Tilintarkastajan vastuun rajoittamisesta

Johdanto

Kansallisesti keskustelua on kirvoittanut OTT Timo Kaisanlahden ja OTT Pekka Timosen asiasta kauppa ja teollisuusministeriölle laatima selvitys Tilintarkastajanvahingonkorvausvastuu – kehitystarpeet de lege ferenda (KTM Julkaisuja 39/2006), jossa he esittivät muutoksia nykysääntelyyn. Ehdotus ja siitä käyty keskustelu eivät ole ainakaan vielä heijastuneet lainsäädäntöön: uuden 1.7.2007 voimaan tulevan tilintarkastuslain 51 §:n säännökset vastaavat, kuten hallituksen esityksessä todetaan (HE 194/2006 vp s. 64), asiallisesti voimassa olevan lain 44 §:n säännöksiä.

Uudella tilintarkastuslailla saatettiin voimaan Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2006/43/EY tilinpäätösten ja konsolidoitujen tilinpäätösten lakisääteisestä tilintarkastuksesta, direktiivien 78/660/ETY ja 83/349/ETY muuttamisesta sekä neuvoston direktiivin 84/253/ETY kumoamisesta (jäljempänä tilintarkastusdirektiivi). Direktiivissä ei ole yksityiskohtaisia säännöksiä tilintarkastajan vahingonkorvausvastuusta.

Direktiivin 30 artiklan 2 kohdassa kuitenkin todetaan, että jäsenvaltioiden on säädettävä, että lakisääteisiin tilintarkastajiin ja tilintarkastusyhteisöihin sovelletaan tehokkaita, oikeasuhteisia ja varoittavia seuraamuksia, jos lakisääteistä tilintarkastusta ei ole suoritettu direktiivin täytäntöön panemiseksi hyväksyttyjen säännösten mukaisesti, sanotun kuitenkaan rajoittamatta jäsenvaltioiden oikeutta soveltaa siviilioikeudellisia vastuujärjestelmiä. 31 artiklassa puolestaan todetaan, että Euroopan komissio antaa ennen 1.1.2007 kertomuksen nykyisten lakisääteistä tilintarkastusta koskevien kansallisten vastuusäännösten vaikutuksista Euroopan pääomamarkkinoihin ja tilintarkastajia ja tilintarkastusyhteisöjä koskeviin vakuutusehtoihin sekä objektiivisen arvion taloudellisen vastuun rajoittamisesta. Komissio kuulee tarvittaessa asianosaisia julkisesti. Kyseisen kertomuksen päätelmien nojalla komissio antaa tarvittaessa suosituksia jäsenvaltioille.

Tilintarkastusdirektiivin 31 artiklassa esitetyn velvoitteen toteuttamiseksi komissio toteutti vuonna 2006 tutkimuksen tilintarkastajan vastuusta EU-valtiossa. Tutkimuksen toteutti London Economics -tutkimuslaitos, ja se julkaistiin lokakuussa 2006. Julkinen kuuleminen asiasta järjestettiin tammi-maaliskuussa 2007. Komissio ei ole julkaissut jatkoaikomuksiaan asiassa. Suomessa käyty keskustelu liittyy kuitenkin olennaisesti myös tähän asiaan.

Tilintarkastajan vastuuta koskevassa keskustelussa on noussut esille huoli tilintarkastajan velvollisuuksien sisällöstä. Tilintarkastajan huolellisuus saa sisältönsä hyvän tilintarkastustavan noudattamisesta (voimassa olevan lain 16 § ja uuden lain 22 §). Ongelmallinen tällöin on erityisesti uuden lain 13 §, jonka mukaan laissa tarkoitetun tilintarkastajan on noudatettava tilintarkastuslain ja sen nojalla annettujen säädösten säännösten lisäksi tilintarkastusdirektiivin 26 artiklassa tarkoitettuja, Euroopan komission hyväksymiä tilintarkastusstandardeja (ISA-standardit). Komissio ei ole hyväksynyt toistaiseksi yhtään standardia.

Tällä hetkellä standardeja on pidetty hyvää tilintarkastustapaa kuvaavina suosituksina, mutta 1.7.2007 ne ovat velvoittavia itsenäisiä normeja, mutta ainoastaan siltä osin, kuin ne on hyväksytty. Ovatko ne muilta osin edelleen osa hyvää tilintarkastustapaa, on epäselvää. Standardit, kuten muutkaan normit, eivät ole myöskään yksiselitteisiä, joten tilintarkastajien velvollisuuksien sisältö ei ole aina selkeä. Standardien soveltuvuutta pieniin listaamattomiin yrityksiin on epäilty.

Toinen huoli liittyy itse tilintarkastajan vahingonkorvausvastuun laajuuteen. Harvemmin tapahtuu, että tilintarkastaja on omalla huolimattomalla toiminnallaan yksinään aiheuttanut vahingon, vaan mukana on myös tarkastettavan yrityksen puolesta toimineiden, yleensä yrityksen johdon huolimattomuutta. Pelkona on, että tilintarkastaja tai useimmiten tilintarkastusyhteisö jää ainoaksi maksuvelvolliseksi muiden vastuuvelvollisten päästessä kuin koira veräjästä.

Kolmas huolenaihe liittyy korvausvelvollisuuden määrään. Suomessa sovellettavan täyden korvauksen periaatteen mukaisesti korvausvastuulla, jos sen katsotaan kohdistuvan tilintarkastajaan, ei ole määrällistä kattoa. Erityisesti kansainväliset tilintarkastusketjujen jäsenet ovat esittäneet huolen siitä, että erittäin suuren korvausvastuun aktualisoituminen jossain päin maailmaa vaarantaa koko ketjun ja samalla koko kansainvälisen tilintarkastusinstituution tulevaisuuden. Rahoituksen kansainvälistyminen on lisännyt siihen liittyviä tilintarkastajiin kohdistuvia riskejä. Näiltä riskeiltä turvautumisen hinta vakuutuksella on noussut ja tullut paikoin jopa mahdottomaksi vakuutusyritysten kieltäytyessä vakuuttamasta tilintarkastusyhteisöjä.

Kaikista näistä syistä on katsottu, että tilintarkastajan korvausvastuuta on syytä tarkastella nyt erityisen tarkasti. Otan seuraavassa kantaa tilintarkastajan vastuuseen yleisellä tasolla enkä käsittele esimerkiksi vastuun jakautumista tilintarkastusyhteisön sisällä tai tilintarkastajan vastuuta käyttämistään apulaisista. En myöskään käsittele yksityiskohtaisesti Kaisanlahden ja Timosen selvityksessään esittämiä ehdotuksia, vaan käytän selvitystä keskustelun kirvoittajana.

Miten voimassa oleva oikeus suhtautuu tilintarkastajan vastuuseen?

Mitä tulee kansainväliseen ketjuun kohdistuvaan korvausvastuuseen, on huomattava, että ketjujen suomalaiset osapuolet ovat itsenäisiä suomalaisia osakeyhtiöitä. Osakeyhtiön oikeushenkilöllisyys on Suomessa erittäin vahva. Se suojaa suomalaista tilintarkastusyhteisöä Suomessa ketjun ulkomaalaisiin osiin kohdistuvalta korvausvastuulta.

Käänteisesti suomalaiseen tilintarkastusyhteisöön kohdistuva korvausvaade rajoittuu Suomen oikeuden mukaan kyseiseen yhteisöön. Ongelmana on kuitenkin se, että mikäli korvausvaadetta käsitellään kummassakin tapauksessa jonkin toisen oikeusjärjestyksen sääntöjen mukaan tilanne voi olla toinen. Suuret erot korvausjärjestelmissä saattavat kohdentaa vahingonkärsijän nostamaan kanteen sellaisen oikeuden mukaan, jossa korvausvelvollisten ala on laajin. On kuitenkin huomattava, että sellaista tuomiota, jossa suomalainen yhtiö on asetettu korvausvelvolliseksi vahingosta, johon sillä ei ole osaa eikä arpaa, on tuskin täytäntöönpanokelpoinen Suomessa; sen verran se on oikeusjärjestyksemme perusteiden vastainen.

On selvää, että tilintarkastajan on korvattava aiheuttamansa vahinko täysimääräisesti. Täyden vahingon periaatteella on kuitenkin kaksi puolta: yhtäältä se lähtökohtaisesti velvoittaa korvaamaan koko vahingon, mutta toisaalta, mikä on tärkeää, korvausvastuu rajoittuu ainoastaan aiheutetun vahingon määrään. Suomessa ei tunneta rangaistuksenluontoisia vahingonkorvauksia.

Toinen voimassa olevan oikeuden rajoitus liittyy siihen, että korvausvastuu edellyttää ennakoitavaa syy-yhteyttä toiminnan tai laiminlyönnin ja vahinkoseuraamuksen välillä. Vahingon aiheuttaja on vastuussa vain sellaisesta vahingosta, joka on aiheutunut hänen huolimattomasta käyttäytymisestään, ja jonka syntymisen hän on voinut ennakoida. Mikä tilintarkastajan osalta on ongelmallista tässä suhteessa, häneltä vaadittava huolellisuus saa sisältönsä hyvän tilintarkastustavan noudattamisesta, joka ei ole kaikkien tilintarkastajana toimivien osalta samansisältöinen ja jonka sisältö ei kaikissa tilanteissa ole selkeä. Tilintarkastajalla on näyttötaakka siitä, että hän on toiminut kansainvälisten tilintarkastusstandardien mukaisesti.

Yleensä vahinko johtuu yksinomaan yrityksen puolesta toimineiden omasta käyttäytymisestä. Tällöin tilintarkastaja ei ole vahingonkorvausvelvollinen. Ongelmalliseksi tilanne muodostuu silloin kun sekä yrityksen puolesta toimineissa että tilintarkastajassa on sellaista huolimattomuutta, joka on vaikuttanut vahingon syntymiseen. Sekä voimassa olevassa tilintarkastuslaissa että uudessa laissa viitataan tätä tilannetta varten yleisiin korvausvastuun jakautumista koskevat vahingonkorvauslain 6 luvun säännöksiin. Säännökset ovat tilintarkastajan kannalta kohtuuttomia: vaikka tilintarkastustehtävään liittyvä vahinko johtuu tyypillisesti kohdeyrityksen puolesta toimineiden moitittavasta käyttäytymisestä, jota tilintarkastaja ei ole huomannut, vastuu on täyteen mittaan yhteisvastuuta riippumatta siitä, kuka vahingon on pääosin aiheuttanut. Sovittelumahdollisuus, josta säädetään vahingonkorvauslain 6 luvun 1 §:ssä, ei tätä ongelmaa poista.

Uuden tilintarkastuslain vaikutus tilintarkastajan vastuuseen

Vaikka uuden tilintarkastuslain vahingonkorvaussäännös on periaatteessa voimassa olevan lain kaltainen, säännösten soveltamisalassa on uudesta tilintarkastuslaista johtuen eroja. Uuden lain 1 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan lakia sovelletaan myös toimeen, jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön. Kuten hallituksen esityksessä todetaan (HE 194/2006 vp s. 22), säännöksen tarkoituksena on suojata ulkopuolisten luottamusta tilintarkastajan toiminnan moitteettomuuteen. Tämä puolestaan edellyttää, että tilintarkastaja on tilintarkastuslain mukaisessa vahingonkorvausvastuussa myös tästä toiminnastaan. Kyseessä on siis vahingonkorvausvastuun laajennus.

Uuden tilintarkastuslain voimaantulosäännösten mukaan ns. maallikkotarkastaja voi suorittaa eräissä yhteisöissä tilintarkastuksen joko yksin tai yhdessä KHT- tai HTM-tilintarkastajan tai yhteisön kanssa. Poikkeus koskee kaikkia yhdistyksiä sekä erityisen siirtymäajan muita yhteisöjä ja säätiöitä, joissa maallikkotilintarkastus on mahdollista voimassa olevan tilintarkastuslain mukaan. Maallikkotilintarkastajan suorittamaan tilintarkastukseen sovelletaan nyt voimassa olevaa tilintarkastuslakia. Maallikkotilintarkastajan velvollisuudet ovat näin erilaiset kuin tilintarkastuslakia soveltavan KHT:n tai HTM:n. Hyväksytyt ISA-standardit eivät velvoita maallikkotilintarkastajaa sitovina normeina ja hän laatii tilintarkastuskertomuksensa noudattaen eri säännöksiä kuin KHT tai HTM. Näin vastuukin saattaa olla erilainen, mistä seuraa tulkintaongelmia. Kuten hallituksen esityksessä uudeksi tilintarkastuslaiksi todetaan, maallikkotilintarkastajien vastuu tilintarkastustyöstä ei ole Suomessa käytännössä toteutunut, koska heiltä ei yleensä ole vaadittu vahingonkorvausta virheellisen tilintarkastuskertomuksen mahdollisesti aiheuttamista vahingoista (HE 194/2006 vp s. 18). Näin maallikkotilintarkastajalla ei ole käytännössä kannustinta toimia huolellisesti.

Onko sääntelyssä uudistamisen tarvetta?

Sinänsä on selvää, että sellaisesta tilintarkastajan huolimattomasta toiminnasta, joka aiheuttaa vahinkoa tarkastuskohteelle tai muulle, tulee seurata korvausvastuu. Vahingonkorvauksen uhka on keskeinen kannustin toimia huolellisesti. Maallikkotilintarkastuksen ongelma on juuri siinä, ettei tällaista kannustinta käytännössä ole. Muun muassa tästä syystä uutta tilintarkastuslakia säädettäessä valittu ratkaisu, jossa maallikkotilintarkastus edelleen sallittiin, oli valitettava.

Ratkaisu on vahingollinen tilintarkastusinstituution uskottavuudelle ja hämmentää tilintarkastukseen sovellettavien säännösten selkeyttä. Toivottavasti se on kuitenkin väliaikainen. Yhdistyslain ja asunto-osakeyhtiölain uudistamisen yhteydessä on nostettu esille mahdollisuus järjestää pienten yhteisöjen tarkastus tilintarkastukselle vaihtoehtoisella tavalla, jos niitä ei tarkasteta tilintarkastuslain mukaisesti. Näiden kysymysten pohtimiseen on jopa velvollisuus eduskunnan tilintarkastuslain hyväksymisen yhteydessä antamista lausumista johtuen.

Vastuun ankaruus määritellään pitkälti määrittelemällä vaadittavan huolellisuusvelvollisuuden taso. Mikäli taso asetetaan liian ankaraksi, vastuun välttämiseen uhrataan liikaa resursseja; toisaalta, kuten on nähty maallikkotilintarkastuksen osalta, jos taso asetetaan liian lieväksi, ei uhrata riittävästi resursseja huolelliseen toimintaan.

On ehdotettu, että tilintarkastajan vastuusta yrityksen jäsentä ja ulkopuolista kohtaan tulisi säätää nimenomaisesti. En näe tätä perusteltuna kun muistetaan, että ulkopuolisilla, esimerkiksi velkojilla, on jo yleisten korvausoikeudellisten sääntöjen perusteella velvollisuus näyttää, että juuri tilintarkastajan toiminnasta on aiheutunut tälle vahinkoa, esimerkiksi osoittamalla, että luotto on myönnetty tilintarkastuskertomuksen perusteella. Näinhän ei yleensä ole.

Vaikka katsonkin, että tilintarkastajan korvausvastuuta on edellä mainituista ongelmista johtuen varsin tehokkaasti Suomessa rajattu, erot eri oikeusjärjestysten välillä ovat ongelmallisia. Yhtenäisiä säännöksiä puoltaa jo sisämarkkinoiden tehokas toiminta, jolle edellä mainittu mahdollisuus yrittää lainvalinnalla maksimoida tilintarkastajan vastuu on häiriötekijä. Yleiseurooppalaista sääntelyä harkittaessa on kuitenkin otettava huomioon erot yhtäältä jäsenvaltioiden välillä ja toisaalta erilaisten tilintarkastajien välillä. Sääntelyllä ei pidä luoda kohtuuttomia kustannuksia pienille jäsenvaltioille ja suurten ketjujen ulkopuolisille tilintarkastajille.

Ongelmallisinta nykysääntelyssä on kuitenkin se, että tilintarkastuslakiin perustuvan vastuun rajoittamista pidetään tällä hetkellä mahdottomana tai ainakin erittäin rajoitetusti mahdollisena. Lainsäädäntöä olisikin muutettava siten, että kohdeyrityksen olisi ainakin mahdollisuus ottaa sääntöihinsä tai yhtiöjärjestykseen tilintarkastajaakin koskeva vastuunrajoitusmääräys. Kuten kaikkia sääntöjen tai yhtiöjärjestyksen määräystä voitaisiin luonnollisesti sovitella, jos se osoittautuisi kohtuuttomaksi.

Eurooppalainen harmonisaatio

Euroopan komissio on esittänyt edellä mainitun kuulemisen yhteydessä erilaisia vaihtoehtoja vastuun yhtenäistämiseen. Itse näen parhaana vaihtoehtona huomion kiinnittämistä tilintarkastajan vastuun perusteeseen. Tilintarkastaja korvaisi vain sen vahingon, joka on syy-yhteydessä hänen omaan toimintaansa. Periaate ei olisi ristiriidassa korvausoikeutemme periaatteiden kanssa ja olisi myös yleisesti hyväksyttävä. Vaikka riitatilanteessa ei olekaan itsestään selvää, mikä tilintarkastajan osuus on, mutta jo periaatteen olemassaolo ehkäisisi perusteettoman suurten korvausvaatimusten esittämistä kun tiedettäisiin, että niillä ei olisi menestymisen mahdollisuuksia missään jäsenvaltioissa. Ymmärrän kuitenkin, että mahdollisuus puuttua näin keskeiseen jäsenvaltioiden oikeusjärjestysten perusteisiin menevään kysymykseen on poliittisesti erittäin vaikea, ellei mahdoton toteuttaa.

Mitä tulee komission vaihtoehtoina esittämiin määrällisiin rajoituksiin, näen niistä tilintarkastuspalkkioiden määrään sidotun määrällisen rajan erittäin ongelmallisena. Tällainen sääntö antaisi vähättelevän signaalin tilintarkastuksen merkityksestä olennaisena markkinoiden tehokkuutta ja luotettavuutta edistävänä instituutiona viestittäen, että vastuun vakavuus olisi sidottuna tehtävän hoitamisesta edustetun palkkion määrään. Toinen komission väläyttämä vaihtoehto, yrityksen kokoon sidottu katto, olisikin loogisempi lähtökohta. Sekin on ongelmallinen, koska kahdella samankokoisella yrityksellä voi olla täysin erilainen riskiprofiili esimerkiksi toimialasta tai yrityksen rahoitusrakenteesta johtuen. Toimialojen välisiin eroihin perustuvat kriteerit eivät puolestaan olisi käytännössä toteutettavissa. Kokokriteerit ovat sen sijaan EU-tilinpäätös- ja tilintarkastussääntelyssä jo nyt käytössä.