Tuloverot tilinpäätöksessä
Tuloverot esiintyy erillisenä nimikkeenä sekä kululajikohtaisessa (KPA 1:1 §) että toimintokohtaisessa (KPA 1:2 §) tuloslaskelmakaavassa. Lisäksi kummassakin kaavassa esiintyy nimike Muut välittömät verot. Erä Muut välittömät verot esiintyy käytännössä harvoin tuloslaskelmissa; siihen sisällytetään yritystalouksissa harvinainen varallisuusvero. Vero-oikeudellisesti välittömiin veroihin lukeutuva kiinteistövero esitetään kirjanpitoasetuksen ohjaaman hyvän kirjanpitotavan mukaan erässä Liiketoiminnan muut kulut (vrt. KPA 1:4 § kiinteistökaava, jossa kiinteistövero esiintyy Kiinteistön hoitokulujen yhteydessä omana nimikkeenään, vaikka kaavassa on myös erä Välittömät verot). Erä Välittömät verot eli tuloveroista ja muista välittömistä veroista muodostuva yhdistelmäerä esiintyy omana rivinään kiinteistön (KPA 1:4 §) ja ammatinharjoittajan (KPA 1:5 §) tuloslaskelmakaavoissa.
Mitä tuloveroihin luetaan?
Tuloverot määräytyvät verotettavan tulon mukaan. Verotettavan tulon perustana on verovelvollisen antama veroilmoitus sellaisenaan tai korjattuna, epäluotettavuustapauksissa arvio. Aiemmin yhtiöveron hyvitysjärjestelmän ollessa voimassa tuloveron perustana saattoi olla verotettavan tulon sijasta jaettavaksi päätetty osinko; tuloveron vähimmäismäärä oli 29/71 jaettavaksi päätetystä osingosta. Nykyisin tulovero määräytyy yksinomaan verotettavan tulon perusteella.
Tuloveroon voi liittyä veronkorotus verovelvollisen laiminlyöntien tai virheiden seurauksena. Ilmoitusvelvollisuuden rikkominen tai väärien tietojen antaminen voi johtaa veronkorotukseen. Tuloveroon liittyvä veronkorotus on tuloverotuksessa vähennyskelvoton samoin kuin itse verokin. Kirjanpidossa veronkorotus esitetään yhdistämättä sitä erään Tuloverot. Se esitetään yleensä erässä Satunnaiset kulut (ks. KPL 4:2 §; elleivät kirjanpitolain Satunnaisille erille asettamat edellytykset täyty esimerkiksi olennaisuuden osalta, veronkorotus esitetään erässä Liiketoiminnan muut kulut).
Veronmaksun viivästysseuraamuksiin kuuluvat veronlisäys ja viivekorko. Ne ovat koronluontoisia eriä, joita käsitellään tilinpäätöksessä rahoituskuluina. Tuloverotuksen viivästysseuraamukset eivät ole vähennyskelpoisia tuloverotuksessa, joten vähennyskelpoisten ja -kelvottomien rahoituskulujen tunnistaminen on kirjanpidossa syytä järjestää alatilien tai tunnistetietojen avulla.
Eri yritysmuodot
Erässä Tuloverot kirjanpitovelvollisen tulee esittää vain sille kuuluvat tuloverot. Esimerkiksi osakeyhtiön osalta tulovero maksuunpannaan osakeyhtiölle yhtiön verotettavan tulon perusteella. Tämä esitetään myös tuloslaskelmassa. Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön tulon perusteella määräytyvä vero maksuunpannaan yhtiömiehille. Näin ollen henkilöyhtiön tuloslaskelmaan ei merkitä tuloveroja, vaan vero sisällytetään yhtiömiehen tuloslaskelman tuloveroihin, jos yhtiömies on kirjanpitovelvollinen ja laatii tuloslaskelman.
Kirjanpitolautakunta antoi äskettäin lausunnon tuloverojen esittämisestä yksityisliikkeen tilinpäätöksessä (KILA 2004/1745). Yksityisliikkeen tulon perusteella määräytyvä vero merkitään yksityisliikkeen tuloslaskelmaan erään Tuloverot. Mitä eroa on yksityisliikkeen ja henkilöyhtiön välillä tuloverojen kohdistumisessa, eikö yksityisliikkeen tulovero maksuunpanna henkilöyhtiön tavoin omistajalle?
Yksityisliikkeestä kirjanpitovelvollinen on liiketoimintaa harjoittava henkilö eli omistaja, henkilöyhtiö taas on itsessään kirjanpitovelvollinen. KPL 1:1 §:n mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Yksityisliikkeen tulot ja menot ovat liikkeenharjoittajan tuloja ja menoja, hän on niistä kirjanpitovelvollinen edellä viitatun kirjanpitolain 1:1 §:n mukaan. Kirjanpitovelvollisuus koskee henkilön harjoittaman liiketoiminnan kaikkia tuloja, menoja, varoja ja velkoja, myös liiketoiminnan tuloveroja. Henkilöyhtiö sen sijaan on yhtiömiehistä erillinen kirjanpitovelvollinen, yhteisö itsessään on henkilöyhtiön toiminnasta kirjanpitovelvollinen, eivät yhtiömiehet. Eri asia on, että avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet vastaavat viimekädessä kaikista yhtiön velvoitteista, myös veroista.
Yksityisliikettä harjoittavalla henkilöllä voi olla liiketulon lisäksi myös muita tuloja, kuten palkkatuloja ja sijoitusten pääomatuloja, korkoja ja myyntivoittoja. Siltä osin kuin yksityisliikkeen tulo katsotaan pääomatuloksi, verojen määrittäminen on helppoa, verokanta 28 % x verotettava tulo. Progressiivisen ansiotulojen veroasteikon mukaan verotettavien tulojen kohdalla merkityksellistä on, katsotaanko yksityisliikkeen ansiotulo-osuus henkilön ensimmäiseksi, viimeiseksi (marginaali)tuloksi vai muulla tavoin progressiiviselle veroasteikolle sijoittuvaksi tuloksi. Asiasta ei ole erikseen säädetty. Kysymystä ei ole mahdollista ratkaista yksiselitteisen tarkasti; perusteltu ja johdonmukaisesti noudatettava ratkaisu on kuitenkin mahdollista aikaansaada.
Kun henkilö on kirjanpitovelvollinen yksityisliikkeen tuloista ja menoista, varoista ja veloista, luonteva ratkaisu on määrittää yksityisliikkeen tulon ansiotulo-osuuden vero käyttäen henkilön keskimääräistä ansiotulojen verokantaa. Käytännöllinen ratkaisu on kohdistaa yksityisliikkeelle liikkeenharjoittajan ansiotulojen tuloveroista se suhteellinen osuus, joka vastaa yksityisliikkeen ansiotulo-osuuden suhteellista osuutta henkilön veronalaisen ansiotulon määrästä.
Laskennallinen verovelka ja -saaminen
Laskennallisia verovelkoja ja -saamisia voidaan merkitä tilinpäätökseen toisaalta kirjanpidon ja verotuksen välisten jaksotuserojen ja toisaalta kirjanpitoarvojen ja verotuksellisten arvojen väliaikaisten erojen perusteella. Laskennalliset verovelat ja -saamiset voidaan merkitä erityistä varovaisuutta noudattaen omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen.
Erityisen varovaisuuden sisältöä kirjanpitolautakunta on käsitellyt yleisohjeessaan laskennallisista veroveloista ja -saamisista (11.1.1999) ja lausunnossaan 2002/1671. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan: ”Laskennalliset verovelat olisi erityisen varovaisuuden periaatteen mukaan aina merkittävä taseeseen täyteen määräänsä.”
Yksittäisen yrityksen erillistilinpäätöksessä esitettävän verovelan (KPL 5:18 §) lisäksi verovelka-niminen, mutta eri asiaa tarkoittava erä voi esiintyä konsernitilinpäätöksessä tilinpäätössiirtojen nojalla laskettuna verovelkana (KPL 6:7.5 §). Tilinpäätössiirroissa (poistoeroissa ja vapaaehtoisissa varauksissa) ei ole kysymys jaksotuserosta eikä tilapäisestä erosta, joten tällaista verovelkaa ei voi esiintyä yrityksen erillistilinpäätöksessä. Ellei KPL 5:18 §:n mukaisia laskennallisia verovelkoja ja -saamisia esitetä tuloslaskelmassa ja taseessa, ne tulee esittää veroja koskevana liitetietona, jos ne ovat määrältään olennaisia (KPA 2:6.1 kohta 1); liitetietovaatimus ei koske pieniä kirjanpitovelvollisia (ellei oikean ja riittävän kuvan antamisvelvollisuudesta muuta johdu, ks. KPL 3:2 §).
Laskennallinen verosaaminen voi syntyä esimerkiksi tilikauden tappion perusteella. Tappio vähennetään kokonaisuudessaan omasta pääomasta silloinkin, kun oma pääoma tulee vähentämisen jälkeen negatiiviseksi. Verotuksessa pienin verotettava tulos on nolla. Tappio vahvistetaan vähennettäväksi seuraavien verovuosien (tilikausien) verotettavasta voitosta. Näin ollen tappiovuonna itse asiassa ”ansaitaan” verosäästö, joka realisoituu seuraavina tilikausina alentuvina tuloveroina. Verosaaminen voidaan tulouttaa tuloslaskelmassa ja merkitä taseeseen saamiseksi (lyhytaikaiseksi tai pitkäaikaiseksi siirtosaamiseksi). Laskennallisen verosaamisen tulouttamisessa edellytettävä erityinen varovaisuus sisältää, että tuloutuksen perustaksi laaditaan realistinen budjetti tai muu suunnittelulaskelma, joka osoittaa, että vahvistetun tappion hyödyntämiseen riittävä verotettava tulo syntyy lähitilikausina.
Väliaikainen ero syntyy arvonkorotuksen tai KPL 5:2a §:n mukaisten rahoitusvälineiden arvonnousujen kirjauksista. Taseessa esitetyllä pysyvien vastaavien arvonkorotuksella informoidaan, että arvonkorotuskohteesta saataisiin vähintään arvonkorotuksen verran enemmän kuin sen kirjanpitoarvo, jos kohde nyt myytäisiin. Informaatio olisi kattavampi, jos samalla kerrottaisiin kuvitellun myynnin seurauksista, erityisesti, ettei myyntivoitto jäisi kokonaisuudessaan yritykselle, vaan osa siitä kuluisi myynnin tuloveroseuraamuksen hoitamiseen. Laskennallisen verovelan erottaminen arvonkorotusrahastosta pitkäaikaiseksi siirtovelaksi informoi tämän seikan. Ellei tätä tietoa anneta taseessa, se tulee ilmoittaa liitetietona; liitetietoa ei edellytetä pieniltä kirjanpitovelvollisilta. Kirjanpitolautakunta huomauttaa yleisohjeessaan, ettei tehdyn arvonkorotuksen verovelan poisjättämistä voi perustella sillä, ettei arvonkorotusta ole tehty suurimpaan sallittuun määräänsä saakka. – Verovelan poisjättäminen taseesta on kyseenalainen menettely ottaen huomioon kirjanpitolautakunnan edellä selostetun tulkinnan KPL 5:18 §:n erityisen varovaisuuden vaatimuksesta.
Vielä tärkeämpi kuin arvonkorotusten osalta väliaikaisista eroista johtuvan laskennallisen verovelan ilmoittaminen on KPL 5:2a §:n perusteella tuloutetun rahoitusvälineen arvonnousun perusteella. Arvonkorotus vaikuttaa vain taseeseen ja sidottuun omaan pääomaan. KPL 5:2a §:n nojalla tuloutetut arvonnousut lisäävät sekä tuloslaskelman osoittamaa voittoa että taseen – ainakin nykykäsityksen mukaan – vapaata jaettavissa olevaa omaa pääomaa. Kun esimerkiksi sijoitusluontoisen pörssiosakkeen arvonnousu tuloutetaan tuloslaskelmassa rahoitustuottona, erityisen varovaisuuden periaatteen nojalla voidaan vaatia laskennallisen verovelan merkitsemisestä samaan tuloslaskelmaan laskennallisiksi tuloveroiksi. Laskennallinen verovelka kasvattaa tilikauden tuloslaskelman mukaisia tuloveroja (KPL 5:18 §:n mukaan laskennallinen verovelka tulee esittää tuloslaskelmassa ja taseessa omana eränään). Taseessa se esitetään luonteensa mukaisesti joko lyhytaikaisena tai pitkäaikaisena siirtovelkana.
Tuloverokannan muuttuminen muuttaa laskennallisen verovelan ja -saamisen määrää. Kun yhteisöverokantaa alennettiin 29 %:sta 26 %:iin, laskennallisten verosaamisten ja -velkojen määrä alentui. Alentuminen tulee merkitä kirjanpitoon. Jos esimerkiksi tappion 100 000 euroa nojalla edellisen tilikauden tuloslaskelmaan ja taseeseen on merkitty laskennallinen verosaaminen 29 000 euroa, saamisen määrä alentui yhteisöverokannan alentumisen johdosta 26 000 euroon (olettaen, että vahvistettu tappio on vielä käyttämättä vuoden 2005 puolella päättyvän tilikauden päättyessä). Erotuksen 29 000 – 26 000 euroa määrällä tulee pienentää taseessa esitettävää laskennallista verosaamista ja kasvattaa tuloslaskelmassa esitettäviä tuloveroja. Muutos on syytä esittää omana eränään (ks. KPL 5:18).
Verolaskelma
Verojen jaksottamisen perustana oleva verolaskelma muuttui monin tavoin yhtiöveron hyvitysjärjestelmän lakkaamisen sekä uusien verovapaiden tulojen (kuten elinkeinoverolain mukaan verovapaiden osinkojen ja käyttöomaisuusosakkeiden myyntivoittojen ja kirjanpitolain mukaan tuloutettavien rahoitusvälineiden arvonmuutosten johdosta). Tältä osin tilinpäättäjä tarvitsee tuekseen muuttuneen verolainsäädännön osaamisen.
