Ulkomaisen vuokratyövoiman verotuksen uudistus

1. Uudistuksen tausta Suomessa arvioidaan työskentelevän vuosittain noin 20 000–30 000 ulkomailta lähetettyä työntekijää. Ulkomaalaisten työntekijöiden viranomaisvalvonta on hankalaa, koska se jakautuu useiden eri viranomaisten kesken. Euroopan unionin kansalaisia koskeva työvoiman vapaa liikkuvuus vähentää sekin omalta osaltaan viranomaisten kontakteja työntekijöihin.

Vuokratyövoimaan sovellettavat pelisäännöt ovat olleet viime aikoina julkisen keskustelun kohteena. SAK:n helmikuussa 2007 julkistaman Pelisäännöt vuokratyölle -raportin mukaan vuokratyöntekijöitä oli Suomessa vuonna 2005 noin 102 800 ja käyttäjäyrityksiä noin 20 800. Määrät ovat kasvaneet 2000-luvulla lähes joka vuosi. Esimerkiksi yksistään virolaisia rakennustyömiehiä Suomessa on työssä noin 12 000 (HS 18.2.2007), tosin Viron kohonnut palkkataso saattaa jatkossa vähentää työntekijöiden halukkuutta tulla työhön Suomeen.

Ulkomaisen työvoiman kohdalla viranomaisilla on kaksi selkeää tavoitetta: harmaan talouden torjunta sekä yhdenvertaisten kilpailuolosuhteiden turvaaminen. Aikaisemmin tehokkaan valvonnan puuttuessa on esiintynyt tilanteita, joissa veroja ei ole maksettu työskentelyvaltioon, eikä asuinvaltioon. Lisäksi työehtosopimusten vähimmäistyöehtoja on pyritty alittamaan. Tämän seurauksena on väistämättä ollut kotimaisen työvoiman syrjintä, joka sääntöjä noudattaessaan on joutunut epäedulliseen kilpailuasemaan. Edellä mainitun vuoksi, esimerkiksi Rakennusteollisuus RT ry ja Rakennusliitto ry vaativat jo vuosi sitten ulkomaisten yritysten rekisteröimistä ennakkoperintärekisteriin.

Viime aikoina voimaan tulleet lainsäädännölliset muutokset pyrkivät yhteisten pelisääntöjen luomiseen kotimaisen ja ulkomaisen työvoiman välillä. Tehostunut valvonta tulee eittämättä vähentämään harmaan talouden toimintamahdollisuuksia ja turvaamaan Suomen verotusoikeuden toteutumisen. Lakiuudistusten odotetaan myös lisäävän suomalaisten yritysten halukkuutta ottaa ulkomaiset työntekijät palvelukseensa ilman ylimääräisiä välikäsiä.

Vuokratyötä koskevan uudistuksen ohella samaan kokonaisuuteen liittyviä lakiuudistuksia on mm. 1.1.2006 voimaan tullut muutos lakiin lähetetyistä työntekijöistä (9.12.1999/1146). Muutettu laki edellyttää, että ulkomainen yritys, joka lähettää työntekijän Suomeen työhön vähintään 15 päiväksi, asettaa Suomeen edustajan jolla on kelpoisuus toimia lähettävän yrityksen puolesta sekä vastaanottaa tämän puolesta haasteita ja muita viranomaisasiakirjoja. Työturvallisuuslain 52a §:ään on lisäksi otettu uudet säännökset rakennustyömailla käytettävistä kulkuluvista. Työntekijöillä on muun muassa työmaalla liikkuessaan oltava näkyvillä henkilön yksilöivä kuvallinen tunniste, jossa tulee olla työnantajan nimi.

Vieraan työvoiman valvontaa tulee omalta osaltaan tehostamaan 1.1.2007 voimaan tullut laki tilaajan selvitysvelvollisuudesta ja vastuusta ulkopuolista työvoimaa käytettäessä (22.12.2006/1233), joka koskee suomalaista ja ulkomaalaista vuokratyövoimaa sekä alihankintatilanteita. Laki asettaa työn tilaajalle laajan velvollisuuden ottaa selvää käyttämästään työvoimasta ja sen työnantajayhtiöstä liittyen verotukseen, työeläkevakuuttamiseen ja työehtosopimuksen soveltamiseen. Lisäksi velvoitteiden noudattamisen valvontaa on tehostettu lisäämällä poliisin ja työsuojelupiirien resursseja.

2. Vuokratyöntekijöiden verotus uusien sääntöjen mukaan

Kansainvälisissä työskentelytilanteissa on yleistä, että kaksi tai useampi valtio pyrkii verottamaan samasta työstä saatua palkkaa. Kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi valtiot ovat sopineet verotusvallan jaosta verosopimuksin. Suurin osa verosopimuksista on kahdenvälisiä, poikkeuksena kuitenkin muun muassa Pohjoismaiden välinen tuloverosopimus.

Suomen solmimat verosopimukset perustuvat OECD:n malliverosopimukselle. Palkkatulon verotusoikeus on pääsääntöisesti työskentelyvaltiolla, mutta tietyin edellytyksin yksinomainen verotusoikeus on pääsäännöstä poiketen työntekijän asuinvaltiolla. Yleisesti voidaan sanoa, että jos ulkomainen yhtiö lähettää ulkomailla asuvan työntekijän Suomeen töihin alle kuudeksi kuukaudeksi, ei Suomella ole välttämättä verotusoikeutta työntekijän asuinvaltion kanssa solmitusta verosopimuksesta johtuen.

Vuokratyöntekijöitä koskien, edellä mainitusta pääsäännöstä on olemassa poikkeussäännökset niissä verosopimuksissa, jotka Suomi on solminut Pohjoismaiden sekä Baltian maiden kanssa. Nämä verosopimukset mahdollistavat vuokratyöstä saadun tulon verottamisen työskentelyvaltiossa, vaikka työntekijä työskentelisikin tässä maassa alle kuusi kuukautta.

Vaikka edellä mainitut verosopimusmääräykset ovat olleet voimassa vuosia, ei Suomi kuitenkaan käytännössä ole voinut verottaa edes Pohjoismaista tai Baltian maista alle kuudeksi kuukaudeksi tulevia vuokratyöntekijöitä. Tämä johtuu siitä, että alle kuusi kuukautta Suomessa työskentelevät ulkomaalaiset ovat rajoitetusti verovelvollisia, ja siten verovelvollisia Suomeen vain Suomesta saadusta tulosta. Suomesta saadun tulon määritelmä on tuloverolain (TVL) 10 §:ssä, ja sen mukaan pääsääntönä on, että palkkatulo on Suomesta saatua tuloa jos työ, tehtävä tai palvelus on yksinomaan tai pääasiallisesti suoritettu Suomessa täällä olevan työn- tai toimeksiantajan lukuun. Jos vuokratyötilanteessa työnantaja on ulkomainen, ei kyseessä ole ollut aikaisemman lainsäädännön mukaisesti Suomesta saatu tulo. Ulkomaisten vuokratyöntekijöiden tulo on siten jäänyt Suomessa verottamatta, vaikka sovellettava verosopimus olisikin sen periaatteessa sallinut.

Olennainen osa vuoden 2007 alusta voimaan tullutta uudistusta on TVL:n uusi 10.1 §:n 4c-kohta, joka määrittelee Suomessa työskentelevien vuokratyöntekijöiden palkan aina Suomesta saaduksi tuloksi ja mahdollistaa näin sen verottamisen Suomessa verosopimuksen sallimissa rajoissa.

Uuden säännöksen mukaan alle kuusi kuukautta Suomessa työskenteleviä ulkomaisia vuokratyöntekijöitä verotetaan 35 prosenttia lähdeverokannan mukaan. Verotus toimitetaan kuitenkin verotusmenettelystä annetun lain mukaisessa järjestyksessä, jolloin verovelvollinen on mm. velvollinen tarkastamaan ja mahdollisesti palauttamaan esitäytetyn veroilmoituksen verohallinnolle. Vuokratyön perusteella saadusta palkkatulosta aiheutuva vero maksetaan ennakkoveroina, joita työntekijän tulee hakea verotoimistosta työskentelyn aloittamista seuraavan kuukauden loppuun mennessä. Ennakkoveroja määrättäessä palkkatulosta tehdään 510 euron kuukausittainen vähennys. Ennakkoverojen hakemisen laiminlyönnistä voidaan määrätä enintään 2000 euron suuruinen veronkorotus.

Ennakkoverolipun hakemisvelvollisuuteen liittyen Verohallitus on parhaillaan neuvottelemassa Baltian maiden viranomaisten kanssa, jotta ko. tilanteissa voitaisiin välttää kaksinkertainen ennakkoperintä. Tarkoituksena on että Suomen veroviranomaisten antama todistus vuokratyön verottamisesta Suomessa mahdollistaisi ennakkoperintävelvollisuudesta vapautumisen työntekijän kotivaltiossa. Pohjoismaiden välillä on voimassa vastaavanlainen ennakkoperintää koskeva ns. TREKK-sopimus, joka mahdollistaa mm. ennakkoperinnästä luopumisen palkanmaksuvaltiossa ja perittyjen ennakoiden siirtämisen työskentelyvaltion viranomaisille.

Vähintään neljä kuukautta Suomessa työskentelevien ulkomaisten henkilöiden on lisäksi maksettava vakuutetun sairausvakuutusmaksua (2,03 prosenttia vuonna 2007), joka peritään verohallinnolle osana ennakkoveroa. Vuoden 2007 alusta voimaan tulleen uuden työeläkelain säännöksiä on lisäksi noudatettava myös ulkomaalaisten työntekijöiden vakuuttamisessa, vaikka työnantaja olisikin ulkomainen.

3. Työn teettäjän ja työvoiman vuokraajan velvollisuudet

Lakiuudistus asettaa uusia velvoitteita työntekijän lisäksi myös työn teettäjälle ja ulkomaiselle työnantajalle. Velvoitteiden noudattamista pyritään lisäksi tehostamaan tapauskohtaisilla sanktioilla. Pääosa velvoitteista liittyy tietojen antamiseen verohallinnolle, jota varten verohallinto on julkaissut erityiset lomakkeet. Ilmoitusvelvollisuudet tulevat kuitenkin osin voimaan vasta 31.8.2007 alkaen, jotta yhtiöillä on riittävä aika valmistautua niiden täyttämiseen. Ilmoitukset on pääsääntöisesti annettava vain silloin, kun Suomeen tulevat vuokratyöntekijät ovat Pohjoismaissa tai Baltian maissa asuvia.

Työn teettäjänä toimiva suomalainen yhtiö on velvollinen antamaan työn aloittamista seuraavan kuukauden loppuun mennessä verohallinnolle ilmoituksen ulkomaisesta yrityksestä, jolta teettäjäyhtiö on vuokrannut työvoimaa. Ilmoituksessa on lisäksi ilmoitettava ulkomaisen työvoiman vuokraajan Suomeen asetetun edustajan yksilöinti- ja yhteystiedot. Jos vaadittavia ilmoituksia ei anneta, tiedonantovelvollisuuden laiminlyönnistä voidaan määrätä enintään 15 000 euron laiminlyöntimaksu.

Työn teettäjän on lisäksi pidätettävä ulkomaiselle yritykselle maksamastaan työkorvauksesta 13 % (osakeyhtiöt ja muut yhteisöt ja yhtymät) tai 35 % (elinkeinonharjoittajat) suuruinen lähdevero. Lähdeveroa ei tarvitse pidättää, jos ulkomainen yritys on merkitty Suomessa ennakkoperintärekisteriin, sekä tilanteissa joissa vuokraaja esittää selvityksen sovellettavasta verosopimuksesta joka estää veron perimisen tai lähdeverokortin jonka pidätysprosentti on 0.

Jos maksu suoritetaan talon-, maan- vesi-, tms. rakennustyöstä, asennus- tai kokoonpanosta, laivanrakennustyöstä, kuljetustyöstä, tai siivous-, hoiva-, ja hoitotyöstä, tulee korvauksen saajan joko esittää lähdeverokortti tai rekisteröityä ennakkoperintärekisteriin, jotta lähdeveron pidätystä ei tarvitse tehdä. Huomattavaa on, että lähdeveron pidätysvelvollisuutta ei ole rajoitettu vuokratyön käyttöön. Velvollisuus pidättää lähdevero koskee näin ollen laajemminkin Suomessa tehdyn työn perusteella rajoitetusti verovelvollisille maksettavia työkorvauksia.

Kuten edellä mainitusta voi huomata, annettiin uudistuksen yhteydessä ulkomaisille yhtiöille mahdollisuus rekisteröityä verohallinnon ylläpitämään ennakkoperintärekisteriin. Rekisteröityminen on kuitenkin vapaaehtoista, kuten suomalaisillekin toimijoille.

Ulkomaisen vuokratyövoimaa tarjoavan yrityksen on annettava verohallinnolle ilmoitus Suomessa työskentelevistä työntekijöistä. Ilmoitus on annettava jokaisesta työntekijästä, kyseisen henkilön työn aloittamista seuraavan kuukauden loppuun mennessä. Jos ulkomaista yhtiötä ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin, ilmoituksen on velvollinen antamaan lähetetyistä työntekijöistä annetun lain perusteella asetettu edustaja.

Ulkomaisen vuokratyönantajan tai tämän edustajan Suomessa on lisäksi annettava vuosi-ilmoitus rajoitetusti verovelvollisen vuosi-ilmoituslomakkeella. Ilmoitettavaksi tulevat mm. työskentelystä maksettu palkka, työskentelyjakso, sekä työntekijän suomalainen henkilötunnus. Vuosi-ilmoitus on lisäksi annettava kaikista yli kuusi kuukautta Suomessa oleskelleista työntekijöistä riippumatta siitä, onko kyseessä ollut työvoiman vuokraustoiminta. Ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä voidaan määrätä enintään 15 000 euron suuruinen laiminlyöntimaksu.

4. Rajanvetoa

Vuokratyön määritelmän täsmentyminen ja sen erottaminen alihankinnasta, konsernin sisäisestä liiketoiminnasta ja perinteisistä komennuksista on olennaista sekä vuokratyövoiman verotuksen, että siihen liittyvien ilmoitusvelvollisuuksien kannalta. Lakiuudistuksessa vuokratyön määritelmä on johdettu Suomen solmimissa verosopimuksissa olevista vuokratyön määritelmistä, jotka taas pohjautuvat OECD:n malliverosopimuksen määritelmään. Esimerkiksi pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukaan sopimusvaltiossa asuvaa työntekijää pidetään vuokrattuna, milloin joku (vuokranantaja) asettaa hänet käytettäväksi työn tekemistä varten toisen henkilön (toimeksiantajan) toisessa sopimusvaltiossa olevassa liiketoiminnassa, edellyttäen, että toimeksiantaja asuu tässä toisessa valtiossa, tai että hänellä on siellä kiinteä toimipaikka ja että vuokranantaja ei vastaa työn tuloksesta eikä kanna siihen liittyvää riskiä.

Perinteisessä alihankinnassa työntekijä jatkaa työtä työnantajansa liiketoiminnassa, joka tapahtuu esimerkiksi toimeksiantajan osoittamalla rakennustyömaalla. Toisin kuin vuokratyövoiman käytössä, työn johto- ja valvontavalta säilyy muodollisella työnantajalla, joka myös on vastuussa työn tuloksesta. Tällöin uudistuneet vuokratyövoiman verottamista koskevat säännöt eivät tule sovellettaviksi.

Määritelmänsä puolesta vuokratyövoiman verottamista koskevia sääntöjä voidaan periaatteessa soveltaa myös konsernin sisäisessä toiminnassa, jos esimerkiksi ulkomainen tytäryhtiö vuokraa työntekijöitä suomalaiselle emoyhtiölle. Jotta kyse olisi vuokratyöstä, tulee työntekijöiden kuitenkin olla selkeästi työssä emoyhtiön Suomessa tapahtuvassa liiketoiminnassa, jota ei osaksikaan tehdä muodollisen työnantajayhtiön hyväksi. Jos kyseessä on kuitenkin esimerkiksi koko konsernin nimissä tehtävä projekti, jossa voitot, sekä toisaalta tappiot ja riskit jaetaan osallistuvien konserniyhtiöiden välillä, ei kyse ole työvoiman vuokraamisesta.

Perinteisesti ulkomaantyökomennukset laaditaan ns. kolmikantaisesti, jolloin komennussopimus laaditaan lähettävän yhtiön, vastaanottavan yhtiön ja työntekijän välillä. Tällöin työsopimus lähettävään yhtiöön jää ”lepäävänä” voimaan, ja uusi työsuhde syntyy työskentelyvaltion yhtiön kanssa. Työsuhteen syntyminen työskentelyvaltiossa sulkee jo määritelmällisesti vuokratyövoiman perinteisten komennusten ulkopuolelle.

Tulkintatilanteissa konsernin sisäisten työkomennusten ja vuokratyön välinen rajanveto voi käytännössä olla vaikeata. Toisaalta, näissä tilanteissa viranomaisilla ei sinänsä ole valvonnallisista syistä tarpeen kyseenalaistaa suomalaisen konserniyhtiön omaa tulkintaa ko. tilanteesta. Tämän johdosta olisi toivottavaa, että muiden viranomaisten ohella myös veroviranomainen kunnioittaisi tulkintatilanteissa suomalaisen työnantajan/vuokraajatahon valitsemaa vaihtoehtoa. Muussa tapauksessa ennakoitavuutta parantanut lainsäädännön muutos toisi ikävää epävarmuutta sinänsä vapaavalintaiseen sopimusasiaan. Tämä asia jää kuitenkin nähtäväksi tulevaisuudessa tehtävissä verotarkastuksissa.

5. Kehitysnäkymiä

Kansainvälisen vero-oikeuden periaatteiden soveltaminen vuokratyöhön on useissa maissa joustavampaa kuin Suomessa. Monet maat soveltavat verosopimusten tulkinnassa ns. taloudellisen työnantajan (economic employer) käsitettä, joka sallii lähettävän yhtiön ja työntekijän muodollisesta työsuhteesta huolimatta, vuokratyöntekijän todellisen työnantajan katsottavan olevan työskentelyvaltiossa. Tällöin verosopimusten palkkatyötä koskevat artiklat yleensä antavat työskentelyvaltiolle verotusoikeuden.

OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa jäsenvaltioita kehotetaan tulkitsemaan työnantajan käsitettä yllä mainitulla tavalla väärinkäytösten välttämiseksi, jolloin huomiota kiinnitetään tosiasialliseen tilanteeseen muodollisista seikoista huolimatta (substance over form). Ongelmana ovat tällöin kuitenkin eri maiden tulkintatavat, jotka ainakin tällä hetkellä eroavat toisistaan. Tämän johdosta taloudellisen työnantajan käsitteen soveltamista selkeämpää on sisällyttää vuokratyötä koskevat säännökset verosopimuksiin, kuten Suomi on nyt tekemässä.

Lakiuudistuksen eduskuntakäsittelyn aikana valtiovarainvaliokunta on mietinnössään todennut, että vuokratyön verottamisen mahdollistama artiklamuutos on esillä mm. Puolan, Venäjän, Valko-Venäjän, Georgian ja Moldovan kanssa käynnissä olevissa tai pian aloitettavissa verosopimusneuvotteluissa. Mikäli ehdotuksen mukaiset verosopimusmääräykset tulevat voimaan, tulee näistä maista tulevan vuokratyövoiman valvonta helpottumaan merkittävästi.

Työministeriössä vuokratyön sääntelyn uudistamistyö jatkuu vielä vuoden 2007 alusta voimaan tulleista uusista säädöksistä huolimatta. Äskettäin asetetun kolmikantaisen työryhmän (toimikausi 12.3.–30.5.2007) tehtävänä on tarkastella vuokratyötä kokonaisuutena, johon kuuluu muun muassa vuokratyöntekijän asema, vuokratyöyritysten toiminta, vuokratyöntekijöitä käyttävien yritysten tarpeet, työvoiman saatavuus sekä työmarkkinoiden toimivuus.

Eurooppaoikeuden näkökulmasta vastakkain ovat toisaalta lähetetyn työntekijän työ- ja sosiaalioikeudellinen asema työskentelyvaltiossa, ja toisaalta yhteisöoikeudellinen periaate palvelujen tarjoamisen vapaudesta. Tämän johdosta harmaata taloutta torjuttaessakin on muistettava, etteivät valvontatoimet saa tarpeettomasti estää ulkomaisten yritysten ja työvoiman pääsyä Suomen markkinoille.