Siirtohinnoittelu kotimaisessa liiketoiminnassa

Siirtohinnoittelulla (transfer pricing) tarkoitetaan etuyhteysyritysten välisessä kaupankäynnissä noudatettavaa hinnoittelua. Etuyhteysyritysten tulee lähtökohtaisesti noudattaa keskenään sopimissa liiketapahtumissaan sopimusehtoja, jollaisia toisistaan riippumattomienkin yhtiöiden välillä voitaisiin olettaa noudatettavan. Tätä tavoitteellista siirtohinnoitteluperiaatetta kutsutaan ns. markkinaehtoperiaatteeksi. Siirtohintasäännöksillä pyritään määrittelemään sellaiset hinnoitteluperiaatteet, joiden perusteella muodostettu siirtohinta on hyväksyttävissä veronalaiseksi tuloksi saajan verotettavan tulon laskennassa ja vastaavasti vähennyskelpoiseksi menoksi maksajan verotettavan tulon laskennassa.

Markkinaehtoisuudesta poikkeava hinnoittelu johtaa vääristyneisiin verotettaviin tuloihin (peitelty voitonsiirto). Peitelty voitonsiirto voi tapahtua missä tahansa liiketaloudellisissa toimenpiteissä: tavaroiden, palveluiden, aineettomien oikeuksien tai rahoitustoimintoihin liittyvässä vaihdannassa. Peitellyn voitonsiirron erityissäännösten nojalla kunkin intressiyhteysyrityksen verotettavaa tuloa voidaan oikaista vastaamaan sitä tuloa, minkä kukin yritys olisi saanut, jos markkinaehtoperiaatetta olisi noudatettu kaikkien siirtohintojen osalta (siirtohinnoitteluoikaisu).

Siirtohinnoitteluoikaisu voidaan toimittaa myös kotimaisten verovelvollisten välisten liiketoimien oikaisussa. Aiemman siirtohinnoitteluoikaisusäännöksen (VML 31 § ”Kansainvälinen peitelty voitonsiirto”) sanamuodossa rajoitettiin oikaisun soveltaminen vain tilanteisiin, joissa etu oli kertynyt jollekin muulle kuin Suomessa yleisesti verovelvolliselle. Säännöksen soveltamisen rajoittuminen vain kansainväliseen peiteltyyn voitonsiirtoon ei ole tosiasiallisesti ollut merkittävä rajaus. Näin siksi, että kotimaistenkin yritysten välisissä liiketoimissa on voitu edellyttää markkinaehtoperiaatteen noudattamista verotuksen yleisten tuloja, menoja, veronkiertoa ja peiteltyä osingonjakoa määrittelevien säännösten nojalla. Siten oikaisutoimiin on aiemminkin voitu ryhtyä siirtohinnoitteluoikaisua vastaavin lopputuloksin. Uuden säännöksen myötä tämä periaate on säädetty suoraan lakiin, mikä on toteutettu erityisesti EY-perustamissopimuksen artikloja silmällä pitäen.

EY-perustamissopimuksen syrjintäkielto ja vapaa sijoittautumisoikeus vaikuttavat osaltaan menojen vähennyskelpoisuuden määrittelyn. Artiklojen perusteella kiellettyjä ovat sellaiset tulojen veronalaisuuteen tai menojen vähennyskelpoisuuteen liittyvät säännökset ja tulkinnat, joiden lopputuloksena kotimaisia liiketapahtumia kohdeltaisiin eri tavoin kuin jäsenvaltioiden välisiä liiketapahtumia. Sen sijaan EY-perustamissopimuksen artiklojen mukaisia ovat säännökset, joissa yleisesti estetään tytäryhtiöille kuuluvien menojen vähentäminen emoyhtiön verotuksessa tai emoyhtiön tulojen tulouttaminen tytäryhtiöissä.

Siirtohinnoitteluoikaisun soveltaminen

Siirtohinnoitteluoikaisun (VML 31 §) soveltamisen edellytyksenä on kolme seikkaa: oikaistava liiketoimi on tehty toistensa kanssa etuyhteydessä olevien osapuolten kesken, sovitut taloudelliset ehdot poikkeavat riippumattomien osapuolten välisistä ehdoista ja kyseisten ehtojen seurauksena verotettava tulo on pienentynyt tai tappio suurentunut.

Etuyhteyden olemassaolo mahdollistaa siirtohinnoitteluoikaisun soveltamisen sekä määräävässä, alistetussa tai rinnasteisessa asemassa olevien tahojen välisissä liiketapahtumissa. Yritysmuodolla ei siirtohinnoitteluoikaisun soveltamisessa ole merkitystä ja siten oikaisun kohteena ja osapuolena voi olla myös esimerkiksi luonnollinen henkilö yksin tai yhdessä muiden lähipiiriläistensä kanssa.

Verotettavan tulon laskenta

Elinkeinoverotuksen verotettavan tulon laskenta pohjautuu meno-tulo -teoriaan. Vähennyskelpoisia menoja ovat kaikki sellaiset menot, jotka ovat aiheutuneet välittömästi tai välillisesti veronalaisten tulojen hankkimisesta, säilyttämisestä tai niihin vakaasti pyrkimisestä (EVL 7 ja TVL 29 §). Menon vähennyskelpoisuuden edellytyksenä ei siten ole tulon tosiasiallinen realisoituminen tai säilyttäminen vaan todellinen ja vakaa tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoitus on riittävä osoitus menon vähennyskelpoisuudesta.

Verotettavan tulon kohdistamisen yleisten normien perusteella voidaan tunnistaa laskentakohteelle kuuluvat tulot ja menot, taloudellinen vaikutus todeta ja siten hyväksyä tulon tai menon määrä mukaan tuloksen laskentaan. Siirtohinnoitteluun liittyvässä erityislainsäädännössä tulo tai meno tulee perustella laskentayksikön oman tulonhankkimisprosessin intresseillä. Tulonhankkimistarkoitusta arvioidaan sen perusteella, että syntyisikö yhtiölle objektiivisesti tarkastellen tietty tulo tai vastaavasti rasittaisiko yhtiötä objektiivisesti tarkastellen jokin tietty meno. Etuyhteysyhtiölle vähennyskelpoisen menon edellytyksenä on siten nimenomaan kyseisen etuyhteysyhtiön veronalaisten tulojen hankkiminen ja etuyhteyskokonaisuuden tulojen intressissä syntyneet menot eivät ole sellaisenaan riittävä kohdistamisperuste.

Vastaavin perustein veronalaiseksi tuloksi voidaan katsoa myös sellainen tulo, jota ei ole tosiasiassa saatu mutta olisi voitu saada. Menojen osalta voidaan vastaava oikaisu toteuttaa estämällä menon vähennyskelpoisuus verotuksessa, jos kyseistä menoa ei olisi syntynyt markkinaehtoisessa liiketapahtumassa.

Tulolähde

Siirtohintasäännöksillä voidaan puuttua missä tahansa muodossa harjoitetusta toiminnasta saatuun elinkeinovero- tai tuloverolain mukaiseen veronalaiseen tuloon. Tässä yhteydessä on tärkeää huomioida, että voittoa tavoittelemattomien verovelvollisten noudattamaan hinnoitteluun ei ole nykyisenkään lain nojalla tarkoitus puuttua. Siten siirtohinnoitteluoikaisun ulkopuolelle lähtökohtaisesti jäisivät yhdistykset, osuuskunnat, asunto-osakeyhtiöt ja keskinäiset kiinteistöyhtiöt. Näiden yhteisöjen olemassaolon tarkoituksena ei ole tuottaa markkinaehtoisesti hinnoiteltuja suoritteita intressitahoilleen. Toisaalta tilanteisiin, joissa edellä esitetyille voittoa tavoittelemattomille tahoille määritetään joko elinkeinovero- tai tuloverolain mukaista veronalaista tuloa, voidaan siirtohinnoitteluoikaisua soveltaa kyseisen tulolähteen veronalaisen tulon laskennassa.

Siirtohinnoitteluoikaisua voidaan soveltaa kaikkien eri tulolähteiden verotuksessa. Pääasiassa säännöksen soveltaminen tulee kysymykseen elinkeinotoimintaa harjoittavien verovelvollisten välisissä liiketapahtumissa. Merkittävä ulottuvuus tulolaji-kysymyksellä on esimerkiksi kiinteistöyhtiöihin, jotka pääsääntöisesti verotetaan tuloverolain mukaisesti muun toiminnan tulolähteessä. Siirtohinnoitteluoikaisu voidaan siten toteuttaa kiinteistöyhtiön ja muiden intressitahoyritysten, kuten emoyhtiön välisissä liiketoimissa.

Säännöksen mukaisen oikaisun yhteydessä ei tulolähdekohtaista laskentaa ole noudatettava eli oikaistava tulo voidaan ohjata toisen tulolähteen laskentaan kuin missä kyseinen tulo on ennen oikaisua huomioitu. Vastaavasti tulon lähdeverotus tai tosiasiallinen verovapaus ei estä siirtohinnoitteluoikaisun soveltamista. Erityisesti on syytä huomata, että VML 31 §:n soveltaminen ei edellytä veronkiertotarkoituksen osoittamista vaan oikaisuun voidaan ryhtyä pelkkien VML 31 §:n mukaisin edellytyksin.

Hinnoittelupoikkeamien kuittaaminen

Markkinaehtoisesta hinnoittelusta ei voida poiketa esimerkiksi tilanteessa, jossa olisi muutoin ollut mahdollista antaa toiselle osapuolelle konserniavustus. Konserniavustuksen antamisella on erityiset edellytykset, joista yksi on tahdonilmaisun esittäminen sekä konserniavustuksen antajan että saajan kirjanpidossa.

Tilanteissa, joissa liiketoimia on runsaasti taloudellisen kokonaisuuden sisällä ja kyseisten liiketoimien hinnoittelussa ei tietoisesti ole noudatettu markkinaehtoperiaatetta, saattavat hinnoitteluiden eroavuudet kumota toistensa vaikutuksen täydellisesti tai osittain. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden perusteella voidaan joissakin tapauksissa tarkoituksellisia ja ennalta sovittuja kuittaustilanteita hyväksyä yhtenä kokonaisuutena.

Kuittaustilanteiden hyväksyminen kansallisella tasolla ei ole selvää ja siten tällaisiin asetelmiin on syytä suhtautua erittäin kriittisesti ja vähintään varmistaa riittävä näyttö eli dokumentaatio kokonaisasetelman tarkoituksellisuudesta ja sen vaikutuksista verotettavan tulon määrään. Edellytyksenä mahdolliselle hyväksymiselle voidaan esittää esimerkiksi tilanteet, joissa verotettavan tulon määrä ei kasva tai tappion määrä ei suurene eri laskentajaksojen välilläkään eikä tilanteeseen voida katsoa liittyvän muita lopullisiin verotettaviin tuloihin vaikuttavia seikkoja.

Markkinaehtoisen hinnan määrittely

Siirtohintojen markkinaehtoisuuden tulkintaan ja määrittelyyn on OECD laatinut ohjeet (Siirtohinnoitteluperiaatteet monikansallisia yrityksiä ja verohallintoja varten, 1995). OECD:n ohjeet eivät ole sitovaa lainsäädäntöä mutta niiden merkitys oikeuslähteenä on maailmanlaajuisestikin katsottuna erittäin vahva. Kotimaisten liiketapahtumien markkinaehtoisen hinnan määrittelyssä voidaan vastaavasti soveltaa ohjeissa esitettyjä menetelmiä. Verovelvollisen olisikin oman oikeusturvansa nimissä syytä tarkastella hinnoitteluperiaatteidensa yhteneväisyyttä OECD:n siirtohinnoitteluohjeisiin.

Etuyhteysyritysten välisissä liiketapahtumissa tulisi käyttää hintaa, joka olisi peritty vertailukelpoisessa tilanteessa, vertailukelpoisista suoritteista ja riippumattomien osapuolten välillä. Markkinaehtoisen hinnan määrittämisen lähtökohtana on transaktiokohtainen tarkastelu. Transaktiokohtaisuus tarkoittaa samalla sitä, että kunkin osapuolen kokonaistuloksella ei sellaisenaan ole vaikutusta arviointiin.

OECD:n siirtohinnoitteluohje luettelee markkinaehtoisuuden määrittelyssä käytettävät menetelmät. Periaatteessa mitkä tahansa ohjeissa mainitut menetelmät ovat suositeltavia jos niiden voidaan katsoa kuvaavan paremmin markkinaehtoista hintaa. Koska siirtohinta ei ole syntynyt aidossa neuvottelutilanteessa, täsmälleen oikeaa markkinaehtoisuuden täyttävää hintaa ei ole käytännössä enää määriteltävissä. Laskentamenetelmien käyttämisellä pyritään olemassa olevien tosiasiatietojen pohjalta mahdollisimman lähelle markkinaehtoisuuden kriteerit täyttävää hintatasoa, mikä on ensisijainen tavoite.

Menetelmän valinnassa pyritään huomioimaan yksilöllisen tilanteen erityispiirteet ja käytettävissä olevien tietojen määrä sekä laatu. Siten mahdolliset siirtohintaoikaisut verotuksessa keskittyvät oleellisiin eroihin käytetyn ja laskentamenetelmin saatujen siirtohintojen välillä. Vastaavasti usean eri menetelmän samanaikainen käyttö on mahdollista, jolloin verotuksessa on mahdollista käyttää arvoa, joka on näin saatujen arvojen vaihteluväleissä.

Lopuksi

Siirtohintasäännökset soveltuvat lähestymistavaksi kaikkiin sellaisiin liiketapahtumiin, joissa hinta ei ole muodostunut vapaiden markkinoiden kysyntä-tarjonta paineissa. Esimerkiksi yrittäjän suoraan omistaman kahden eri yrityksen välisten liiketapahtumien hinnoittelun markkinaehtoisuus on jo lähtökohtaisesti kyseenalainen.

Siirtohinnoittelusäännöksiin perustuva lähestymistapa ja asiakirjaselvitys lieventävät mahdollisia kiistatilanteita ja parantavat verovelvollisen oikeusturvaa. Ongelmaa ei voi täysin poistaa sillä markkinaehtoinen hinta on jälkikäteen arvioitaessa käytännössä aina tulkinnanvarainen käsite.