CTA Paikka

Ulkomaisen työvoiman palkkaaminen

Keskeisiä ulkomaista työvoimaa käytettäessä selvitettäviä asioita ovat esimeriksi vero- ja sosiaaliturvakysymykset, joihin molempiin liittyen työnantajalla on tilanteesta riippuen erilaisia velvoitteita.
10.3.2009

Mikko Nikunen tax manager, Ernst & Young

Olemme jäljempänä käsitelleet muun muassa ulkomaisen työntekijän verokohtelun kannalta keskeistä rajanvetoa yleisen ja rajoitetun verovelvollisuuden välillä, lyhytaikaisesti Suomessa työskentelevien verotusta ja sosiaaliturvan järjestämistä sekä pidemmäksi aikaa Suomeen ulkomailta tulevien työntekijöiden verotuksen erityispiirteitä. Aiheita on pyritty käsittelemään mahdollisimman käytännönläheisesti ja erityisesti suomalaisen työnantajan velvoitteiden näkökulmasta.

Alle kuusi kuukautta Suomessa oleskelevat

Alle kuusi kuukautta Suomessa oleskeleva, ulkomailta Suomeen tuleva ulkomainen työntekijä on Suomessa käytännössä aina rajoitetusti verovelvollinen. Periaatteessa alle kuusi kuukautta Suomessa oleskeleva henkilö voisi olla Suomessa myös yleisesti verovelvollinen, jos hänellä ei ole varsinaista asuntoa ja kotia muualla kuin Suomessa.

Tällaiset tilanteet ovat kuitenkin käytännössä hyvin harvinaisia, eikä tähänastisessa verotuskäytännössä alle kuusi kuukautta Suomessa oleskelevia henkilöitä ole pidetty Suomessa yleisesti verovelvollisina.

Palkkatulon verotus

Rajoitettu verovelvollisuus tarkoittaa muun muassa sitä, että työntekijä on velvollinen maksamaan Suomeen veroa ainoastaan täältä saamastaan tulosta. Palkkatulo on Suomesta saatua, jos palkanmaksajana on suomalainen työnantaja ja työ on tehty yksinomaan tai pääosin Suomessa. Tältä osin on hyvä kiinnittää huomiota kahteen seikkaan: suomalaisen työnantajan määritelmään sekä työnteon pääasiallisuuden vaatimukseen.

Suomalaiseksi työnantajaksi katsotaan Suomen lakien mukaan perustettu ja täällä rekisteröity yhtiö sekä sellainen ulkomainen yhtiö, jolla on Suomessa tuloverolain sekä sovellettavan verosopimuksen mukaan kiinteä toimipaikka. Ratkaistaessa, mikä yhtiö on työntekijän työnantaja, tarkastellaan Suomessa vain työoikeudellista työsuhdetta. Suomi ei siis sovella useassa Euroopan valtiossa käytettävää taloudellisen työnantajan käsitettä, jonka mukaan työoikeudellisen työsuhteen sijaan ratkaisevaa on se, mikä yhtiö vastaa lopulta työntekijän palkkakustannuksista. Tästä johtuen saattaa konsernin sisäisissä työkomennuksissa joissain tapauksissa olla edullisempaa säilyttää työntekijän työsuhde kotivaltion yritykseen ja maksaa palkka kotivaltiosta, vaikka palkkakustannukset veloitettaisiinkin suomalaiselta konserniyhtiöltä, koska tuloa ei Suomen säännösten mukaan katsota Suomesta saaduksi.

Jos työntekijä saa palkkansa suomalaiselta työnantajalta, on kuitenkin tärkeää pitää mielessä, että rajoitetusti vero­velvollinen työntekijä maksaa palkastaan Suomeen veroa vain siltä osin, kuin työ on fyysisesti tehty yksinomaan tai pääasiallisesti Suomessa. Pääasiallisuutta tarkastellaan palkkakausittain, joten jos rajoitetusti verovelvollinen kuukausi­palkkainen työntekijä tekee esimerkiksi tietyn kalenterikuukauden aikana enintään puolet työpäivistään Suomessa, ei hänen palkastaan tuolta kuukaudelta tule maksettavaksi lainkaan veroa Suomeen.

Rajoitetusti verovelvollisen työntekijän palkasta ei toimiteta normaalia ennakonpidätystä, vaan siitä peritään 35 prosentin lähdevero. Tämä on lopullinen vero, eikä rajoitetusti verovelvollinen voi tehdä tulostaan tai verosta muita vähennyksiä kuin lähdeverokortin perusteella myönnettävän, tulosta kuukausittain tehtävän 510 euron vähennyksen tai 17 euroa päivältä kuukautta lyhyemmiltä työskentelyjaksoilta. Työnantaja voi oma-aloitteisesti periä lähdeveroa edellä mainitun 35 prosentin verokannan mukaan, jos on varma, että työntekijä on rajoitetusti verovelvollinen.

Vaihtoehtoisesti työntekijä voi hakea verotoimistosta lähde­verokortin. Lähdeverokortti on ohje maksajalle, ja lähdeverokortin myöntäessään verotoimisto ottaa kantaa myös siihen, onko henkilö rajoitetusti vai yleisesti verovelvollinen. On lisäksi huomattava, että edellä mainittu 510 euron kuukausittainen vähennys on mahdollista tehdä vain, jos työtekijälle on myönnetty lähdeverokortti. Lähdeverotuksen piirissä oleva henkilö ei ole velvollinen antamaan Suomeen veroilmoitusta, jos hänellä ei ole Suomesta muuta kuin lähde­verotettavaa tuloa.

Jos rajoitetusti verovelvollinen työntekijä, joka asuu EU- tai ETA-valtiossa, saa tietyn vuoden aikana yli 75 prosenttia kokonaistuloistaan Suomesta, hänen on kuitenkin mahdollista antaa veroilmoitus ja esittää veroilmoituksella vaatimus, että häntä tulisi verottaa samojen sääntöjen mukaan kuin Suomessa asuvia henkilöitä. Jos vaatimus hyväksytään, henkilö saa hyväkseen samat vähennykset kuin Suomessa asuvat henkilöt ja hän maksaa lähdeveron sijaan progressiivisen asteikon mukaista valtionveroa ja keskimääräisen kunnallis­veroprosentin mukaista veroa. Työntekijältä peritty lähde­vero luetaan tällöin ennakonpidätyksenä hänen hyväkseen.

Sosiaalivakuutusmaksut

Lähdeveron lisäksi rajoitetusti verovelvollisen työntekijän palkasta saattaa tilanteesta riippuen tulla perittäväksi myös Suomen sosiaalivakuutusmaksuja. Vakuutusmaksujen maksamisvelvollisuus riippuu siitä, kuuluko henkilö Suomen sosiaaliturvan piiriin.

Jos suomalainen työnantaja palkkaa ulkomaisen työntekijän ja jos työntekijä ei ole samaan konserniin kuuluvan ulkomaisen työnantajan Suomeen lähettämä työntekijä, tulevat työnantajan ja työntekijän vakuutusmaksut yleensä Suomessa maksettavaksi. Vakuutetun sairausvakuutusmaksu ja työnantajan sosiaaliturvamaksu tulevat maksettaviksi, jos työn­tekijä tulee Suomen asumisperusteisen sosiaaliturvan piiriin, eli yleensä jos hän asuu Suomessa vähintään neljä kuukautta. Eläke-, työttömyys-, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksut taas tulevat yleensä maksettaviksi, jos työskentely Suomessa kestää vähintään kuukauden.

Jos työntekijä sen sijaan on lähetetty työntekijä EU/ETA-maasta, Sveitsistä tai sosiaaliturvasopimusmaasta (sosiaaliturvasopimusmaita ovat muun muassa USA, Israel, Kanada, ja Chile) ja hänellä on E101- tai lähetetyn työntekijän todistus, ei työnantajan tai työntekijän sosiaalivakuutusmaksuja tule lähtökohtaisesti maksettavaksi Suomessa. Muistakin maista tulevat lähetetyt työntekijät voivat tietyin edellytyksin olla vapautettuja eläkevakuuttamisvelvoitteesta. On hyvä huomata, että eräissä tilanteissa tapaturma- ja työttömyysvakuutukset täytyy kuitenkin ottaa lähetetyille työntekijöille, vaikka he olisivat vapautettuja muista sosiaalivakuutusmaksuista.

Verovapaat matkakustannusten korvaukset

Myös rajoitetusti verovelvolliselle on mahdollista maksaa verovapaita matkakustannusten korvauksia, jos hän tekee tilapäisen työmatkan varsinaiselta työpaikaltaan. Tämä voi tulla kyseeseen lähinnä kahdessa eri tilanteessa: samaan konserniin kuuluva yhtiö on lähettänyt työntekijän tilapäisesti Suomeen tai suomalainen työnantaja komentaa rajoitetusti verovelvollisen työntekijänsä työmatkalle tämän Suomessa olevalta varsinaiselta työpaikalta. Työmatkan tilapäisyyden osalta noudatetaan samoja sääntöjä kuin yleisesti verovelvollisella.

Rajoitetusti verovelvollisten osalta verovapaiden korvausten maksamista on kuitenkin rajoitettu merkittävästi. Rajoitetusti verovelvolliselle voi yleensä maksaa verovapaata päivärahaa ainoastaan Verohallituksen vahvistaman kotimaan päivärahan suuruisena, vaikka hänen työmatkansa suuntautuisikin ulkomaille. Lisäksi hänelle voidaan korvata majoitus- ja matkustamiskustannuksia ainoastaan liikenteen harjoittajan tai majoitusliikkeen tositteen perusteella, eli esimerkiksi oman auton käytön perusteella ei rajoitetusti verovelvolliselle ole mahdollista maksaa verovapaita kilometrikorvauksia.

Yli kuusi kuukautta Suomessa oleskelevat

Jos ulkomailta Suomeen tuleva työntekijä oleskelee jatkuvasti Suomessa yli kuusi kuukautta, hänestä tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että työntekijä on Suomessa verovelvollinen sekä Suomesta että muualta saamistaan tuloista. Työnantajan näkökulmasta ulkomaisen, Suomessa yleisesti verovelvollisen henkilön palkan maksaminen ei merkittävästi poikkea suomalaiselle henkilölle maksettavan palkan käsittelystä.

Kuitenkin tyypillisesti ulkomailta tulevien henkilöiden palkkaamiseen liittyy kysymyksiä, jotka poikkeavat puhtaasti kotimaisista tilanteista. Tällaisia ovat muun muassa tiettyjen kustannusten korvausten verovapaus sekä ulkomaisiin erityis­asiantuntijoihin sovellettava 35 prosentin tasaverokanta.

Yleinen verovelvollisuus

Jos henkilön varsinainen asunto ja koti on Suomessa tai hän oleskelee Suomessa yli kuuden kuukauden ajan, hänet katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi. Ulkomaisten työntekijöiden osalta varsinkin tilanteissa, joissa henkilö edelleen työskentelee säännöllisesti myös ulkomailla, voi olla vaikeaa ratkaista, oleskeleeko henkilö jatkuvasti Suomessa yli kuuden kuukauden ajan. Ulkomainen työntekijä voi esimerkiksi työskennellä säännöllisesti Suomessa 2–3 päivää viikossa ja lopun työajastaan kotimaassaan. Lainsäädännössä ei ole tarkkaan säädetty, tulisiko henkilön katsoa tällaisessa tilanteessa oleskelevan Suomessa jatkuvasti yli kuuden kuukauden ajan. Käytännössä työnantajan tai työntekijän kannattaa tällaisessa tilanteessa tehdä verotoimistoon kirjallinen verokortti-/lähdeverokorttihakemus, jossa tilanne kuvataan. Tällöin verotoimisto ottaa verokorttia/lähdeverokorttia myöntäessään kantaa siihen, onko henkilö Suomessa yleisesti vai rajoitetusti verovelvollinen. Näin työnantaja saa ennakkoperintää varten ohjeen, kuinka tilanteessa tulee toimia. Vaikka verotoimisto myöhemmin muuttaisi tulkintansa tilanteesta, ei työnantajalla ole riskiä viivästysseuraamuksista, jos työnantaja on menetellyt verokortin/lähdeverokortin mukaisesti.

Ulkomaisen työntekijän, josta tulee Suomessa yleisesti verovelvollinen, palkasta työnantajan tulee toimittaa ennakonpidätys verokortin mukaisesti samalla tavalla kuin suomalaisten työntekijöiden palkasta. Joissakin tilanteissa ulkomainen työntekijä voi olla Suomen ja kotivaltionsa välisen verosopimuksen mukaan kotivaltiossaan asuva (näin erityisesti, jos työntekijän perhe jää kotivaltioon), jolloin vero­sopimus voi rajoittaa Suomen verotusoikeuden vain Suomessa tehdystä työstä saatuun palkkaan. Ulkomailla tehdystä työstä saatu palkka verotetaan tällöin vain työntekijän kotivaltiossa. Työnantaja ei voi kuitenkaan oma-aloitteisesti soveltaa verosopimusten määräyksiä, vaan verotoimiston tulee tehdä osittaisesta verovapaudesta merkintä työntekijän vero­korttiin (rajoitetusti verovelvollisen osalta lähdeverokorttiin), tai työntekijä voi tehdä asiaa koskevan vaatimuksen veroilmoituksellaan.

Työntekijän ja työnantajan vakuutusmaksujen maksamisvelvollisuus Suomessa riippuu siitä, kuuluko henkilö Suomen sosiaaliturvan piiriin.

Verovapaat korvaukset

Usein suomalainen työnantaja palkkaa ulkomaisen työntekijän, joka on ollut saman konsernin palveluksessa ulkomailla. Tällöin on mahdollista, että työnantaja korvaa työntekijälle muun muassa muuttokulut ulkomailta Suomeen, kustantaa työntekijälle ja hänen perheelleen asunnon Suomessa, maksaa työntekijän lasten koulumaksut sekä maksaa esimerkiksi päivä­rahaa tai muuta vastaavaa korvausta työntekijän lisääntyneistä elantokustannuksista.

Ulkomailta Suomeen tulevalle työntekijälle voidaan korvata asumiskustannukset ja maksaa kotimaan päiväraha verovapaasti samojen periaatteiden mukaisesti kuin puhtaasti kotimaisissakin tilanteissa. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että jos työntekijä on Suomessa tilapäisellä työkomennuksella erityisellä työntekemispaikalla ja hänellä säilyy ulkomailla varsinainen työntekemispaikka ulkomaisen konserniyhtiön tiloissa, hänelle voidaan kustantaa asunto ja maksaa Suomen päivärahat verovapaasti. Yleensä työkomennusta Suomessa voidaan pitää tilapäisenä, jos työkomennus kestää enintään kaksi vuotta. Tietyissä tilanteissa myös kolmen vuoden komennusta voidaan pitää tilapäisenä.

Jos työntekijä tulee Suomeen perheineen, kannattaa huomioida, että tämän hetkisen verotuskäytännön mukaan perheen osuus asumiskustannuksista katsotaan työmatkan tilapäisyydestä riippumatta työntekijän veronalaiseksi tuloksi. Verohallituksen ohjeen mukaan perheen osuudeksi asumiskustannuksista voidaan muun selvityksen puuttuessa arvioida puolet asuntoedun määrästä.

Suomesta ulkomaille muuttavalle työtekijälle voidaan korvata verovapaasti hänen ja perheenjäsenten muutto- ja matkakustannukset sekä muun muassa lasten koulumaksut ulkomailla. Sen sijaan ulkomailta Suomeen palkattavalle henkilölle ei voida nykyisen oikeuskäytännön mukaan kustantaa verovapaasti lasten koulumaksuja. Jos työnantaja korvaa ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän lasten koulu­maksuja, syntyy työntekijälle koulumaksujen suuruinen veronalainen etu.

Ulkomailta Suomeen tulevan työntekijän muuttokustannukset voidaan kuitenkin korvata verovapaasti, jos hänen muuttonsa Suomeen on työnantajakonsernin aloitteesta tehty ja työnantajan intressissä. Sen sijaan, jos suomalainen työnantaja palkkaa ulkomaisen työntekijän, joka ei ole ollut ennen Suomeen tuloaan saman konsernin palveluksessa, ei hänelle voitane kustantaa muuttokuluja Suomeen vero­vapaasti.

Erityisasiantuntijaverotus

Suomeen muuttava ulkomaan kansalainen voi halutessaan hakea Suomessa erityisasiantuntijaverotuksen soveltamista palkkansa verotukseen. Jos hakemus hyväksytään, verotoimisto tekee työntekijän verokorttiin merkinnän, jonka mukaisesti työnantaja voi periä työntekijän palkasta 35 prosentin lopullisen lähdeveron. Tämä lähdevero korvaa valtion tulo­veron, kunnallis- ja kirkollisveron sekä vakuutetun sairaus­vakuutusmaksun. Työntekijällä ei ole oikeutta tehdä lähde­veron alaisesta tulosta tai lähdeverosta mitään vähennyksiä.

Erityisasiantuntijaverotusta tulee hakea kirjallisella hakemuksella 90 päivän kuluessa työskentelyn aloittamisesta, ja sitä voidaan soveltaa enintään 48 kuukauden ajan. Edellytyksenä hakemuksen hyväksymiselle on, että työntekijä työskentelee erityisasiantuntemusta vaativissa tehtävissä, hän ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen viiden edellisen kalenterivuoden aikana ja hänen säännöllinen kuukausi­rahapalkkansa on vähintään 5 800 euroa.

Nettopalkkasopimukset

Erityisesti kansainvälisissä konserneissa on usein käytössä ulkomaankomennuksia koskevia verontasauspolitiikoita, esimerkiksi tax equalization tai tax protection -politiikka. Näiden tarkoituksena on suojata työntekijää komennuksen aiheuttamilta kohonneilta verokustannuksilta. Kun tällaisen veropolitiikan soveltamisen piiriin kuuluva työntekijä siirtyy työskentelemään suomalaisen yhtiön palvelukseen, tulee suomalaisen työnantajan maksaa henkilölle niin suurta bruttopalkkaa, että se vastaa työntekijän kanssa sovittua nettopalkkaa.

Työntekijän palkan voi Suomen työskentelyn aikana maksaa myös ulkomainen työnantaja. Tällöin työntekijän Suomessa veronalaisen palkan määrittäminen voi olla hyvinkin haastavaa, koska veronalaista palkkaa laskettaessa tulee ottaa huomioon työntekijältä mahdollisesti kotimaassa perityt verot ja toisaalta Suomessa ja kotimaassa työnantajan työntekijän puolesta maksamat verot. Myös suomalaisen yhtiön maksaessa tällaisen työntekijän palkkaa voi veronalaisen tulon määrittäminen olla hankalaa varsinkin, jos työnantaja maksaa tällaisen henkilön Suomen tai kotimaan veroja työntekijän puolesta. Verohallitus on antanut 2.1.2009 ohjeen (Dnro 1118/37/2008 ”Veronalainen palkkatulo ulkomaisen yrityksen maksaessa nettopalkkaa Suomessa tehdystä työstä”) siitä, kuinka tällaisissa tilanteissa tulee toimia. Verohallituksen ohje ei kuitenkaan ole täysin yksiselitteinen ja sen tulkitseminen on varmasti työnantajille haasteellista.

Muistettavaa ulkomaista työvoimaa käytettäessä

• Työnantaja on osaltaan velvollinen huolehtimaan siitä, että ulkomaisella työntekijällä on voimassa työntekijän oleskelulupa, jos hän ei ole EU/ETA-maasta tai Sveitsistä.
• Suomessa työskentelevien ulkomaisten työntekijöiden osalta tulee noudattaa Suomen pakottavaa työlainsäädäntöä.
• Myös työehtosopimukset tulevat sovellettavaksi sekä suomalaisen työnantajan palvelukseensa palkkaamiin työntekijöihin että pääsääntöisesti myös ulkomaisen konserniyhtiön Suomeen lähettämiin työntekijöihin.
• Lähetettyjen työntekijöiden osalta on säädetty myös edustajan asettamisesta Suomeen eräissä tilanteissa ja tiettyjen asiakirjojen ja tietojen pitämisestä Suomessa saatavilla työsuojeluvalvonnallisia tarkoituksia varten.
• Ulkomaista vuokratyövoimaa koskevat verosäännökset ovat muuttuneet vuoden 2007 alusta lukien, minkä seurauksena tietyistä maista tulevat vuokratyöntekijät tulivat Suomessa verovelvollisiksi myös alle 183 päivän työskentelystä. Lisäksi niin vuokratyöntekijöille itselleen, työvoimaa vuokraaville ulkomaisille yrityksille, kuin myös suomalaiselle toimeksiantajalle määrättiin samassa yhteydessä erilaisia ilmoitusvelvoitteita. Tästä aiheesta tarkemmin Tilisanomat 3/2007.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki