CTA Paikka

Tilintarkastuslaissa tulkinnanvaraisuutta

Erityisesti tilintarkastus-
kertomuksesta poistuneet lausunnot tilinpäätöksen vahvistamisesta, voitonjaosta ja vastuuvapaudesta ovat aiheuttaneet polemiikkia puolin sekä toisin.
19.5.2009

Erja Aikavuori

Parhaillaan uudessa tilintarkastuslaissa eletään siirtymä­kautta aina vuoden 2012 loppuun saakka. Laki ei tuonut suuria muutoksia kaikkien tilintarkastajien työhön, sillä osa noudatti jo aikaisemmin kansainvälisten tilintarkastusstandardien pohjalta Suomen lainsäädäntöön sovellettuja alan suosituksia.

– Lain muutoksen taustalla olivat EU:n direktiivit sekä Suomen lainsäädännön modernisointi, HTM-tilintarkastajat ry:n puheenjohtaja, revisioneuvos Ossi A. Saarinen kertoo. Saarinen kuului asiantuntijana lakia valmistelleeseen työryhmään.

Saarinen piti hallituksen eduskunnalle antamaa esitystä jo syksyllä 2006 paikoin puutteellisena, koska tilintarkastuksen valvontaosion modernisointiin ei yksinkertaisesti ollut aikaa annetuissa puitteissa.

– Kokemukset laista ovat vielä hentoiset, koska laki tuli pääosin käyttöön vuoden 2008 loppupuolella. Puutteita on ilmennyt esimerkiksi siirtymäkauden osalta. Asunto-osake­yhtiöissä voi syntyä tilanteita, joissa toinen tilintarkastaja on maallikko ja toinen ammattilainen. Maallikkoon sovelletaan vanhaa lakia ja ammattilaiseen uutta. Pahimmillaan siirtymä­kauden aikana voi koko tilintarkastuksen uskottavuus kärsiä, Saarinen arvelee.

Vapaaehtoisten lausuntojen antamisesta kaksi näkökulmaa

Yksi uuden lain näkyvimmistä muutoksista koskee tilintarkastuskertomusta, josta jäi 1.7.2007 alkaneilta tilikausilta pois lausunto johdon vastuuvapaudesta, tilinpäätöksen vahvistamisesta ja tuloksen käsittelystä. Tilintarkastajan pitää toki vastaisuudessakin tuoda esiin, jos johtohenkilö tai muu vastuuvelvollinen on syyllistynyt vahingonkorvausvelvollisuuteen johtavaan tekoon tai laiminlyöntiin.

Tilintarkastuskertomuksissa on kuitenkin oltava lausunnot siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat tiedot yrityksen taloudellisesta tilasta ja ovatko toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia.

Lain mukaan lausunnoista luopuminen ei kuitenkaan tarkoita hallinnon tarkastuksen merkityksen tai tilintarkastajalta edellytettävän tilintarkastustyön vähenemistä, vaan kyse on tilintarkastuskertomuksen sisällöstä ja siinä esitettävistä tiedoista.

Julkisuudessa on esitetty vapaaehtoisten lausuntojen antamisesta kahta eriävää näkökulmaa.

Keskuskauppakamarin pääsihteeri Pasi Horsmanheimo kummeksuu tilannetta, sillä laki antaa selkeät raamit yhtenäisestä tilintarkastajan raportoinnista.

– Eduskunnan säätämää lakia on noudatettava. Lakeja voidaan aina kritisoida, mutta syntynyt tilanne on oikeus­filosofinen sen suhteen, mitä saa ja mitä ei saa tehdä. Toisin sanoen jotkut katsovat, että kaikki mitä ei ole kielletty, on sallittu, Horsmanheimo hämmästelee.

Horsmanheimo kertoo, että useimmat KHT- ja HTM-tilintarkastajat noudattavat KHT-yhdistyksen julkaisemia tilintarkastuskertomusmalleja.

VALAlta odotetaan ohjeistusta

Lain tulkintaongelmista syntynyt tilanne on sen verran risti­riitainen, että helmikuun alussa Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) sihteeri Horsmanheimo ja puheenjohtaja Aatto Prihti pyysivät kirjeessään valtion tilin­tarkastuslautakuntaa (VALA) ottamaan viipymättä kantaa vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen lausunnon lisäksi johdon vahvistuskirjeisiin ja tilintarkastaja-nimikkeen käyttöön. VALAn tavoitteena on saada ohjeistus valmiiksi kesäkuun aikana.

– Voimassaolevan lain tulkinnasta on epäselvyyksiä. Tämä oli varmaankin yllätys myös lain valmistelijoille, Horsmanheimo huomauttaa.

TILAn puheenjohtajan ja sihteerin kirjeessä epäselvän tilanteen syntytaustana pidettiin sitä, että KHT-yhdistyksen tilintarkastuskertomusmallissa on ISA 700 -standardista poiketen mahdollisuus antaa vapaaehtoisia lausuntoja. Kuitenkaan KHT-yhdistys ei ole ohjeistanut jäsenilleen, millä edellytyksillä ja missä tilanteissa tilintarkastajat voisivat näitä vapaaehtoisia lausuntoja tilintarkastuskertomuksissa antaa.

Horsmanheimon mukaan tilanne on erikoinen siinäkin valossa, ettei vapaaehtoisten lausuntojen esittämistä ole kielletty, jos niiden antaminen tilintarkastuskertomuksessa perustuu tilintarkastuslain mukaisiin säännöksiin.

Tilintarkastajia joutunut pattitilanteisiin

Kirjeessään VALAlle Prihti ja Horsmanheimo painottivat, että lain mukaan tilintarkastajan on noudatettava yhtiömiesten ja yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen antamia erityisiä ohjeita, jos ne eivät ole ristiriidassa lain, yhtiöjärjestyksen, sääntöjen, yhtiösopimuksen, kansainvälisten tilintarkas­tusstandardien, hyvän tilintarkastustavan tai ammatti­eettisten periaatteiden kanssa.

Osakeyhtiön yhtiökokous voi siis lain mukaan ohjeistaa tilintarkastajaa siitä, että vakiomuotoiseen tilintarkastus­kertomukseen on otettava esimerkiksi lausunto vastuu­vapaudesta. Sen sijaan yksittäiset osakkeenomistajat tai osakeyhtiön johtohenkilöt eivät voi antaa tilintarkastajalle velvoittavia ohjeita.

– Tilintarkastajien kannalta voi syntyä pattitilanne. Pahimmissa tapauksissa tilintarkastajat voivat joutua jopa painostuksen kohteeksi, kun heiltä edellytetään tietynlaista lausuntoa tilintarkastuskertomukseen. Joskus tilintarkastaja voi joutua joustamaan. Tiedän, että pattitilanteita on ollut, Horsmanheimo muotoilee.

Horsmanheimo arvelee, että yrityksen johtohenkilöiden on toisaalta helpompi esittää yhtiökokoukselle asiat, jos lausunto on kirjattuna paperille.

– Taustalla voi nähdä eräänlaista rituaalikäyttäytymistä. Myös käytetyt sanavalinnat ovat erikoisia, sillä 1990-luvulla tilintarkastaja totesi, että vastuuvapaus voidaan tai ei voida myöntää. Nyt ollaan palaamassa 1970–1980-lukujen sanavalintoihin, joissa tilintarkastaja puoltaa tai ei puolla vastuuvapauden antamista, Horsmanheimo kertoo.

Tulkintaongelmien taustalla Horsmanheimo pitää myös osakeyhtiölain ja tilintarkastuslain äskettäisiä muutoksia. ­Aikoinaan hallituksen antamassa esityksessä uudeksi osakeyhtiölaiksi ei vastuuvapaudesta päättämistä yhtiökokouksessa enää edellytetty, mutta eduskunta palautti käsittelyssään kohdan takaisin.

Sen sijaan uudessa tilintarkastuslaissa ei vastuuvapaudesta ole mainintaa, vaikka hallituksen esityksessä huomautettiin, että osakeyhtiölain mukaan osakeyhtiön varsinaisessa yhtiökokouksessa olisi edelleen päätettävä muun muassa vastuuvapauden myöntämisestä.

– Toivottavasti VALAn ohjeistus auttaa ja selkeyttää tilannetta. Ehkä tämä on tavanomaista muutosvastarintaa, Horsmanheimo arvioi.

Tilintarkastuskertomukset informoivat niukasti

Revisioneuvos Ossi A. Saarinen ei kyseenalaista uuden lain antamia selkeitä raameja tilintarkastuskertomuksen sisällön suhteen. Hänen kritiikkinsä kohdistuu lähinnä nykymuotoisen tilintarkastuskertomuksen informaatioantiin ja liian tiukasti kansainvälisten tilintarkastusstandardien takana pysymiseen.

Saarinen huomauttaa myös, ettei KHT-yhdistyksen julkaisemilla tilintarkastuskertomusmalleilla ole lain voimaa, ja ne on kirjoitettu lähinnä listayhtiöiden tarpeiden perusteella.

– Nyt ollaan tilanteessa, jossa muoto on ennen asiaa. Jos tilintarkastajalla ei ole mitään huomautettavaa, ovat asiat hyvin. Antaako kuitenkaan mahdollinen huomautus riittävästi tietoa tavalliselle riviosakkaalle? Nykylain mukaisissa tilintarkastuskertomuksissa on kolmisenkymmentä riviä tekstiä, mutta muutamalla rivillä varsinainen asia, Saarinen kuvaa.

Saarisen esittämä tilanne selviää helposti tarkastelemalla muutaman suomalaisen julkisen osakeyhtiön viime vuoden tilin­tarkastuskertomusta. Kymmenessä sattumalta valitussa yrityksen tilintarkastuskertomuksessa oli tekstiä kymmeniä rivejä lain vaatimassa muodossa. Vain yhdessä tilintarkastaja esitti lain mahdollistaman vapaaehtoisen lausunnon. Yhdeksän muun pörssiyrityksen tilintarkastuskertomuksen informaatioarvo osakkaille jää ainakin tässä otoksessa varsin vähäiseksi.

Saarinen pitää tilannetta hankalana, koska kymmenillä tuhansilla suomalaisyrityksillä tai tavallisilla riviosakkailla ei ole käytännön mahdollisuutta hyödyntää tilintarkastajan asiantuntemusta säännöllisesti. Itse hän on havainnut hyväksi toimintamallin, jossa hän on uudenmuotoisen tilin­tarkastuskertomuksen tehtyään käynyt muotoseikat läpi osakkaiden kanssa.

– Niissä noin 120 suomalaisessa pörssiyhtiössä, joissa tilintarkastaja on mukana kokouksissa, hän voi selittää, mitä asiat tarkoittavat. Tavallisissa pk-yrityksissä se ei ole yleensä mahdollista, Saarinen epäilee.

Lainsäädännöllä ei saa hankaloittaa yritysten toimintaa

Saarisen mukaan lain pitäisi ottaa paremmin huomioon Suomen erikoinen yritysrakenne.

– Mielestäni ongelma on kotikutoinen, sillä meillä on poikkeuksellisen suuri määrä pieniä osakeyhtiöitä. Tilastojen mukaan 100 000 toimivasta osakeyhtiöstä noin 80 000 työllistää alle viisi työntekijää. Lisäksi monet ovat perhe­yrityksiä.

Saarinen muistuttaa, että tilintarkastuslaki on yleislaki. Hän epäilee myös sitä, että englantilaisen matkatoimiston tai suomalaisen autokorjaamon tarpeilla olisi kovinkaan paljon yhteistä.

– Kansainväliset tilintarkastusstandardit palvelevat yritystä, joka toimii yli rajojen, eikä Suomen lainsäädäntö saa olla este kansainvälistymiselle. Käytäntö on pörssiyhtiöiden kannalta aivan ymmärrettävä, kun tiedot käännetään esimerkiksi englanniksi, Saarinen kertoo.

Saarinen huomauttaa, ettei lainsäädäntö saa vaikeuttaa kymmenientuhansien kotimaassa toimivien yritysten asioiden hoitoa.

– Valtaosa yrityksistä on kuitenkin pieniä, joille kansainväliset standardit eivät merkitse mitään. Esimerkiksi itäsuomalaista pienyrittäjää kiinnostaa tilintarkastuskertomuksessa se, onko hänen yrityksessään kaikki hyvin, Saarinen suhteuttaa.

Lakia mahdollista muuttaa

Saarinen ei kiellä sitä, etteikö vanhan lain mukaisen vastuuvapauden myöntämislausunnon taustalla vaikuttanut omalta osaltaan hyväksi havaittu tapa. Hänen mukaansa tilin­tarkastajia pidettiin ikään kuin omistajien vahtikoirina, mistä osaksi juonsi juurensa tilintarkastuskertomuksissa käytössä olleet lausunnot.

Saarinen puolustaa vanhan lain käytäntöä toimivana erityisesti pienyrityksen näkökulmasta katsottuna.

– Toisin sanoen on olemassa joku henkilö (tilintarkastaja), joka on tarkastanut yrityksen kirjanpidon ja lausunut vastuuvapauden. Mielestäni tilintarkastuskertomuksissa pitäisi säilyttää kansallinen lausunto. Se antaa vastaanottajalle hyvää informaatiota. Jos sitä ei säilytetä, asia pitää saada osakkaille ymmärrettävämpään muotoon, Saarinen toteaa.

Saarinen esittää tilintarkastuslain tulkinnanvaraisuuksien poistamiseen radikaalinkin ratkaisun, vaikkei pidäkään sitä käytännöllisimpänä keinona tilanteen selvittämiseksi.

– Mielestäni lakia on aina mahdollista muuttaa. Tilin­tarkastuslaki on jo nyt menossa jollain aikajänteellä eduskuntaan, kun siihen halutaan eduskunnan lausumaan perustuen säätää yhtenäinen tilintarkastustutkinto. Samalla ainakin maallikkotarkastajien siirtymäaikaa voitaisiin lyhentää ja tilintarkastuskertomusosiota avata ongelma­kohtien osalta, Saarinen hahmottelee.

– Vastuuvapauden myöntäminen on meillä edelleen osake­yhtiölaissa ja se on suomalainen erikoisuus. Olen kysynyt, mitä pahaa tällaisesta käytännöstä on. Mitä haittaa siitä on, jos se lause on käännettynä tilintarkastuskertomukseen esimerkiksi englanniksi? Saarinen huomauttaa.

Tilintarkastajan puollot – mitä laki sanoo?

Nykyisessä tilintarkastuslaissa säädetään, että tilintarkastuskertomuksessa on lausuttava, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja ovatko toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia (TTL 15 §). Laissa ei edellytetä lausumaa tilinpäätöksen vahvistamisesta, voitonjaosta ja tuloksen käsittelemisestä eikä vastuuvapaudesta. Tästä on syntynyt ongelma.

Muutosta perustellaan hallituksen esityksessä (194/2006): ”Tilintarkastajan ei siten edellytettäisi nimenomaisesti lausuvan kaikista sellaisista asioista, jotka kuuluvat esimerkiksi osakeyhtiölain mukaan yhtiökokouksessa päätettäviin asioihin. Tällaiset asiat tulevat riittävällä tavalla katetuiksi tilintarkastuskertomukseen sisältyvillä muilla lausunnoilla ja tiedoilla, eikä asioiden käsittely yhtiökokouksessa tai esimerkiksi yhtiön johdon vastuun vuosittainen arviointi edellytä tilintarkastajan nimenomaista lausuntoa asiasta.”

Lakia on tulkittu kolmella tavalla:
1) Vain tilintarkastuslaissa säädetyt lausunnot saa sisällyttää tilintarkastuskertomukseen. Aiemmassa laissa säädetyt puollot ovat kiellettyjä, koska niistä ei mainita voimassa olevassa laissa ja lain perusteluista voi päätellä, että tältä osin tilintarkastuskertomuksen sanamuotoja oli myös tarkoitus muuttaa.
2) Puoltojen esittäminen ei ole tilintarkastuslain eikä hyvän tilintarkastustavan vastaista, jos niiden antaminen perustuu TTL 22.2 §:n säännökseen (ks. Keskuskauppakamarin tiedote Tilintarkastus 27.2.2009). Säännöksen mukaan tilintarkastajan on noudatettava yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen antamia erityisiä ohjeita, elleivät ne ole ristiriidassa lain, yhtiöjärjestyksen, sääntöjen, yhtiösopimuksen, kansainvälisten tilintarkastusstandardien, hyvän tilintarkastustavan tai ammattieettisten periaatteiden kanssa. Jos tilintarkastaja esittää puollot edellä sanottujen määräysten tai ohjeiden perusteella, hän ei menettele hyvän tilintarkastustavan vastaisesti.
3) Tilintarkastuslaissa ei mainita puoltoja. Niitä ei kielletäkään. Lain perusteluista käy ilmi, että puollot tulevat katetuiksi muilla tilintarkastuskertomuksen lausunnoilla. Puoltojen toteaminen erikseen vain selkeyttää tilintarkastuskertomusta, eikä niiden esittäminen ole tilintarkastuslain vastaista. Puolloille esitetään malli myös KHT-yhdistyksen vakiomuotoisen kertomuksen kaavassa.

Koska tilintarkastustapa on puoltojen osalta epäyhtenäinen, valtion tilintarkastuslautakunnalta (VALA) odotetaan kannanottoa hyvän tilintarkastustavan yhtenäistämiseksi ja ohjaamiseksi. Erityisen tärkeänä asiaa pidetään kansainvälistyneiden yritysten osalta vakiomuotoisten tilintarkastuskertomusten yhtenäistämiseksi.

Jarmo Leppiniemi

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki