Tilinpäätöksen esittämistä koskevat periaatteet

Konserni-informaation keskeisyys

IAS-normiston mukaan tilinpäätösinformaatio koskee ensisijaisesti konsernin muodostamaa yrityskokonaisuutta. IAS-normiston mukaan ei edellytetä emoyrityksen erillistilinpäätöksen esittämistä osana emoyrityksen tilinpäätöskokonaisuutta.

Konsernia koskevien tilinpäätöstietojen täydentämiseksi annetaan monipuolista tietoa segmenteittäin. Segmenttiraportoinnin tarkoituksena on auttaa tilinpäätöksen käyttäjiä saamaan parempi käsitys yrityskokonaisuuteen liittyvistä riskeistä ja kannattavuudesta. Segmenttien määrittämisen lähtökohtana eivät ole konserniyritysten väliset juridiset rajat, vaan segmentit muodostetaan kahden ulottuvuuden mukaan: liiketoimintaan liittyvien erojen ja maantieteellisten alueiden mukaisesti. Segmenteittäin annettavaa informaatiota sääntelee IAS 14 -standardi ”Segmenttiraportointi”.

IAS 1 -standardin mukaan tilinpäätöksen tulee olla selkeästi yksilöity ja erotettavissa muusta samaan julkistettavaan asiakirjaan sisältyvästä informaatiosta. IAS-standardit koskevat vain tilinpäätöstä, eivät muuta vuosikertomuksessa tai muussa asiakirjassa esitettävää informaatiota. Tilinpäätöksen käyttäjien on pystyttävä erottamaan IAS-standardien mukaisesti tuotettu informaatio muusta vuosikertomusinformaatiosta, joka saattaa sinänsä olla käyttäjille hyödyllistä, mutta jota standardit eivät koske.

Tilinpäätöksen osat nimetään selkeästi. Lisäksi seuraavat tiedot esitetään ja toistetaan näkyvästi, jos se on tarpeen esitetyn tiedon ymmärtämiseksi oikein:
• yrityksen nimi tai muu tunniste;
• onko kyseessä yhden yrityksen vai konsernin tilinpäätös;
• tilinpäätöspäivä tai laskelman kattama ajanjakso sen mukaan, mikä kussakin tilinpäätöksen osassa on tarkoituksenmukaista;
• tilinpäätösvaluutta; ja
• tilinpäätökseen sisältyvien lukujen esittämistarkkuus.

Oikean kuvan antaminen lähtö-kohtana

Tilinpäätöksen tulee antaa oikea kuva yrityksen taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista. Oikean kuvan vaatimus ei kuitenkaan anna yleensä mahdollisuutta poiketa yksittäisistä IAS-normistoon sisältyvistä vaatimuksista. IAS 1 -standardissa katsotaan, että IAS-standardien asianmukainen noudattaminen ja mahdollisten lisätietojen antaminen tarvittaessa johtaa käytännössä kaikissa olosuhteissa oikean kuvan antamiseen.

Jos yrityksen tilinpäätös on IAS:n mukainen, tämä ilmoitetaan. IAS-tilinpäätöksen ”kevytversioita” ei sallita: tilinpäätöksen ei saa ilmoittaa olevan IAS:n mukainen, ellei se täytä jokaisen soveltuvan standardin ja SIC-tulkintaohjeen kaikkia vaatimuksia.

Niissä äärimmäisen harvinaisissa tapauksissa, joissa yrityksen johto tulee siihen johtopäätökseen, että jonkin standardin vaatimuksen noudattaminen olisi harhaanjohtavaa ja siksi vaatimuksesta poikkeaminen on välttämätöntä oikean kuvan antamiseksi, yrityksen tulee ilmoittaa:
– että yrityksen johto on tullut siihen johtopäätökseen, että tilinpäätös antaa oikean kuvan yrityksen taloudellisesta asemasta, taloudellisesta tuloksesta ja rahavirroista;
– että yritys on noudattanut soveltuvia IAS-standardeja kaikissa keskeisissä kohdissa, paitsi että se on poikennut tietystä standardista oikean kuvan antamiseksi;
– standardi, josta yritys on poikennut, poikkeaman luonne, standardin edellyttämä menettelytapa, syy jonka vuoksi tämä menettelytapa olisi kyseisessä tapauksessa harhaanjohtava sekä valittu menettelytapa; ja
– poikkeaman rahamääräinen vaikutus yrityksen tilikauden voittoon tai tappioon, varoihin, velkoihin, omaan pääomaan ja rahavirtoihin jokaisella esitettävällä tilikaudella.

Toiminnan jatkuvuus keskeinen tilinpäätösperuste

Johdon tulee tilinpäätöstä laatiessaan arvioida yrityksen kykyä jatkaa toimintaansa. Tilinpäätös laaditaan toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi silloin, kun johdon tarkoituksena on lopettaa yritys tai lakkauttaa sen toiminta tai kun sillä ei ole muuta realistista vaihtoehtoa. Jos johto on arviota tehdessään tietoinen sellaisiin olosuhteisiin tai tapahtumiin liittyvistä olennaisista epävarmuustekijöistä, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yrityksen kykyä jatkaa toimintaansa, nämä epävarmuustekijät ilmoitetaan tilinpäätöksessä.

Jos tilinpäätöstä ei ole laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen, ilmoitetaan tämä tilinpäätöksessä samoin kuin se, millä perusteella tilinpäätös on laadittu sekä syy jonka vuoksi yrityksen toiminnan ei katsota jatkuvan. Tilinpäätösinformaatiossa tehdään selvä ero jatkuvien toimintojen raportoinnin ja lopetettujen tai lopetettavien toimintojen raportoinnin välillä.

IAS 35 -standardi ”Lopetettavat toiminnot” käsittelee tarkemmin lopetettavien toimintojen esittämistapaa ja niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja. IAS 35 -standardin mukaan tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin kuuluvat:
• kuvaus lopetettavasta toiminnosta;
• liiketoiminnallinen ja maantieteellinen segmentti (tai segmentit), joihin sisältyvänä toiminnosta on raportoitu;
• ensimmäisen tilinpäätöksessä esittämistä edellyttävän tapahtuman ajankohta ja luonne;
• odotettu loppuunsaattamisajankohta;
• luovutettavien kokonaisvarojen ja –velkojen kirjanpitoarvot;
• lopetettavaan toimintaan kohdistuvat tuotot, kulut ja voitto tai tappio ennen veroja sekä siihen liittyvät tuloverot;
• lopetettavan toiminnon liiketoiminnan, investointien ja rahoituksen nettorahavirrat;
• lopetettavalle toiminnolle kuuluvien varojen luovuttamisesta tai velkojen suorittamisesta mahdollisesti syntyneet tuloslaskelmaan merkityt voitot ja tappiot sekä niihin liittyvät tuloverot; sekä
• nettohinta luovutuksesta johtuvien menojen vähentämisen jälkeen sellaisen nettovarallisuuden myynnistä, josta yritys on tehnyt yhden tai useamman sitovan myyntisopimuksen, myynnin odotettu ajankohta sekä kyseisen nettovarallisuuden kirjanpitoarvo.

Lopetettavaa toimintoa koskevat tiedot esitetään erikseen ensimmäisen kerran ensimmäisessä tilinpäätöksessä, jonka yritys julkistaa sen jälkeen, kun se on sopinut myyvänsä olennaisen osan lopetettavan toiminnon varoista tai yhtiön hallitus tai muu vastaava hallintoelin on sekä hyväksynyt suunnitellun lopettamisen että tiedottanut siitä.

Erilliset tiedot lopetettavasta toiminnosta esitetään tilinpäätöksessä myös, jos luopumista koskeva suunnitelma on hyväksytty ja siitä on tiedotettu julkisesti yrityksen tilikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin kyseisen tilikauden tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi. Tietojen esittämistä jatketaan siihen saakka, kunnes luopuminen on saatettu loppuun.

Olennaisuus ohjaa IAS-tilinpäätöksen laadintaa

Olennaisuuden periaatetta sovelletaan IAS 1 -standardin mukaan tilinpäätöstietojen esittämiseen: kaikki olennaiset erät esitetään tilinpäätöksessä erillisinä. Epäolennaiset erät esitetään puolestaan yhdistettyinä saman luonteisten tai samaa tarkoitusta palvelevien erien kanssa, eikä niitä tarvitse esittää erikseen.

Jos erä ei ole olennainen yksinään, se yhdistetään toisiin tilinpäätöslaskelmien tai liitetietojen eriin. Erä, joka ei ole niin olennainen, että se esitettäisiin erillisenä tilinpäätöslaskelmissa, voi kuitenkin olla riittävän olennainen, jotta se on syytä esittää erillisenä liitetiedoissa.

Olennaisuuden määrittely nojaa tiedon olennaisuuden arviointiin tilinpäätöksen käyttäjien kannalta; informaatio on olennaista, jos sen esittämättä jättäminen voisi vaikuttaa taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Olennaisuus riippuu erän koosta ja luonteesta kussakin nimenomaisessa tilanteessa arvioituna. Erän luonnetta ja kokoa arvioidaan yhtenä kokonaisuutena ratkaistaessa, onko erä tai erien yhteissumma olennainen. Tapauksesta riippuen joko erän luonne tai sen koko voi olla ratkaiseva tekijä. Esimerkiksi saman luonteiset ja samaa tarkoitusta palvelevat varat esitetään yhdistettyinä, vaikka yksittäiset määrät olisivatkin suuria. Suuret, luonteeltaan tai tarkoitukseltaan poikkeavat erät esitetään kuitenkin erillisinä.

Olennaisuus tarkoittaa myös, että yksittäisiin IAS-standardeihin sisältyviä nimenomaisia esittämistä koskevia vaatimuksia ei tarvitse täyttää, mikäli niiden tuloksena syntyvä informaatio ei ole olennaista.

Vertailutiedot kattavasti

Kaikesta tilinpäätökseen sisältyvästä numeerisesta informaatiosta esitetään IAS-tilinpäätöksessä vertailutiedot edelliseltä tilikaudelta. Kertovaan ja kuvailevaan informaatioon sisällytetään vertailutiedot silloin, kun se on merkityksellistä tarkasteltavana olevan tilikauden tilinpäätöksen ymmärtämisen kannalta.

Aikaisempien tilikausien tilinpäätöksiin sisältyvää kertovaa informaatiota saatetaan joissakin tapauksissa joutua toistamaan. Tilikauden tilinpäätöksessä esitetään esimerkiksi yksityiskohtaiset tiedot oikeudenkäynnistä, jonka tulos on ollut edellisenä tilinpäätöspäivänä epävarma ja joka on edelleen ratkaisematta.

Kun tilinpäätöksen erien esittämistapaa tai luokittelua on muutettu, vertailutiedot ryhmitellään uudelleen, mikäli se on käytännössä mahdollista, jotta varmistettaisiin vertailukelpoisuus tarkasteltavana olevaan tilikauteen. Tilinpäätöksessä ilmoitetaan uudelleenryhmittelyjen luonne, määrä ja niihin johtaneet syyt. Jos vertailulukuja ei ole käytännössä mahdollista luokitella uudelleen, yrityksen tulee ilmoittaa syy, jonka vuoksi uudelleenryhmittelyä ei ole tehty, sekä sen toteuttamiseksi vaadittavien muutosten luonne. IAS 8 -standardissa ”Tilikauden voitto tai tappio, perustavaa laatua olevat virheet ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutokset” annetaan tarkempaa ohjausta vertailulukujen oikaisemisesta laatimisperiaatteiden muuttuessa.

Joissakin tapauksissa saattaa olla käytännössä mahdotonta luokitella vertailutietoja uudelleen vertailukelpoisuuden saavuttamiseksi. Edellisiltä tilikausilta ei esimerkiksi ole koottu tietoja uudelleenryhmittelyn mahdollistavassa muodossa, eikä tietojen uudelleen tuottaminen ehkä ole käytännössä mahdollista. Tällaisessa tapauksessa tilinpäätöksessä ilmoitetaan, minkä luonteisia oikaisuja vertailutietoihin olisi tehty.

Taseessa jako lyhytaikaisiin ja pitkäaikaisiin eriin

IAS 1 -standardi ei määritä EU:n neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin tavoin pakollisia tilinpäätöskaavoja. Standardissa määritellään sekä taseen että tuloslaskelman vähimmäiserittelyt, ja lisäksi standardin liitteenä tuodaan esiin esimerkinomaiset toteutustavat niin taseen, tuloslaskelman kuin oman pääoman muutosten taulukonkin esittämisestä.

Toisin kuin suomalaisen käytännön mukaan, jaetaan IAS-tilinpäätöksessä taseen vastaavien varat ensisijaisesti lyhytaikaiseen ja pitkäaikaiseen osaan, eikä varojen luonteen mukaisesti pysyviin ja vaihtuviin vastaaviin. Jakoperusteiden määrittämisessä on toisaalta kuitenkin enemmän valintoja tarjolla kuin suomalaisessa, EU-direktiivien mukaisessa käytännössä.

Jos toiminnan luonne sitä puoltaa, voidaan IAS-taseessa jättää jaottelu lyhyt- ja pitkäaikaiseen osaan tekemättäkin, jolloin varat ja velat esitetään lähtökohtaisesti likvidiysjärjestyksessä. Riippumatta siitä, kumpi esitystapa valitaan, yrityksen tulee ilmoittaa jokaisesta sellaisesta varojen ja velkojen erästä, joka sisältää sekä alle 12 kuukauden että sitä pidempiä osuuksia, se määrä, joka odotetaan realisoitavan tai suoritettavan 12 kuukautta pidemmän ajan kuluttua.

Jaettaessa taseen vastaavia ja vastattavia lyhytaikaiseen ja pitkäaikaiseen osaan pidetään jakoperusteena ensisijaisesti ns. yrityksen tavanomaista toimintasykliä. Varoihin kuuluva erä luokitellaan lyhytaikaiseksi, kun:
• se odotetaan realisoitavan tai on tarkoitettu myytäväksi tai kulutettavaksi yrityksen tavanomaisen toimintasyklin aikana; tai
• sitä pidetään hallussa ensisijaisesti myyntitarkoituksessa tai lyhytaikaisesti ja se odotetaan realisoitavan 12 kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; tai
• se kuuluu rahavaroihin, joiden käyttöä ei ole rajoitettu.

Kaikki muut varat luokitellaan pitkäaikaisiksi. IAS 1 -standardissa käytetään termiä ”pitkäaikainen” kattamaan luonteeltaan pitkäaikaiset yhtäältä aineelliset ja aineettomat varat, toisaalta liiketoiminnassa käytettävät varat ja rahoitusvarat. Tämä ei estä vaihtoehtoisten nimitysten käyttämistä, kunhan niiden merkitys on selkeä.

Yrityksen tavanomainen toimintasykli

Yrityksen toimintasykli on aika, joka kuluu tuotantoprosessissa käytettävien raaka-aineiden hankkimisesta siihen, kun niistä saadaan suoritus rahana tai välittömästi rahaksi muutettavana instrumenttina. Normaalin toimintasyklin aikana myytävä, kulutettava ja realisoitava vaihto-omaisuus ja myyntisaamiset kuuluvat lyhytaikaisiin varoihin silloinkin, kun niitä ei odoteta realisoitavan 12 kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Markkinakelpoiset arvopaperit sisällytetään lyhytaikaisiin varoihin, jos ne odotetaan realisoitavan 12 kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä; muussa tapauksessa ne luetaan pitkäaikaisiin varoihin.

Velka luokitellaan puolestaan lyhytaikaiseksi, kun se:
• odotetaan suoritettavan yrityksen normaalin toimintasyklin aikana; tai
• erääntyy 12 kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä.

Kaikki muut velat luokitellaan pitkäaikaisiksi. Lyhytaikaiset velat voidaan jaotella samalla tavoin kuin lyhytaikaiset varat. Osa lyhytaikaisista veloista, kuten ostovelat ja henkilöstömenoja ja muita liiketoiminnan menoja koskevat siirtovelat kuuluvat normaalin toimintasyklin aikana käytettävään käyttöpääomaan. Tällaiset liiketoiminnassa käytettävät erät kuuluvat lyhytaikaisiin, vaikka ne erääntyisivät 12 kuukautta pidemmän ajan kuluessa tilikauden päättymisestä.

Korolliset pitkäaikaiset velat

Toisten lyhytaikaisten velkojen suorittaminen ei tapahdu osana liiketoimintaa tarkasteltavana olevalla syklillä, mutta ne erääntyvät 12 kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä. Esimerkkejä ovat lyhytaikainen osuus korollisista veloista, shekkitililuotosta, maksettavista osingoista, veroista ja muista ostovelkoihin kuulumattomista veloista. Käyttöpääoman pitkäaikaista rahoittamista varten otetut korolliset velat, jotka eivät eräänny maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa, ovat pitkäaikaisia velkoja.

Yrityksen tulee luokitella pitkäaikaiset korolliset velkansa pitkäaikaisiksi, vaikka ne erääntyisivät maksettaviksi kahdentoista kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä, mikäli:
• alkuperäinen laina-aika on ollut 12 kuukautta pitempi;
• yritys aikoo uudistaa lainan pitkäaikaisena; ja
• tätä aikomusta tukee lainan uudistamista tai maksuaikataulun muutosta koskeva sopimus, joka on tehty ennen kuin tilinpäätös on hyväksytty julkistettavaksi.

Taseen liitetietona esitetään tällä perusteella lyhytaikaisten velkojen ulkopuolelle jätetty määrä sekä tätä esittämistapaa tukevat tiedot.

Taulukossa 1 on esimerkki konsernitaseen esittämisestä IAS 1 -standardin mukaan.

Tuloslaskelma kululajien tai toimintojen mukaan

Tuloslaskelman vähimmäissisältö on määritelty IAS 1 -standardissa, ja lisäksi annetaan esimerkinomaiset mallit kululajikohtaisesta ja toimintokohtaisesta tuloksen esittämistavasta. Toimintokohtaista tapaa kutsutaan myös myytyjen tuotteiden hankintamenoon perustuvaksi esitystavaksi. Yritysten, jotka erittelevät kulut toiminnoittain, tulee esittää lisäinformaatiota kululajeittain, mm. poistot ja henkilöstökulut.

Se, valitaanko toimintokohtainen vai kululajikohtainen erittelytapa, riippuu sekä historiallisista että toimialaan liittyvistä tekijöistä ja organisaation luonteesta. Kumpikin menetelmä tuo esille kulut, joiden voidaan odottaa vaihtelevan välittömästi tai välillisesti yrityksen myynnin tai tuotannon tason mukaan. Koska kummallakin esittämistavalla on etunsa erityyppisille yrityksille, IAS 1 -standardi edellyttää erittelytavan valitsemista sillä perusteella, kumpi antaa oikeamman kuvan yrityksen toiminnan tuloksen muodostumisesta.

Taulukossa 2a on esimerkki toimintokohtaisesta tuloslaskelman esitystavasta ja taulukossa 2b esimerkki kululajikohtaiseen jaotteluun perustuvasta esitystavasta.

Oman pääoman muutosten esittäminen

IAS 1 -standardi sisältää vaatimuksen uudesta tilinpäätöslaskelmasta, joka osoittaa ne voitot ja tappiot, joita ei tarkasteluajankohtana esitetä tilikauden tuloslaskelmassa. IAS-normisto edellyttää, että esimerkiksi uudelleenarvostuksista johtuvat arvonlisäykset tai –vähennykset ja tietyt kurssierot merkitään suoraan oman pääoman muutoksiksi. Koska kaikki voitot ja tappiot on tärkeää ottaa huomioon yrityksen taloudellisen aseman muutoksia arvioitaessa, IAS 1-standardi edellyttää tilinpäätökseen sisällytettäväksi erillisen osan, jossa esitetään yrityksen kaikki voitot ja tappiot, myös suoraan omaan pääomaan merkityt.

Uusi laskelma saadaan esittää joko perinteisenä sarakemuotoisena oman pääoman täsmäytyksenä taikka erillisenä toiminnan tulosta kuvaavana laskelmana.

Yrityksen tulee esittää tilinpäätöksen erillisenä osana laskelma, joka osoittaa:
• tilikauden voiton tai tappion;
• kaikki tuotto-, kulu-, voitto- ja tappioerät, jotka on jonkin muun standardin sisältämän vaatimuksen mukaisesti kirjattu suoraan omaan pääomaan, ja näiden erien yhteenlasketun määrän; sekä
• IAS 8:ssa tarkoitetulla ensisijaisella menettelytavalla käsiteltyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden muutosten ja perustavaa laatua olevien virheiden kertyneen vaikutuksen.

Yrityksen tulee lisäksi esittää joko tässä laskelmassa tai liitetietona:
• omistajien ja yrityksen väliset pääomansiirrot ja voitonjako omistajille;
• kertyneet voittovarat tilikauden alussa ja lopussa ja tilikaudella tapahtuneet muutokset; sekä
• osakepääomasta osakelajeittain, ylikurssirahastosta ja jokaisesta muusta rahastosta täsmäytyslaskelma, joka osoittaa määrän tilikauden alussa ja lopussa sekä jokaisen muutoksen erikseen.

Taulukossa 3 on esimerkki oman pääoman muutosten esittämisestä osana tilinpäätöstä. Esitystapa on annetuista vaihtoehdoista kattavampi; siinä esitetään täsmäytyslaskelmana kaikki oman pääoman erien muutokset tarkasteltavalta ja sitä edeltävältä tilikaudelta.

Rahavirtalaskelma maksuperusteisena esityksenä

Rahavirtalaskelma kuuluu olennaisena osana IAS-perusteiseen tilinpäätökseen. IAS 7 -standardi ”Rahavirtalaskelmat” sisältää rahavirtalaskelmaa ja siihen liittyviä tietoja koskevat vaatimukset. Rahavirtalaskelmaa pidetään hyödyllisenä tilinpäätöksen käyttäjille, sillä se antaa perustan, jonka mukaan voidaan arvioida yrityksen kykyä kerryttää rahavaroja ja sen tarvetta käyttää näitä rahavaroja.

Rahavirrat esitetään IAS 7 -standardin mukaan jaettuna kolmeen osaan: liiketoiminnan rahavirrat, investointien rahavirrat ja rahoituksen rahavirrat. Rahavirtalaskelma laaditaan maksuperusteisena. IAS 7 -standardi on ollut pohjana laadittaessa vuonna 1999 uusittua kirjanpitolautakunnan yleisohjetta rahoituslaskelman laadinnasta. IAS 7 -standardi edellyttää huomattavasti laajempia liitetietoja rahavirtalaskelmaan liittyen kuin KILA:n yleisohje. KILA:n yleisohjeen noudattaminen ei siten takaa sitä, että rahoituslaskelma vastaisi täysin IAS 7:n mukaisia vaatimuksia. Yrityksen, joka laatii IAS:n mukaisen rahoituslaskelman, tulee perehtyä myös IAS 7-standardiin.

Liitetiedoissa maininta IAS:n noudattamisesta

Laatimisperiaatteita ja liitetietoja koskevat yleiset vaatimukset sisältyvät IAS 1 -standardiin. Erikseen on useimmissa arvostus- ja jaksotusperiaatteita koskevissa standardeissa määritelty ne nimenomaiset liitetietovaatimukset, jotka koskevat juuri asianomaista teemaa. Jos yrityksen tilinpäätös on IAS:n mukainen, tämä ilmoitetaan liitetietojen alussa. Tilinpäätöksen ei saa ilmoittaa olevan IAS:n mukainen, ellei se täytä jokaisen soveltuvan IAS-standardin ja pysyvän tulkintakomitean SIC:n antaman tulkinnan kaikkia vaatimuksia.

Liitetiedot esitetään yleensä seuraavassa järjestyksessä:
• ilmoitus IAS-standardien noudattamisesta;
• sovellettu arvostusperuste (tai –perusteet) ja tilinpäätöksen laatimisperiaatteet;
• kussakin tilinpäätöslaskelmassa esitettäviä eriä koskeva informaatio siinä järjestyksessä kuin kyseiset erät ja laskelmat on esitetty; sekä
• muut tiedot, mm. ehdolliset erät, velvoitteet ja muut rahamääräiset tiedot sekä ei-rahamääräiset tiedot.