toimintaa eikä kyseessä ole puhtaasti keinotekoinen järjestely, väliyhteisölakia ei voida soveltaa riippumatta ulkomaisen yhtiön toimialasta.

Toimitilat ja kalusto

Ulkomaisella yhteisöllä tulee olla asuinvaltiossa käytössään taloudellisen toiminnan kannalta tarpeelliset toimitilat ja kalusto. Toimitila voi olla esimerkiksi toimisto, kauppa, tehdas, muu rakennus tai sen osa, joka on yhteisön käytössä ja hallinnassa toiminnan harjoittamista varten. Niin sanottu pöytälaatikkoyhtiö, jolla ei ole sijaintivaltiossaan muuta kuin postilokero, ei täytä aidolle sijoittautumiselle asetettuja kriteerejä.

Ulkomaisen yhteisön harjoittaman toiminnan luonne määrittelee toimitilojen riittävyydelle asetettavat vaatimukset. Toimitilojen todellisuutta voidaan arvioida esimerkiksi vuokrakulujen, vuokrasopimuksen tai muiden tositteiden ja asiakirjojen perusteella. Toiminnan harjoittamisen kannalta riittävää kalustoa arvioidaan toiminnan luonteen ja toimialan perusteella.

Henkilökunta

Ulkomaisella yhteisöllä tulee olla asuinvaltiossaan taloudellisen toiminnan harjoittamisen kannalta riittävä ja ammattitaitoinen henkilökunta, joka on toimivaltainen itsenäisesti harjoittamaan yhteisön liiketoimintaa. Henkilökunnan tulee itsenäisesti tehdä yhteisön päivittäistä toimintaa koskevat päätökset. Toiminnan harjoittamisen kannalta riittävää henkilöstöä arvioidaan toiminnan luonteen ja toimialan perusteella.

Henkilökunnan tulee lähtökohtaisesti olla työsuhteessa tai vastaavassa palvelussuhteessa ulkomaiseen yhteisöön. Taloudellisen toiminnan aitoutta ja tosiasiallista sijoittautumista voidaan arvioida esimerkiksi yhteisölle syntyneiden palkkakulujen tai muiden vastaavien veloitusten, tehtyjen työ- ja palvelussopimusten sekä muiden tarvittavien tositteiden ja asiakirjojen perusteella.

Toiminnan edellyttämä sijoittautuminen

Monissa tapauksissa ei ole selvää, minkä laajuista sijoittautumista tietyiltä toimijoilta voidaan edellyttää. Esimerkiksi konsernin sisäinen rahoitusyhtiö, jonka toiminta-ajatuksena on ainoastaan tarjota lainoja keskitetysti konsernin muille yhtiöille, voi täyttää tosiasiallisen sijoittautumisen vaatimukset, vaikka konsernin lainojen hoitaminen ei edellyttäisi täysipäiväistä työskentelyä. Hallituksen esityksen8 mukaan tämä kuitenkin edellyttää, että yhtiöllä on toimitilat kalustoineen ja riittävän pätevä henkilökunta hoitamaan yhtiön asioita yhtiön kotipaikassa. Yhtiön tehokas toiminta voi myös edellyttää tehtävien ulkoistamista. Tärkeää kuitenkin on, että yhtiön päivittäisistä asioista päätetään yhtiön kotipaikassa.

Vastaavasti holdingyhtiölle on ominaista hyvin vähäinen toiminta, esimerkiksi osakkeiden hallinta ja kauppa. Näiden yhtiöiden toiminta ei yleensä vaadi merkittävää fyysistä läsnäoloa, eikä väliyhteisölain tarkoituksena ole holding-yhtiöi-den kategorinen luokittelu väliyhteisöiksi9. Oikeuskäytäntö selventää tulevaisuudessa, milloin holdingyhtiöiden katsotaan sijoittautuneen väliyhteisölain tarkoittamalla tavalla tosiasial-lisesti asuinvaltioonsa.

Ilmoitusvelvollisuus

Väliyhteisölain 7 §:n mukaan väliyhteisön osakkaan on liitettävä veroilmoitukseensa kaikki väliyhteisölain soveltamisen kannalta tarpeelliset tiedot ja asiakirjat. Ulkomaille perustetun yhteisön osakkaalla on selvittämisvelvollisuus myös yhteisön toiminnan aitoudesta silloin, kun lain soveltaminen edellyttää taloudellisen toiminnan tosiasiallisuuden ja todellisen sijoittautumisen arvioimista. Tämä on sopusoinnussa EY-tuomioistuimen Gadburry-Schweppes -tuomion kanssa. Sen mukaan väliyhteisön omistajalla on pääsääntöisesti parhaat edellytykset esittää näyttöä väliyhteisön sijoittautumisen todellisuudesta ja toiminnan tosiasiallisuudesta.

3. Muut muutokset
3.1 Kiinteät toimipaikat

Aikaisemmin väliyhteisölaissa ei ollut säännöksiä kiinteän toimipaikan rinnastamisesta ulkomaiseen väliyhteisöön. Väliyhteisölaki ei siten ole soveltunut järjestelyihin, joissa suomalaisen yhtiön ulkomainen tytäryhtiö on rekisteröitynyt sellaiseen valtioon, jonka kanssa Suomi on tehnyt verosopimuksen ja jonka verotus vastaa Suomen verotasoa, vaikka tytäryhtiöllä on kiinteä toimipaikka matalan verotuksen valtiossa (KHO 2583/2000). Sen sijaan vastaavan toiminnan harjoittaminen tytäryhtiömuodossa on voinut samoissa olosuhteissa johtaa väliyhteisölain soveltamiseen. Kiinteitä toimipaikkoja käyttämällä on siten toistaiseksi voitu välttää veroja ja väliyhteisölain soveltuminen.

Johtuen kiinteitä toimipaikkoja koskevasta väliyhteisölain puutteesta väliyhteisölain 2 §:ään lisättiin uusi momentti, jonka mukaan ulkomaiseen väliyhteisöön rinnastetaan ulkomaisen yhteisön sellainen ulkomailla sijaitseva kiinteä toimipaikka, joka sijaitsee eri valtiossa kuin ulkomainen yhteisö ja jonka tuloa ei veroteta ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa.

Jos väliyhteisölaissa mainitut muut edellytykset täyttyvät, kiinteää toimipaikkaa käsitellään Suomessa kuten kiinteän toimipaikan sijaintivaltiossa asuvaa yhteisöä. Väliyhteisölain soveltaminen ratkaistaan kiinteän toimipaikan osalta itsenäisesti suhteessa yhteisön toisessa valtiossa sijaitsevaan päätoimipaikkaan. Arvioitaessa lain soveltamisedellytyksiä suhteessa kiinteään toimipaikkaan otetaan huomioon muun muassa kiinteän toimipaikan harjoittaman toiminnan toimiala sekä uuden 2a §:n erityissäännökset.

Kiinteitä toimipaikkoja koskevalle uudelle säännölle asetettiin siirtymäaika, jottei lain soveltamisalan laajentaminen aiheuttaisi kohtuuttomia veroseuraamuksia olemassa oleville kiinteitä toimipaikkoja hyödyntäville yhtiörakenteille. Kiinteitä toimipaikkoja koskevaa uutta säännöstä tullaan soveltamaan sellaisiin ulkomaisten yhteisöjen kiinteisiin toimipaikkoihin, jotka olivat olemassa jo vuoden 2007 lopussa, vasta vuoden 2015 alusta lähtien.

3.2 Väliyhteisöverotuksen piiriin kuuluvat osakkaat

Aikaisemmin väliyhteisön osakas oli verovelvollinen ulkomaisen yhteisön tulosta, jos osakas omisti vähintään kymmenen prosenttia yhteisön pääomasta. Oli siis mahdollista, että henkilöä verotettiin osuudestaan ulkomaisen yhteisön tuloon, vaikka omistusosuus ei antanut hänelle selvää vaikutusvaltaa yhtiön päätöksiin ja mahdollisuutta määrätä yhtiön toiminnasta. Jotta väliyhteisölaki ei rajoittaisi liikaa mahdollisuuksia sijoittaa pääomaa ulkomaisiin yhtiöihin, yksittäisen verovelvollisen omistus- ja tuotto-osuuden alaraja nostettiin 25 prosenttiin aikaisemman kymmenen prosentin sijaan.

3.3 Väliyhteisötulon tulolähde ja tulolaji

Väliyhteisölain sanamuoto on ollut hieman epäselvä sen osalta, mikä on väliyhteisön osakkaan käsissä verotettavan tulon tulolähde ja tulolaji. Oikeusvarmuuden takaamiseksi väliyhteisölakia täsmennettiin tämän osalta nykyistä käytäntöä vastaavaksi.

Väliyhteisölain 4 §:ään lisättiin uusi 3 momentti, jonka mukaan verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi katsottava osuus katsotaan sen tulolähteen tuloksi, johon väliyhteisön osakkeet kuuluvat. Väliyhteisön tulo lasketaan väliyhteisötasolla noudattaen soveltuvin osin joko elinkeinoverolain, tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain säännöksiä riippuen siitä, mihin tulolähteeseen väliyhteisön osakkeet Suomessa yleisesti verovelvollisen omistajan kannalta kuuluvat. Esimerkiksi osuus väliyhteisötuloon on siten verovelvollisen elinkeinotuloa silloin, kun osakkeet kuuluvat elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Veronalaisen tulon tulolaji määräytyy tulon alkuperäisen luonteen perusteella. Näin väliyhteisöä ei ole mahdollista hyödyntää esimerkiksi ansiotulojen muuttamiseksi pääomatuloksi, vaan tulon luonne määräytyy tulon alkuperän perusteella.

3.4 Tappiot

Väliyhteisölain 5 §:n mukaan osakkaan osuus ulkomaisen yhteisön tappiosta on voitu vähentää osakkaan verotettavasta osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien viiden verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa on syntynyt. Tuloverolain tappiontasausta koskevien säännösten mukaan kotimaisen yhteisön tappio voidaan kuitenkin vähentää toiminnan tuloksesta seuraavan kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Sen estämiseksi, että ulkomainen väliyhteisö asetettaisiin tältä osin kotimaista yhteisöä epäedullisempaan asemaan, väliyhteisön tappion vähennysoikeus pidennettiin kymmeneen vuoteen aikaisemman viiden vuoden asemesta.

3.5 Kaksinkertaisen verotuksen estäminen

Väliyhteisölain 6 §:n mukaan ulkomaisen väliyhteisön osakkaalla on oikeus vähentää väliyhteisön maksamaa veroa omasta verostaan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi. Jos Suomen ja ulkomaisen yhteisön asuinvaltion välillä on verosopimus, hyvitetään ne verot, jotka sopimuksen mukaan hyvitettäisiin verovelvolliselle, jos tämä olisi ne itse maksanut. Hyvitettävä määrä ei voi ylittää samasta tulosta suoritettavan veron määrää.

Aikaisemmin väliyhteisölaissa ei ole säännöksiä siitä, voidaanko ulkomaisen väliyhteisön suorittamia veroja vähentää myöhempinä vuosina, jos ulkomaisen väliyhteisön suorittamia veroja ei kokonaan voida hyvittää Suomessa yhtenä vuotena esimerkiksi tappiollisuuden vuoksi. Korkein hallintooikeus on kuitenkin katsonut (KHO 2003/3127), että koska väliyhteisölaissa ei ole säädetty ajallista rajoitusta veron hyvittämiselle, on verojen hyvittäminen mahdollista myös seuraavana vuotena.

Lainmuutoksen yhteydessä väliyhteisölakia täsmennettiin korkeimman hallinto-oikeuden tulkintaa vastaavaksi. Ulkomaisen väliyhteisön suorittamia veroja voidaan vähentää verovelvollisen vaatimuksesta väliyhteisölain mukaan verotettavasta tulosta suoritettavasta verosta vielä tappiovuotta seuraavalta verovuodelta. Käyttämättömän veron hyvityksen vähentämisessä sovelletaan soveltuvilta osin kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (1552/1995) säännöksiä.

4. Johtopäätökset

Kokonaisuudessaan väliyhteisölain muutos oli onnistunut, koska se saattoi lain EY-oikeuden mukaiseksi ja selvensi useita lain tulkintaan liittyviä ongelmia. Uuden lain voimaantultua yritysten on aikaisempaa helpompi ennakoida, soveltuuko väliyhteisölaki tietyssä valtiossa olevaan yhtiöön vai ei, ja jos soveltuu, miten soveltuminen vaikuttaa verotukseen.

Toisaalta lainmuutos toi mukanaan uusia tulkintakysymyksiä. Nähtäväksi jää, miten oikeuskäytännössä tulkitaan todellisen sijoittautumisen ja tosiasiallisen taloudellisen toiminnan harjoittamisen vaatimusta. EY-oikeus joka tapauksessa edellyttää, että verovelvolliselle varataan mahdollisuus osoittaa, että kyseessä on tosiasiallinen sijoittautuminen ja tosiasiallinen taloudellisen toiminnan harjoittaminen, joka jää väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle.

1 Laintasoinen säädös asiasta oli tarpeen, vaikka Verohallitus olikin jo aikaisemmin antanut ohjeen (Dnro 696/37/2007, 16.5.2007) siitä, miten väliyhteisölakia on soveltaa Cadbury-Schweppes -tuomion mukaisesti.
2 Väliyhteisöverotus voi siten EU- ja EFTA-valtioissa sijaitsevien yhtiöidenkin osalta olla sallittua esimerkiksi silloin, jos kyseessä on pelkkä bulvaani tai postilaatikkoyhtiö.
3 Tämä oli jo ennen lainmuutostakin pyritty varmistamaan väliyhteisölain soveltamista koskevalla verohallituksen ohjeella (Dnro 696/37/2007, 16.5.2007). Asiasta oli kuitenkin säädettävä laintasoisella säädöksellä.
4 Säännöstä voidaan soveltaa myös Liechtensteiniin sen jälkeen, kun Liechtenstein tekee Suomen kanssa sopimuksen, joka mahdollistaa viranomaisten välisen tietojenvaihdon veroasioissa.
5 C-196/04 Cadbury-Schweppes ja C-201/05 Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation.
6 HE 74/2008.
7 Dnro 696/37/2007, 16.5.2007.
8 HE 74/2008.
9 HE 74/2008.