Tiedosta riskit toimintakertomuksessa
Tilinpäätöksen osalta riskeistä kertomisvaatimus perustuu KPL 3:2 §:n määräykseen oikeasta ja riittävästä kuvasta, toimintakertomuksen osalta KPL 3:1.5 §:n vaatimukseen, jonka mukaan siinä on esitettävä kattava ja tasapuolinen arvio kirjanpitovelvollisen toimintaan liittyvistä merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä. Omat riskinsä liittyy toimintakertomuksen laatimiseenkin, ellei laatijan taito riitä täysimääräiseen lainsäädännössä asetettujen vaatimusten täyttämiseen: tämäkin näkökulma on hyvä muistaa tehtäessä valintoja sallituista vaihtoehdoista.
Riski-informaatio tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa
Liitetietoina oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen nojalla esitettävät riskitiedot liittyvät taseen ja tuloslaskelman sisältämien rahamäärien epävarmuuteen. Tase ja tuloslaskelma laaditaan tilikauden päättymishetken olosuhteiden mukaisesti laskelmien laatimishetkellä käytettävissä olevan parhaan tiedon nojalla. Esimerkiksi saamisiin ja niitä vastaaviin tuloihin voi liittyä epävarmuutta. Erityisestä saamiseen liittyvästä menettämisriskistä tulee mainita liitetietona (ks. esim. KILA 2005/1768). Kirjanpitolautakunta on edellyttänyt, että liitetietona selostetaan osakkuusyritykseen liittyviä merkittäviä riskejä (KILA 1995/1319). Liitetietoja on edellytetty niinikään tilikaudella ansaituista, mutta epävarmuuden takia tulouttamatta jätetyistä eristä (lausunnossa KILA 1995/1317 kirjanpitolautakunta edellytti tietoa pääomalainalle kertyneestä tulouttamatta olevasta korosta).
Kauppa- ja teollisuusministeriön asetuksessa rahoitusvälineistä (1315/2004) säädetään erityisiä toimintakertomuksessa toteutettavia tietovaatimuksia, jos kirjanpitovelvollinen on esittää rahoitusvälineensä tilinpäätöksessä käyvän arvon mukaisesti KPL 5:2a §:n mahdollistamalla tavalla. Toimintakertomuksessa on ilmoitettava rahoitusriskien hallinnan tavoitteet ja menettelytavat. Siinä tulee tehdä selkoa kunkin sellaisen ennakoidun liiketoimen päälajin suojausmenettelystä, johon sovelletaan suojauslaskentaa, sekä hinta-, luotto-, likviditeetti- ja kassavirtariskeistä, jos tiedot ovat olennaisia yrityksen varojen, velkojen, rahoitusaseman taikka tilikauden tuloksen arvioimisen kannalta.
Riski-informaatio toimintakertomuksessa
Pakollisesti laadittavassa toimintakertomuksessa on esitettävä riskejä ja epävarmuustekijöitä koskevat tiedot. Tasapuoliseen ja kattavaan arviointiin kuuluu kirjanpitovelvollista koskevien riskien luokittelu ja esittäminen, vaikkei riskien realisoituminen olisi näköpiirissä. Riskit voivat vaihdella esimerkiksi toimialasta riippuen. Kattavassa ja tasapuolisessa arviossa tulee esittää riskin kriittisyys yrityksen toimintaa ajatellen sekä yrityksen käyttämät riskinhallinnan menettelyt.
Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaan riskit voidaan yleensä ryhmitellä seuraavasti: strategiset riskit, operatiiviset riskit, rahoitusriskit ja vahinkoriskit. Myös kirjanpitovelvollisen oman riskiluokituksen käyttäminen on mahdollista, jos se kuvaa paremmin yrityksen riskejä. Jos kirjanpitolautakunnan luokituksesta poiketaan, toimintakertomuksessa tulee määritellä kunkin käytetyn riskiluokan sisältö sekä selostaa, mitä kullakin riskinimikkeellä tarkoitetaan. Jos toimialalle on vakiintunut oma riskiluokitus, toimintakertomuksessa on suositeltavaa käyttää sitä.
Strategiset riskit voivat liittyä esimerkiksi markkinoiden kilpailutilanteisiin, kirjanpitovelvollisen riippuvuuteen vain muutamasta asiakkaasta tai toimittajasta, kilpaileviin hyödykkeisiin ja teknologian kehitykseen. Tällaisia riskejä voidaan kuvata esimerkiksi markkinaosuudella, asiakkaiden tai toimittajien lukumäärällä sekä suurimpien asiakkaiden ja toimittajien suhteellisella osuudella liikevaihdosta ja ostoista.
Operatiivisia riskejä ovat muun muassa riippuvuus henkilöstön osaamisesta, toimitusketjun häiriöt, raaka-aineiden ja muiden tuotannontekijöiden hintojen heilahtelut, patenttien pitävyys yms. tekijät. Operatiivisilta riskeiltä suojautumisen keinoja voivat olla esimerkiksi sitouttava palkitseminen, hyvä tietojen hallinta, jatkuva tilanteen seuranta ja valmius nopeisiin korjaaviin tai sopeuttaviin toimenpiteisiin sekä pitkäaikaiset sopimukset.
Rahoitukselliset riskit luokitellaan yleensä korkoriskeiksi, valuuttariskeiksi, likviditeettiriskeiksi ja luottoriskeiksi. Toimintakertomuksessa on suositeltavaa kuvata yrityksen kassanhallintajärjestelmää, kuten konsernikassajärjestelmän käyttöä. Toimintakertomuksessa tulee mainita, jos johonkin yrityksen harjoittamaan toimialaan liittyy erityisiä rahoituksellisia riskejä, esimerkiksi jonkin toimialan kassavirran alijäämäisyys.
Jos yritys on hankkinut luottoluokituksen, luokitus on syytä ilmoittaa toimintakertomuksessa. Siinä on suositeltavaa myös mainita, ellei luokitusta ole hankittu sekä peruste hankkimatta jättämiselle; perusteena voi olla esimerkiksi, ettei luokitusta ole katsottu tarpeelliseksi yrityksen/konsernin vahva rahoitustilanne huomioon ottaen.
Rahoitusriskin kuvauksessa on suositeltavaa esittää korollisten lainojen maturiteettijakautuma. Siinä tulee antaa tiedot käytössä olevista ja käyttöön saatavista varoista sekä varojen palautusvelvollisuudet tulevien vuosien aikana vuosikohtaisesti eritellen.
Yrityksen maksuvalmiustilanteesta ja samalla likviditeettiriskistä saatavan kuvan realistisuutta voidaan kasvattaa ilmoittamalla vieraan pääoman rahoituksesta seuraavat tiedot: enimmäismäärä tilikauden aikana, keskimääräinen velkojen erääntymisaika, rahoittajan kanssa sovitun rahoitusohjelman keskeinen sisältö silloinkin, kun ohjelmaa vielä ole otettu käyttöön, sekä rahoitukseen liittyvät erityiset ehdot eli kovenantit.
Vahinkoriskien osalta on syytä ainakin todeta, missä määrin niitä hallitaan vakuutusten avulla ja miltä osin tällaiset riskit on jätetty vakuuttamatta. Lisäksi on suositeltavaa antaa tieto oikeudenkäynneistä, joissa kirjanpitovelvolliselle on esitetty merkittäviä korvausvaatimuksia. Syytä on myös todeta muut mahdolliset oikeudelliset tai viranomaisten toimenpiteisiin liittyvät riskit. Tällaisia riskejä saattavat olla esimerkiksi määräaikaiset toimiluvat tai vireillä olevat vaatimukset toimiluvan menettämisestä.
Riskien kuvauksissa on suositeltavaa käyttää hyväksi herkkyysanalyysia. Sen avulla voidaan esittää kriittisten tekijöiden vaikutus yrityksen tulokseen, kassavirtoihin tms. keskeisiin toiminnan arviointikriteereihin. Herkkyysanalyysiin nojautuen voidaan esimerkiksi ilmoittaa, kuinka paljon tulos, kassavirta tms. muuttuu, jos korkotaso nousee/laskee yhdellä prosenttiyksiköllä. Vastaava tieto voidaan antaa raaka-ainehintojen, työvoimakustannusten yms. yrityksen talouden kannalta kriittisten tekijöiden osalta. Rahoitustarkastus edellyttää, että IFRS-tilinpäätöksissä esitetään herkkyysanalyysi liikearvotestausta koskevan selostuksen yhteyteen: kuinka suuri muutos kassavirtaennusteessa tai tuottovaatimusta kuvaavassa korkokannassa johtaisi tarpeeseen tehdä arvonalentumiskirjaus.
Toimintakertomuksen laatimisen riskit
KPL 3:1.6 §:ssä säädetään toimintakertomuksen vähimmäistiedoista, jos toimintakertomus laaditaan vapaaehtoisesti: olennaiset tapahtumat, tulevaisuudenodotukset sekä tutkimus- ja tuotekehitystoiminta. Nämä tiedot sisältäviä toimintakertomuksia on laadittu jo pitkään. Niiden osalta on syntynyt vakiintunut hyvä kirjanpitotapa ja yleinen osaaminen. Suurilta kirjanpitovelvollisilta KPL 3:1.5 §:n nojalla edellytettävien tietojen esittämisestä ei ole vastaavaa kokemusta. Osa tiedoista on sellaisia, joita pörssiyhtiöt ovat esittäneet arvopaperimarkkinalain tai hyvää hallintoa koskevien suositusten perusteella. Esimerkiksi riskien ja epävarmuustekijöiden kartoitus ja dokumentointi olisivat hyödyllisiä valtaosalle kirjanpitovelvollisia. Pienet kirjanpitovelvolliset eivät näin kuitenkaan yleensä ainakaan systemaattisesti menettele. Kattavan ja tasapuolisen selostuksen laatiminen riskeistä ja epävarmuustekijöistä ei aina ole kohtuullisella työllä mahdollista.
Kun yrityksessä pohditaan, ryhdytäänkö vapaaehtoisesti laventamaan vapaaehtoista toimintakertomuksen laatimista myös KPL 3:1.5 §:n tietoihin, punninnassa kannattaa ottaa huomioon kirjanpitolautakunnan toimintakertomusyleisohjeessaan (12.9.2006) toteama: ”Käytettävissä oleviin voimavaroihinsa ja osaamiseensa nähden pienen kirjanpitovelvollisen saattaa olla tarkoituksenmukaista pidättäytyä oma-aloitteisesta toimintakertomuksen laatimisesta; arvioinnin vaikeudesta johtuvat puutteet toimintakertomuksen tietosisällössä voivat aikaansaada kirjanpitovelvolliselle korvausvastuun velkojia tai muita sidosryhmiä kohtaan, jos kirjanpitovelvollinen joutuu taloudellisiin vaikeuksiin arvion kohteena olevana aikana.”
Vaikka kirjanpitovelvollinen pidättäytyisi toimintakertomuksen laatimisesta, sen on kuitenkin aina annettava oikea ja riittävä kuva tuloksestaan ja taloudellisesta asemastaan (KPL 3:2 §). Oikeaan ja riittävään kuvaan liittyy yleensä tilikauden ja sen päättymisen jälkeisten olennaisten tapahtumien toteaminen sekä varsin usein myös merkittävien tulevaisuutta koskevien tietojen esittäminen liitetietoina. Tällaisia tietoja voivat olla tieto toimiluvan menettämisestä, vuokrasuhteen purkautumisesta, merkittävästä peruskorjauksesta tms. Myös merkittävää epävarmuutta taseen ja tuloslaskelman lukuihin aiheuttavat riskit on todettava liitetietoina.
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatijan riskin alentamiseksi liitetiedoissa on suositeltavaa todeta tiedossa olevat riskit ja epävarmuustekijät mahdollisimman kattavasti. Kun tiedot esitetään systemaattisesti ryhmitellen ja selkeästi, liian yksityiskohtaisten tietojen esittäminen ei ole hyvän kirjanpitotavan vastaista; eri asia on, jos esittämistapa valitaan niin, että se haittaa tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen luettavuutta.