Ulkomaisen veron hyvittämistä koskevat muutokset

Menetelmälain lisäksi ulkomaisen veron hyvittämiseen sovelletaan voimassa olevia verosopimuksia. Käytännössä verosopimukset eivät sisällä yksityiskohtaisia määräyksiä menettelyistä kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi, vaan verosopimuksessa sovitaan ainoastaan tulojen verotusoikeudesta valtioiden välillä ja määrätään kaksinkertaisen verotuksen poistamismenetelmästä. Menetelmälakia sovelletaan tästä johtuen sekä verosopimustilanteissa että verosopimuksettomissa tilanteissa.

Kaksinkertainen verotus voidaan poistaa joko hyvitys- tai vapautusmenetelmällä. Hyvitysmenetelmässä Suomeen suoritettavasta verosta vähennetään ulkomaille suoritettu vero. Vapautusmenetelmässä ulkomaantulo vapautetaan Suomessa määrättävästä verosta, mutta se voi vaikuttaa progressiivista veroasteikkoa sovellettaessa Suomessa verotettavien muiden tulojen veroprogressioon.

Menetelmälakia on muutettu 22.12.2009/1360 (ks. myös hallituksen esitys, HE 197/2009). Muutokset koskevat hyvittämismenetelmän soveltamistilanteita, joka on verosopimuksissa yleisempi menetelmä. Muutosten tarkoituksena on poistaa eräitä ulkomailta saadun tulon kaksinkertaiseen verotukseen ja veron maksun jaksottamiseen liittyviä ongelmatilanteita. Muutettua menetelmälakia sovelletaan ensimmäisen kerran verovuodelta 2010 toimitettavassa verotuksessa. Tässä artikkelissa käydään muutokseen liittyvät pääkohdat lävitse. Vaikka artikkelissa muutoksia käydään lävitse erityisesti yritysten kannalta, koskevat muutokset sekä yhteisöjä että luonnollisia henkilöitä ja kuolinpesiä.

Verojen hyvittäminen ennakkoverojen perusteella

Erityisesti yritysverotusta koskevana muutoksena voidaan pitää ulkomaisen veron hyvittämistä ennakkoverojen perusteella tiettyjen edellytysten täyttyessä. Muutoksen jälkeen ulkomaille suoritetuksi veroksi voidaan katsoa vero, joka on suoritettu lopullisesti toiseen valtioon, tai kun lopullisen ulkomaisen veron ollessa maksamatta, sitä vastaava ennakkovero on maksettu. Ulkomaille suoritettavan lopullisen veron määrän varmistuttua Suomessa hyvitettävää veron määrää oikaistaan tarvittaessa vastaamaan lopullista veroa.

Ennen muutosta ulkomaille suoritettu vero voitiin hyvittää ainoastaan silloin, kun vero oli suoritettu lopullisesti toiseen valtioon. Yritykselle saattoi joissain tilanteessa syntyä tilapäinen kansainvälinen kaksinkertainen verotus, mikäli ulkomaille suoritettua veroa ei voitu hyvittää Suomessa, koska kyseessä oli vasta ennakkoveroa vastaavasta verosta kyse. Vaikka tilapäinen kansainvälinen kaksinkertainen verotus saatiinkin poistettua myöhemmässä vaiheessa, saattoi yritykselle aiheutua tilanteessa muun muassa rahoitus- ja korkokustannuksia, koska tulosta tuli maksaa vero kahteen valtioon. Yleensä tämä tilanne ei aiheuttanut ongelmia yrityksille, koska ulkomaille suoritettu vero otettiin huomioon yrityksen ennakkoveroissa, jos verovelvollinen esitti riittävän selvityksen asiaan liittyen. Ongelma koski lähinnä tilanteita, joissa verotusta toimitettaessa yritys ei ollut saanut toisesta valtiosta lopullista verolippua tai muuta vastaavaa selvitystä, jonka perusteella menetelmälain edellytykset veron hyvittämiselle olisivat täyttyneet.

Muutoksen jälkeen ulkomaille suoritettu vero voidaan hyvittää myös siinä tilanteessa, että lopullista veroa vastaava ennakkovero on maksettu (menetelmälaki 2 §). Muutos mahdollistaa entistä joustavamman menettelyn hyvittää ulkomaille suorittu vero tilanteessa, jossa verotuksen toimittamisen yhteydessä yrityksellä ei ole vielä mahdollisuutta esittää lopullista ulkomailta saatua verolippua tai muuta vastaavaa selvitystä ulkomaille suoritetun veron määrästä. Mikäli yritys pystyy osoittamaan sen, että vaikka lopullinen vero on maksamatta, sitä vastaava ennakkovero on maksettu, voidaan ulkomaille suoritettu vero hyvittää.

Verojen hyvittäminen ennakkoverojen perusteella on kuitenkin aina toissijainen vaihtoehto. Jos lopullinen vero on suoritettu toiseen valtioon ja verovelvollinen on saanut tästä tositteen toisesta valtiosta (verolippu tai muu vastaava selvitys), hyvitetään vero lopullisen veron mukaisena. Jos vero hyvitetään ennakkoveron perusteella, yritys on velvollinen ilmoittamaan Verohallinnolle, mikäli lopullisesti maksettava vero ei vastaa ennakkoveroa, jonka perusteella ulkomaille suoritettu vero on hyvitetty Suomessa. Tästä johtuen hyvitys tulee tehdä aina kun mahdollista lopullisen ulkomaille suoritetun veron määrän mukaisena. Mikäli hyvitys tehdään ulkomaille suoritetun ennakkoveron perusteella, ja lopullinen suoritettu veron määrä poikkeaa tästä ennakkoverosta, on yrityksen ilmoitettava asiasta Verohallintoon, jotta verotusta voidaan oikaista. Yrityksen on ilmoitettava muutoksesta riippumatta siitä, onko muutos yritykselle verotuksellisesti edullinen vai ei.

Verohallinto voi pyytää verovelvollista toimittamaan tositteen lopullisesta veron määrästä. Mikäli yritys ei omatoimisesti pyydä oikaisua verotukseen, vaikka Suomessa tehty hyvitys ei vastaa lopullisesti ulkomaille suoritettua veron määrää, voidaan verotusta oikaista viran puolesta. Tällöin oikaisun lisäksi yritykselle voidaan määrätä laiminlyöntiseuraamuksia verotusmenettelystä annetun lain mukaisten säännöksien perusteella.

Hallituksen esityksen mukaan ennakkoverolla tarkoitetaan ulkomailla etukäteen maksettua lopullista veroa. Kyse on Suomen ennakkoperintälain ennakonpidätystä tai ennakonkantoa vastaavasta tai verotusmenettelystä annetun lain 34 §:ssä tarkoitetusta ennakon täydennysmaksusta, jolla lopullinen vero peritään ennakkoon. Ennakkoperintälain 3 §:n vastaavuusvaatimuksen mukaan ennakkoperinnän on mahdollisimman tarkoin vastattava lopullisessa verotuksessa maksuunpantavaa veroa.

Hyvityksen enimmäismäärää koskeva muutos

Menetelmälain muutoksen jälkeen hyvityksen enimmäismäärää ei enää lasketa maakohtaisesti, vaan toisista valtioista saatu tulo lasketaan yhteen selvitettäessä hyvityksen enimmäismäärää.

Menetelmälain 4 §:n mukaan hyvityksen enimmäismäärä on enintään yhtä suuri osa tulolähteen tulosta Suomessa suoritettavasta verosta kuin vieraasta valtiosta saatu tulo on tulolähteen tulosta. Siten ulkomaille suoritettua veroa hyvitetään Suomessa enintään yhtä suuri määrä, kun tulosta menisi Suomessa veroa. Huomioitavaa on se, että ulkomaille suoritettua veroa hyvitettäessä verotettavan tulon määrä lasketaan Suomen verolainsäädännön mukaan.
Ennen menetelmälain muutosta hyvityksen enimmäismäärä laskettiin maakohtaisesti, tulolajeittain ja tulolähteittäin. Menetelmälain muutoksen jälkeen hyvityksen enimmäismäärää ei enää lasketa maakohtaisesti, vaan se lasketaan ainoastaan tulolajeittain ja tulolähteittäin. Yhteisöjen kohdalla (muun muassa osakeyhtiöt) laskukaava hyvityksen enimmäismäärästä on seuraava (yhteisöillä ei ole tulolajeja vaan ainoastaan eri tulolähteitä) :

[Tulolähteen Suomen veron määrä * (ulkomailta saatu verotettava tulo / tulolähteen verotettava tulo)].

Muutoksesta johtuen ulkomaille suoritettu vero voidaan hyvittää aikaisempaa useammassa tilanteessa. Koska esimerkiksi osakeyhtiöillä ei ole tulolajeja vaan ainoastaan tulolähteitä, näiden kohdalla enimmäismäärän laskenta on jossain määrin yksinkertaisempi.

Esimerkki 1:

Suomalainen Oy on saanut ulkomailta verotettavaa tuloa seuraavasti: Valtiosta X 10,000 euroa, veroja suoritettu valtioon X 3,000 euroa. Valtiosta Y 10,000 euroa, veroja valtioon Y 2,000 euroa. Ulkomailta suoritetuista tuloista Oy maksaa Suomeen veroja yhteensä 5,200 euroa (20,000 * 0,26). Ennen muutosta ulkomaille suoritettua veroa olisi voitu hyvittää valtion X osalta 2,600 euroa ja valtion Y osalta 2,000 euroa. Hyvittämättä olisi jäänyt X valtioon suoritettua veroa 400 euroa, koska enimmäismäärä laskettiin maakohtaisesti. Menetelmälain muutoksen jälkeen koko ulkomaille suoritettu vero voidaan hyvittää, koska ulkomailta saatu tulo lasketaan yhteen enimmäismäärää laskettaessa.
Muuttunutta menetelmälakia voidaan pitää verotuksellisesti neutraalimpana, koska nyt ulkomaille suoritetut verot lasketaan hyvitystilanteessa yhteen, ja niitä hyvitetään enimmillään saman verran kuin ulkomailta saadusta tulosta maksettaisiin veroa Suomeen. Muutos pienentää myös kansainväliseen toimintaan liittyviä veroriskejä, koska ulkomaille suoritettu vero voidaan ottaa huomioon Suomen verotuksessa entistä paremmin.

Viiden vuoden määräaika ulkomaisen veron hyvittämiselle

Ennen muutosta käyttämättä jäänyt ulkomaisen veron hyvitys voitiin vähentää verovelvollisen vaatimuksesta seuraavana verovuotena säädettyjen edellytysten täyttyessä. Seuraavana verovuotena vähennettiin aina ensin kyseisen verovuoden ulkomainen vero. Siksi edellisen verovuoden käyttämättä jäänyt ulkomaisen veron hyvitys voitiin vähentää vain siltä osin, kun hyvityksen enimmäismäärä ylitti kyseisen verovuoden ulkomaisen veron.

Muutoksen jälkeen yrityksillä on paremmat mahdollisuudet vähentää käyttämättä jäänyt ulkomaisen veron hyvitys viitenä seuraavana verovuotena samaan tulolähteeseen kuuluvasta toisista valtioista saaduista tuloista määrättävistä veroista. Käyttämättömät ulkomaisen veron hyvitykset vähennetään menetelmälain muutoksen jälkeen siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet. Muutos parantaa ulkomaisen veron hyvittämistä esimerkiksi tilanteessa, jossa toiminnan tappiollisuudesta tai sivuliikkeen ja pääliikkeen yhteenlasketun tulon vähäisyydestä johtuen ulkomaille suoritettua veroa ei voida hyvittää verovuonna, jolloin vero on toiseen valtioon suoritettu. Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi tilanteessa, jossa yrityksen sivuliike tekee voittoa, mutta pääliikkeen tappiollisuudesta johtuen yhteenlaskettu tulos on tappiollinen, jolloin veroa ei suoriteta Suomessa.

Viiden vuoden vähennysaikaa sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2010 toimitettavassa verotuksessa syntyviin käyttämättömiin ulkomaisen veron hyvityksiin. Hallituksen esityksen mukaisesti viiden vuoden määräaikaa ei sovelleta aikaisempina vuosina syntyneisiin käyttämättömiin ulkomaisen veron hyvityksiin.

Seuraavassa esimerkissä, joka perustuu HE 197/2009 olevaan esimerkkiin, ensimmäisenä vuonna käyttämättä jäänyt ulkomaisen veron hyvitys voidaan vähentää Suomen verosta vuonna 3. Oletuksena on se, että ulkomailla sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotettavan tulon määrä on sama ulkomailla ja Suomessa, vaikka ulkomailla verotettava tulo lasketaan kyseisen valtion verolainsäädännön perusteella ja Suomessa ulkomailta saadun verotettavan tulon määrä lasketaan Suomen verolainsäädännön perusteella. Lisäksi oletuksena on se, että kiinteän toimipaikan tappio vuonna 2 vähennetään ulkomailla kiinteän toimipaikan tulosta vuonna 3.

Esimerkki 2:

Kansainvälisten sopimuksien huomioiminen

Menetelmälain muutoksista riippumatta Suomessa voidaan hyvittää (vero)sopimustilanteissa ainoastaan sellainen ulkomaille suoritettu vero, joka on verosopimuksen tai muun kansainvälisen sopimuksen mukainen. Siten ulkomaille suoritettua veroa ei voida hyvittää Suomessa, mikäli se on kansainvälisen sopimuksen vastainen tai kyse on verosta, jota ei voida pitää sopimuksessa tarkoitettuna Suomessa hyvitettävänä verona. Yleensä veroa ei voida myöskään vähentää tulonhankkimiskuluna, koska kotimaisten tuloverojen mukaisesti ulkomaille suoritetut tuloverot ovat elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan vähennyskelvottomia. Mikäli verossa ei ole kysymys tuloverosta, vaan muusta hyvityskelvottomasta verosta (esimerkiksi kiinteistövero tai tietynlainen välillinen vero), voi kyse olla kuitenkin tulonhankkimisesta aiheutuneesta vähennyskelpoisesta menosta.

Riippuen valtiosta, suomalaisen yrityksen ulkomailta saamasta tulosta voidaan periä vero lopullisena lähdeverona. Tällöin suorituksen maksaja on velvollinen perimään lähdeveron suoritusta maksaessaan. Perittävä lähdevero voi perustua kyseisen tulon lähdevaltion kansalliseen lainsäädäntöön, eikä perimisen yhteydessä välttämättä ole otettu huomioon kansainvälisiä sopimuksia. Kansainvälisen sopimuksen vastaista veroa ei tule vaatia hyvitettäväksi Suomen verotuksessa, vaan se tulee hakea takaisin lähdevaltion veroviranomaisilta.

Kansainvälisesti toimivan yrityksen on syytä ottaa huomioon myös muut kansainvälisistä sopimuksista tulevat määräykset. Esimerkiksi eri valtioiden kanssa solmituissa verosopimuksissa voi olla toisistaan poikkeavia artikloita. Suomen ja toisen valtion välisessä verosopimuksessa voi olla esimerkiksi määräyksiä niin sanotusta fiktiivisestä hyvityksestä. Fiktiivinen hyvitys tarkoittaa verosopimuksen määräystä veron hyvittämisestä tulonsaajan asuinvaltiossa, vaikka tulon lähdevaltio ei ole veronhuojennuslakiensa perusteella perinyt veroa, tai on perinyt sen alennettuna.

Yrityksen on otettava huomioon myös toisen valtion lainsäädännöstä syntyvät velvoitteet ja siihen liittyvät menettelyt. Tutustumalla kansainväliseen toimintaan liittyviin veroasioihin sekä ottamalla selvää toisten valtioiden verosäännöksistä ennakkoon voi yritys välttyä monelta ikävältä tilanteelta kansainvälisessä toiminnassa. Vaikka kansainväliseen toimintaan liittyy uusia velvoitteita ja menettelyjä myös verotuksen osalta, ei tämän tule kuitenkaan olla esteenä yrityksen toiminnan laajentumiselle kansainvälisille markkinoille.