CTA Paikka

Pysyvien vastaavien arvostus- ja jaksotusperiaatteet

15.8.2002

Päivi Räty

IAS-normisto sallii kaksi vaihtoehtoista linjaa käyttöomaisuuden arvostamisessa: aineellinen ja aineeton käyttöomaisuus arvostetaan ensisijaisesti alkuperäiseen hankintamenoon, mutta toissijaisesti voidaan soveltaa käypiä arvoja arvostuksen pohjana. Uudelleenarvostusvaihtoehtoa sovellettaessa arvonkorjausten vastaerät kirjataan suoraan omaan pääomaan. Poistojen suunnitelmanmukaisuus on jaksottamisen lähtökohtana. Vaihtoehtoja ei sen sijaan ole tarjolla tutkimus- ja kehittämismenojen käsittelyssä: tutkimusmenot kirjataan aina suoraan kuluksi, ja kehittämisprojektien menot on aktivoitava tiettyjen tunnusmerkkien täyttyessä.

Arvostusvaihtoehdot IAS:n yleisten perusteiden mukaan

IAS:n tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden mukaan on varojen arvostamisessa yleisesti tarjolla neljä eri vaihtoehtoista lähestymistapaa:
• Alkuperäinen hankintameno. Varat merkitään kirjanpitoon rahavaroina suoritetun hankintamenon tai vastikkeen hankinta-ajankohdan käyvän arvon määräisinä.
• Jälleenhankinta-arvo. Varojen kirjanpitoarvo perustuu siihen rahavarojen määrään, joka jouduttaisiin suorittamaan, jos sama tai vastaava omaisuuserä hankittaisiin tarkasteluhetkellä.
• Realisointiarvo. Varojen kirjanpitoarvo perustuu siihen rahavarojen määrään, joka saataisiin myymällä omaisuuserä tarkasteluhetkellä tavanomaisessa luovutustilanteessa.
• Nykyarvo. Varojen kirjanpitoarvo perustuu niiden vastaisten nettorahavirtojen diskontattuun nykyarvoon, jotka omaisuuserän odotetaan kerryttävän tavanomaisessa liiketoiminnassa.

Sekä aineellisen että aineettoman käyttöomaisuuden arvostamisessa on vaihtoehdoista ensimmäinen, alkuperäinen hankintameno, edelleen IAS-normiston mukaan ensisijainen, vaikka trendi yleisesti onkin käypien arvojen soveltamisen suuntaan. Käyttöomaisuudenkin kohdalla käypiin arvoihin perustuvaa nykyarvolaskentaa tarjotaan toissijaisena laskentavaihtoehtona. Nykyarvomenetelmää sovelletaan puolestaan rahoitusleasingsopimuksella hankitun käyttöomaisuuden arvostamisessa (IAS 17). Käyttöomaisuuden arvonalennuskirjauksia koskevissa IAS-säännöissä on nykyarvolaskenta teknisenä elementtinä mukana arvioitaessa arvonalennuskirjausten tarvetta.

Aineellinen käyttöomaisuus

Määritelmät

IAS 16 ”Aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet” -standardissa määritellään aineelliset käyttöomaisuushyödykkeet aineellisiksi varoiksi, joita
• yritys pitää hallussaan käyttääkseen niitä tavaroiden valmistamiseen tai palvelujen tuottamiseen, vuokratakseen niitä ulkopuolisille tai käyttääkseen niitä hallinnollisiin tarkoituksiin, ja
• odotetaan käytettävän useammalla kuin yhdellä tilikaudella.

Aktivoinnin ehdot

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen merkitsemiselle taseeseen on kaksi ehtoa. Periaatteet ovat yhdenmukaiset tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden kanssa:
• on todennäköistä, että hyödykkeeseen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi, ja
• yritykselle aiheutunut hyödykkeen hankintameno on luotettavasti määritettävissä.

Vedettäessä rajaa kuluksi kirjattavien hankintojen ja aktivoitavien erien välille kiinnitetään huomiota myös olennaisuuteen. Saattaa olla tarkoituksenmukaista yhdistää eriä, jotka ovat yksittäisinä vähämerkityksisiä (esimerkiksi muotit ja työkalut) ja arvioida ehtojen täyttymistä näiden erien yhteenlasketun määrän suhteen. Useimmat varaosat ja huoltotarvikkeet merkitään yleensä vaihto-omaisuuteen ja kirjataan kuluiksi sitä mukaa kuin niitä käytetään.

Suurempia varaosia ja varakalustoa voidaan käsitellä aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä silloin, kun yritys odottaa käyttävänsä niitä useammalla kuin yhdellä tilikaudella. Jos varaosia tai varakalustoa voidaan käyttää vain tietyn aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen yhteydessä ja niiden käytön odotetaan olevan epäsäännöllistä, niitä käsitellään aineellisina käyttöomaisuushyödykkeinä. Tällaisen käyttöomaisuuden menot kirjataan poistoina kuluiksi ajanjaksona, joka ei ylitä niiden hyödykkeiden taloudellista vaikutusaikaa, joiden yhteydessä varaosia tai varakalustoa käytetään.

Yritys saattaa hankkia aineellisia käyttöomaisuushyödykkeitä turvallisuus- tai ympäristönsuojelusyistä. Vaikka tällaisten aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinta ei välittömästi lisää minkään tietyn olemassa olevan aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen tuottamaa vastaista taloudellista hyötyä, ne saattavat kuitenkin olla välttämättömiä, jotta yritys pystyisi saamaan vastaista taloudellista hyötyä muista varoistaan. Tällaisessa tapauksessa kyseiset aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankinnat ovat merkittävissä varoiksi taseeseen. Perusteluna aktivoinnille on se, että yritys voi näiden käyttöomaisuushyödykkeiden ansioista saada suuremman taloudellisen hyödyn niihin liittyvistä hyödykkeistä kuin se voisi saada, jos niitä ei olisi hankittu.

Esimerkiksi kemian teollisuutta harjoittava yritys saattaa joutua asentamaan tiettyjä uusia kemikaalien käsittelyprosesseja noudattaakseen vaarallisten kemikaalien tuotantoa ja varastointia koskevia ympäristönsuojeluvaatimuksia. Tähän liittyvät tehtaan parannustyöt merkitään taseeseen varoiksi siltä osin, kuin vähintään niitä vastaava määrä on kerrytettävissä, koska yritys ei pysty valmistamaan eikä myymään kemikaaleja ilman niitä.

Miten hankintameno määritellään?

Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen hankintameno käsittää ostohinnan, johon sisältyvät tuontitullit ja sellaiset ostoihin liittyvät verot, jotka eivät ole saatavissa takaisin, sekä kaikki menot, jotka välittömästi johtuvat hyödykkeen saattamisesta toimintavalmiiksi sille aiottuun käyttötarkoitukseen. Paljous– ja muut alennukset vähennetään ostohintaa määritettäessä. Välittömiä menoja ovat esimerkiksi:
• sijaintipaikan pohjatöistä aiheutuvat menot;
• toimitus- ja käsittelymenot;
• asentamismenot;
• asiantuntijapalkkiot esim. arkkitehdeille ja insinööreille; sekä
• hyödykkeen purkamisesta ja poistamisesta sekä sijaintipaikan ennalleen saattamisesta aiheutuvat arvioidut menot siltä osin, kuin niitä varten kirjataan varaus IAS 37:n ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” mukaisesti.

Kun aineellisesta käyttöomaisuushyödykkeestä suoritettavaa maksua lykätään tavanomaisista luottoehdoista poiketen, hankintamenona pidetään vastaavaa käteishintaa, ja tämän ja maksujen kokonaismäärän välinen erotus merkitään korkokuluksi luottoajalle, ellei sitä päätetä aktivoida. IAS 23 ”Vieraan pääoman menot” -standardi mahdollistaa korkomenojen ym. vieraan pääoman menojen aktivoimisen osaksi poistopohjaa vaihtoehtoisena menettelytapana.

Hallinnon menoja ja muita yhteisiä yleismenoja ei lueta aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenoon, elleivät johdu välittömästi hyödykkeen hankinnasta tai sen saattamisesta toimintavalmiuteen. Käynnistysmenot ja muut samanlaiset tuotantoa edeltävät menot eivät muodosta osaa hyödykkeen hankintamenosta, elleivät ne ole välttämättömiä hyödykkeen toimintavalmiuteen saattamiseksi.

Itse valmistetun hyödykkeen hankintameno määritetään samalla periaatteella kuin hankitun hyödykkeen. Jos yritys valmistaa samanlaisia hyödykkeitä myytäväksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, hyödykkeen hankintameno on tavallisesti sama kuin myytäväksi valmistettavien hyödykkeiden hankintameno. Tämän vuoksi sisäiset katteet vähennetään tällaista hankintamenoa määritettäessä. Hankintamenoon ei myöskään sisällytetä menoja, jotka johtuvat ainehävikistä, työsuorituksesta ja itse valmistettavan hyödykkeen valmistamiseen käytettävistä tuotannontekijöistä, jos nämä ovat epätavallisen suuria.

Jos hyödyke on otettu vuokralle rahoitusleasingsopimuksella, sen hankintameno määritetään IAS 17:ssa ”Vuokrasopimukset” esitettävien periaatteiden mukaisesti.

Julkiset avustukset ovat vähennettävissä aineellisten käyttöomaisuushyödykkeiden kirjanpitoarvosta IAS 20:n ”Julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot” mukaisesti. IAS 20 -standardi mahdollistaa sekä nettoperiaatteen että bruttoperiaatteen investointiavustusten käsittelyssä. KILA:n yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista (27.9.1999) on kuvattu bruttoperiaatteen sisältöä ja todettu bruttoperiaatteen olevan hyvän kirjanpitotavan mukainen.

Arvostusvaihtoehdot

IAS 16 -standardin mukaan taseeseen varoiksi merkitsemisen edellytykset täyttävä aineellinen käyttöomaisuushyödyke arvostetaan alun perin hankintamenoon. Alkuperäisen kirjaamisen jälkeen on tarjolla kaksi vaihtoehtoista menettelytapaa. Ensisijainen menettelytapa perustuu alkuperäiseen hankintamenoon: sen mukaan aineellinen käyttöomaisuushyödyke merkitään taseeseen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla vähennettyyn hankintamenoon.

Sallitun toissijaisen menettelytavan mukaan aineellinen käyttöomaisuushyödyke merkitään taseeseen uudelleenarvostukseen perustuvaan määrään, joka on sen uudelleenarvostamispäivän käypä arvo vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappiolla. Uudelleenarvostaminen tehdään riittävän säännöllisesti niin, että kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti arvosta, joka määritettäisiin tilinpäätöspäivän käypää arvoa käyttäen.

Koneiden ja kaluston käypä arvo on yleensä niiden arviointiin perustuva markkina-arvo. Silloin kun markkina-arvosta ei ole näyttöä johtuen koneiden ja kaluston erityisestä luonteesta ja siitä, että tällaisia hyödykkeitä myydään harvoin muutoin kuin osana jatkuvaa liiketoimintaa, ne arvostetaan poistoilla vähennettyyn jälleenhankinta-arvoon.

Poistolaskenta

IAS 16 -standardin lähtökohtana on poistojen suunnitelmanmukaisuus: aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen poistopohja kirjataan kuluiksi systemaattisella tavalla hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa. Poistomenetelmän tulee kuvastaa sitä, miten yritys käyttää hyväkseen hyödykkeeseen liittyvää taloudellista hyötyä.

Hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika määritellään perustuen hyödykkeen odotettuun käyttökelpoisuuteen yritykselle. Yrityksen omaisuudenhallintaperiaatteet saattavat edellyttää hyödykkeiden luovuttamista määrätyn ajan kuluttua tai sen jälkeen, kun tietty osa hyödykkeen ilmentämästä taloudellisesta hyödystä on saatu. Hyödykkeen taloudellinen vaikutusaika yritykselle saattaa näin ollen olla lyhyempi kuin sen taloudellinen kokonaisvaikutusaika. Aineellisen käyttöomaisuushyödykkeen taloudellisen vaikutusajan arviointi vaatii harkintaa, joka perustuu yrityksen saamaan kokemukseen samanlaisista hyödykkeistä.

Hyödykkeen poistopohjaa määritettäessä vähennetään hyödykkeen jäännösarvo. Käytännössä hyödykkeen jäännösarvo on usein vähämerkityksinen ja näin ollen epäolennainen poistopohjaa koskevaa laskelmaa laadittaessa. Kun noudatetaan ensisijaista menettelytapaa ja jäännösarvo on todennäköisesti merkittävä, jäännösarvo arvioidaan hankinta-ajankohtana eikä sitä kasvateta myöhemmin hintojen nousua vastaavasti. Sallittua vaihtoehtoista menettelytapaa noudatettaessa tehdään kuitenkin uusi arvio jokaisena uudelleenarvostuspäivänä. Arvio perustuu sellaisten samanlaisten hyödykkeiden arviointipäivän mukaiseen jäännösarvoon, joiden taloudellinen vaikutusaika on päättynyt ja joita on käytetty samanlaisissa olosuhteissa kuin hyödykettä tullaan käyttämään.

Hyödykkeen poistopohjan systemaattiseen kuluksi kirjaamiseen hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan kuluessa voidaan käyttää erilaisia poistomenetelmiä. IAS 16 -standardissa mainitaan esimerkkeinä poistomenetelmistä tasapoistomenetelmä, degressiivinen menetelmä ja käytön mukainen menetelmä. Hyödykkeeseen sovellettava menetelmä valitaan taloudellisen hyödyn odotetun jakautumisen perusteella, ja sitä sovelletaan tilikaudesta toiseen, jollei kyseisestä hyödykkeestä saatavan taloudellisen hyödyn jakautumisessa tapahdu muutosta.

Hyödykevaihdot

Hyödykevaihtojen kirjanpidollisessa käsittelytavassa on IAS-normiston mukaan ratkaisevaa se, toteutetaanko vaihto luonteeltaan samanlaisten vai erilaisten hyödykkeiden välillä. Aineellinen käyttöomaisuushyödyke voidaan hankkia osaksi tai kokonaan siten, että vaihdossa luovutetaan erilainen aineellinen käyttöomaisuushyödyke tai muu omaisuuserä. Tällaisen hyödykkeen hankintamenoksi määritetään saadun hyödykkeen käypä arvo, joka on yhtä suuri kuin luovutetun omaisuuserän käypä arvo oikaistuna mahdollisesti saaduilla tai maksetuilla rahavaroilla.

Aineellinen käyttöomaisuushyödyke voidaan hankkia osaksi tai kokonaan siten, että vaihdossa luovutetaan samanlainen hyödyke, jolla on samanlainen käyttötarkoitus samassa liiketoiminnassa ja jonka käypä arvo on samansuuruinen. Aineellinen käyttöomaisuushyödyke voidaan myös myydä siten, että vastikkeeksi saadaan samanlaiseen hyödykkeeseen oikeuttavia oman pääoman ehtoisia arvopapereita. Kummassakaan tapauksessa liiketoimesta ei kirjata voittoa tai tappiota, sillä ansaintatapahtuma on vielä kesken. Uuden hyödykkeen hankintamenoksi merkitään sen sijaan luovutetun hyödykkeen kirjanpitoarvo.

Saadun hyödykkeen käypä arvo saattaa kuitenkin antaa näyttöä siitä, että luovutetun hyödykkeen arvo on alentunut. Tällaisessa tilanteessa alennetaan luovutetun hyödykkeen kirjanpitoarvoa, ja uuden hyödykkeen hankintamenoksi osoitetaan tämä arvonalentumistappiolla vähennetty arvo. Esimerkkejä samanlaisten hyödykkeiden vaihdoista ovat lentokoneiden, hotellien, huoltoasemien ja muiden kiinteistöjen vaihdot. Jos liiketoimessa käytetään muita varoja kuten rahaa, tämä saattaa olla merkki siitä, että vaihdettavien hyödykkeiden arvot poikkeavat toisistaan.

Aineeton käyttöomaisuus

IAS 38 ”Aineettomat hyödykkeet” -standardissa määritellään aineeton hyödyke ”yksilöitävissä olevaksi ei-monetaariseksi omaisuuseräksi, jolla ei ole aineellista olomuotoa ja jota käytetään tavaroiden valmistuksessa tai palvelujen tuottamisessa, vuokrataan ulkopuolisille tai käytetään hallinnollisiin tarkoituksiin.”

IAS 38:n mukaan yrityksen tulee merkitä aineeton hyödyke taseeseen (hankintamenoon perustuen) siinä ja vain sinä tapauksessa, että:
• on todennäköistä, että omaisuus-erälle omaisuuserästä johtuva vastainen taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi; ja
• omaisuuserän hankintameno on määritettävissä luotettavasti.

IAS 38:n mukaan sisäisesti aikaansaatua liikearvoa ja sisäisesti aikaansaatuja brandeja, lehtien nimiä, julkaisunimikkeitä, asiakasluetteloita ja muita tosiasialliselta luonteeltaan samanlaisia eriä ei merkitä taseeseen. IAS 38:n mukaan kaikki tutkimusmenot tulee kirjata kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet. Esimerkkejä muista menoista, jotka eivät johda tilinpäätökseen merkittävissä olevan aineettoman hyödykkeen syntymiseen, ovat:
• toiminnon tai liiketoiminnan käynnistämisestä johtuvat menot (käynnistämismenot);
• koulutusmenot;
• mainonnasta ja/tai myynninedistämisestä johtuvat menot; ja
• menot, jotka johtuvat koko yrityksen tai sen osan sijoittamisesta toiseen paikkaan tai sen uudelleenorganisoinnista.

Tällaiset menot kirjataan kuluiksi, kun ne ovat toteutuneet.

Aineettoman käyttöomaisuuden arvostusperiaatteet ovat yhdenmukaiset aineellisia hyödykkeitä koskevien periaatteiden kanssa: hyödyke merkitään alun perin kirjanpitoon alkuperäisen hankintamenoonsa, ja alkuperäisen kirjaamisen jälkeen on tarjolla kaksi vaihtoehtoista menettelytapaa:
• ensisijainen menettelytapa: hankintameno vähennettynä kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla; tai
• sallittu vaihtoehtoinen menettelytapa: uudelleenarvostukseen perustuva määrä vähennettynä sen jälkeen kertyneillä poistoilla ja arvonalentumistappioilla.

Jälkimmäistä vaihtoehtoa käytettäessä uudelleenarvostukseen perustuvan määrän tulee olla yhtä suuri kuin hyödykkeen käypä arvo. Tämä menettelytapa on kuitenkin sallittu vain siinä tapauksessa, että käypä arvo on määritettävissä perustuen kyseisen aineettoman hyödykkeen toimiviin markkinoihin.

IAS 38 -standardi edellyttää lisäksi, että tätä menettelytapaa käytettäessä uudelleenarvostaminen toteutetaan riittävän säännöllisesti niin, että aineettoman hyödykkeen kirjanpitoarvo ei poikkea olennaisesti siitä, mikä sille määritettäisiin tilinpäätöspäivän käypää arvoa käyttäen. IAS 38 -standardissa määrätään myös, miten aineettomat hyödykkeet arvostetaan uudelleen ja merkitäänkö uudelleenarvostamisesta johtuva lisäys (tai vähennys) tuloslaskelmaan vai suoraan omaan pääomaan.

Aineettomien käyttöomaisuushyödykkeiden poistamisesta ei ole annettu tarkkoja ohjeita IAS 38 -standardissa. Yleisenä sääntönä pidetään sitä, ettei poistoaika ylitä 20 vuotta, mutta erityisperusteluin mainittu aikaraja on ylitettävissä.

Tutkimus- ja tuotekehitys– menojen käsittelyperiaatteet

IAS 38 ”Aineettomat hyödykkeet” on eriksen tarkasteltu tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen käsittelyperiaatteita. IAS-normistossa vedetään selvä raja tutkimuksen ja kehittämisen välille. Tutkimusmenot on kirjattava aina suoraan kuluiksi, kun taas kehittämismenot on aktivoitava kehittämishankkeen ollessa luonteeltaan sellainen, että hankkeen tuotto-odotukset ovat selvät.

Aineetonta hyödykettä, joka syntyy tutkimustoiminnasta ei merkitä taseeseen. Tutkimuksesta johtuvat menot kirjataan kuluiksi silloin, kun ne ovat toteutuneet. IAS 38 -standardin lähtökohtana on se, että projektin tutkimusvaiheessa yritys ei pysty vielä osoittamaan, että on olemassa aineeton hyödyke, joka todennäköisesti tulee tuottamaan vastaista taloudellista hyötyä. Siksi nämä menot kirjataan aina kuluiksi silloin, kun ne ovat toteutuneet.

Esimerkkejä tutkimustoiminnoista ovat:
• uuden tiedon hankkimiseen suuntautuvat toimenpiteet;
• tutkimustulosten tai muun tiedon soveltamiskohteiden etsintä, arviointi ja lopullinen valinta;
• vaihtoehtoisten raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, järjestelmien, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen etsiminen; ja
• mahdollisten vaihtoehtoisten uusien tai nykyistä parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, järjestelmien, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen formulointi, suunnittelu, arvioiminen ja lopullinen valinta.

Aineeton hyödyke, joka syntyy kehittämistoiminnasta, merkitään taseeseen siinä ja vain siinä tapauksessa, että yritys pystyy osoittamaan jokaisen seuraavista:
• aineettoman hyödykkeen valmiiksi saattaminen on teknisesti toteutettavissa niin, että hyödyke on käytettävissä tai myytävissä;
• yrityksellä on aikomus saattaa aineeton hyödyke valmiiksi ja käyttää sitä tai myydä se;
• yritys pystyy käyttämään aineetonta hyödykettä tai myymään sen;
• miten aineeton hyödyke todennäköisesti tuottaa vastaista taloudellista hyötyä. Yrityksen tulee osoittaa muun muassa se, että aineettoman hyödykkeen aikaansaamalle tuotannolle tai aineettomalle hyödykkeelle itselleen on olemassa markkinat tai jos sitä tullaan käyttämään yrityksen sisällä, aineettoman hyödykkeen hyödyllisyys;
• että käytettävissä on riittävästi teknisiä, taloudellisia ja muita voimavaroja kehittämistyön loppuunsaattamiseen ja aineettoman hyödykkeen käyttämiseen tai myymiseen; ja
• että yritys pystyy määrittämään luotettavasti menot, jotka johtuvat aineettomasta hyödykkeestä sen kehittämisvaiheen aikana.

Sen osoittamiseksi, miten aineeton hyödyke todennäköisesti tulee tuottamaan vastaista taloudellista hyötyä, yritys arvioi hyödykkeestä saatavan vastaisen taloudellisen hyödyn IAS 36 ”Omaisuuserien arvon alentuminen” -stadardissa esitettyjä periaatteita käyttäen. Jos hyödyke tuottaa taloudellista hyötyä ainoastaan yhdessä toisten omaisuuserien kanssa, yritys soveltaa IAS 36:ssa esitettyä rahavirtaa tuottavan yksikön käsitettä.

Mikä muuttuu suomalaisessa käyttöomaisuuslaskennassa?

IAS-normiston ja nykyisin sovellettavan suomalaisen käyttöomaisuuslaskennan välillä on useita eroja. Erot liittyvät arvonkorotuksiin, leasingsopimusten käsittelyyn sekä aineettomien käyttöomaisuushyödykkeiden samoin kuin arvonalennuskirjausten sääntelyn yksityiskohtaisuuteen. IAS-normisto edellyttää myös suomalaista käytäntöä yksityiskohtaisempia tilinpäätöksen liitetietoja niin aineellisesta kuin aineettomastakin käyttöomaisuudesta.

Suomen kirjanpitolain mukaan arvonkorotukset ovat sallittuja vain käyttöomaisuuteen kuuluvien maa- ja vesialueiden sekä arvopapereiden kohdalla. Arvonkorotusten tekeminen on valinnaista. IAS-normisto sen sijaan edellyttää, että toissijaisesti tarjolla olevaa uudelleenarvostusvaihtoehtoa sovelletaan kattavasti, jos se on valittu alkuperäisten hankintamenojen sijaan sovellettavaksi menettelytavaksi. Aineellisen ja aineettoman käyttöomaisuuden uudelleenarvostuksessa sovelletaan teknisesti samaa menettelytapaa kuin Suomessa: vastakirjaus tehdään IAS-normistonkin mukaan omaan pääomaan, ns. uudelleenarvostusrahastoon. Tältä osin käyttöomaisuuden laskentaperiaatteet poikkeavat vielä nykyisin rahoitusinstrumentteja koskevan IAS 39 -standardin ja sijoituskiinteistöjä koskevan IAS 40 -standardin mukaisista laskentaperiaatteista. Niiden mukaan arvonmuutokset käsitellään tulosvaikutteisesti.

Vuokrasopimuksia koskee erillinen IAS 17 -standardinsa, joka jaottelee vuokrasopimukset kahteen ryhmään. Rahoitusleasingsopimukset on IAS 17:n mukaan pakko käsitellä yhdenmukaisella tavalla siten, että leasingmaksujen nykyarvo merkitään pysyviin vastaaviin ja vastaava velkakirjaus tehdään vastattaviin. Suomen lainsäädäntö tarjoaa mainitun menettelytavan soveltamismahdollisuutta valinnaisena konsernitilinpäätöksiin.

Suomessa voimassaolevan kirjanpitonormiston mukaan tutkimusmenot kirjataan kuluksi samoin kuin IAS 38:n mukaan. Eroa on sen sijaan kehittämismenojen käsittelyssä: kehittämismenot on IAS-normiston mukaan pakko aktivoida tarkasti määriteltyjen ehtojen täyttyessä. Suomen kirjanpitolainsäädäntö tarjoaa tältä osin valinnaisuutta, eli kehittämismenotkin ovat aina kirjattavissa suoraan kuluiksi.

IAS 36 ”Omaisuuserien arvon alentuminen” -standardissa määritellään yksityiskohtaisesti periaatteet, joita sovelletaan käytännössä arvioitaessa arvonalennuskirjausten ja mahdollisesti niiden palautuskirjausten tarvetta. Näitä periaatteita samoin kuin sijoituskiinteistöjen muista pysyvistä vastaavista poikkeavia periaatteita tarkastellaan artikkelisarjan seuraavassa osassa.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki