Poisto vai arvonalennus?
Arvonalentumisen vähentäminen ryhmässä Poistot ja arvonalentumiset johtaa jäämän Liikevoitto pienentymiseen. Jos taas arvonalentuminen vähennetään ryhmässä Rahoitustuotot ja -kulut, liikevoitto jää ennalleen, kulukirjaukset alentavat vain – kaikkien muiden kulukirjausten tavoin – tilikauden tulosta. Esittäminen poistoissa tai arvonalentumisissa antaa erilaisen kuvan yrityksestä, ja tilinpäätöskäsittelyn seurauksena yritystä koskevat tunnusluvut ja näin yrityksestä tehtävät johtopäätökset muuttuvat sen mukaan, missä kohden tuloslaskelmaa erä esitetään. Oikean kirjanpitokäsittelyn merkitys korostuu lainmukaisen käsittelyn sekä oikean ja riittävän kuvan kannalta; usein myös liitetiedoissa annettava selvitys on tarpeen.
Pysyvät vastaavat
Pysyviin vastaaviin kuuluvia aineellisia hyödykkeitä koskee toisaalta aktivointivelvollisuus ja toisaalta poistovelvollisuus (KPL 5:5 §). Aineettomien hyödykkeiden hankintameno on pääsääntöisesti vähennettävissä vuosikuluna. Sitä koskee pääsääntöisesti vain aktivointimahdollisuus. Jos mahdollisuutta käytetään, aktivoitua hankintamenoa koskee myös poistopakko. Aineettomista hyödykkeistä ainoastaan hankittujen aineettomien oikeuksien hankintameno on aktivoitava ja vähennettävä suunnitelman mukaisin poistoin; muilta osin vaihto-ehtona on aina vuosikuluna vähentäminen. Aktivointikielto eli vuosikuluna vähentämispakko koskee perustamis- ja tutkimusmenoja.
Jos aineettoman hyödykkeen hankintameno aktivoidaan, kirjanpitoaineistoon on liitettävä selvitys budjettina tai muuna luotettavana suunnittelulaskelmana niistä tulonodotuksista, joihin aktivointi perustuu. Silloin kun aktivoitaessa on kirjanpitolain mukaan sovellettava erityistä varovaisuutta, selvityksen tulee sisältää myös nykyarvolaskelma, joka osoittaa tulonodotusten nykyarvon olevan vähintään aktivoidun määrän suuruinen.
Jos pysyvän vastaavan hankintameno aktivoidaan, poistot on pääsääntöisesti vähennettävä suunnitelman mukaan. Tästä voivat poiketa ainoastaan kirjanpitolaissa mainitut erityiskirjanpitovelvolliset, kuten aatteelliset yhteisöt, säätiöt, toimintansa kiinteistön hallintaan perustavat asunto-osakeyhtiöt ja asumisosuusyhdistykset sekä ammatinharjoittajat (KPL 5:12 §).
Vähentämisen pääsääntö
Pääsääntö pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenon vähentämisessä on suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmä, joissakin poikkeustapauksissa vaikutusaikaan sovitetut, ilman suunnitelmaa vähennetyt poistot. KPL 5:13 §:ssä säädetään pysyvien vastaavien arvonalentumisten vähentämisestä: jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.
Tilinpäätöstä laadittaessa tulee ratkaista, koska pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintameno vähennetään (suunnitelman mukaisina) poistona ja koska arvonalennuksena. Lähtökohtaisen ohjeen valinnalle tarjoaa KPL 5:5 §:n sanamuoto: ”Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen hyödykkeen hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.” Säännöksen mukainen lähtökohta siis on, että hyödykkeen koko hankintameno vähennetään pitoaikansa kuluessa suunnitelman mukaisina poistoina. Näin ollen yleisperiaatteena on, että koko aktivoitu hankintameno esiintyy hyödykkeen pitoajan tuloslaskelmissa kuluna nimenomaan nimikkeellä Suunnitelman mukaiset poistot.
Pysyvien vastaavien arvonalennus
Pysyvien vastaavien hankintamenosta arvonalennus (poiston sijasta) tulee kysymykseen lähinnä silloin, kun kohteesta ei ole tehty poistosuunnitelmaa. Tällaisia hyödykkeitä ovat yleensä maa- ja vesialueet sekä arvopaperit. Poikkeuksellisesti näidenkin hyödykkeiden hankintameno on mahdollista vähentää suunnitelman mukaisin poistoin, tavanomaista se ei kuitenkaan ole.
Jos maa- tai vesialueen arvo laskee, eikä hankintamenolle ole tehty poistosuunnitelmaa, arvonalentuminen vähennetään ryhmän Poistot ja arvonalentumiset erässä Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä. Jos taas pysyviin vastaaviin kuuluvan sijoituksen (esimerkiksi arvopaperin) arvo alentuu, se vähennetään ryhmän Rahoitustuotot ja -kulut erässä Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista. Arvopapereita ovat osakkeet (myös asunto-osakkeet ja keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet) ja osuudet sekä arvopaperimuodossa olevat saamiset, kuten joukkovelkakirjalainat.
Poistamisella tarkoitetaan hankintamenon jakamista usean eri tilikauden kuluiksi. Joskus esimerkiksi tulipalon tai vesivahingon seurauksena pysyvien vastaavien hyödyke tuhoutuu niin, ettei siihen liity enää tulonodotuksia. Tällöin jäljellä oleva hankintameno ei ole jaettavissa tilikauden ja tulevien tilikausien kuluiksi. Kun tulonodotukset menetetään kerralla ja koko jäljellä oleva hankintameno tulee vähentää menettämistilikauden kuluna, ei ole kysymys poistamisesta. Tällöin vähennys tehdään kertakuluna erässä Pysyvien vastaavien arvonalentumiset (ks. KILA 2007/1795).
Arvon palautuminen
Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintamenosta on vähennetty KPL 5:13 §:n mukainen arvonalentuminen ja vähennys osoittautuu myöhempänä tilikautena aiheettomaksi, arvon palautuminen on tuloutettava kulukirjauksen oikaisuna (KPL 5:16 §). Jos sen sijaan suunnitelman mukaiset poistot on vähennetty liian suurina, jo vähennettyä poistoa ei millään perusteella saa tulouttaa myöhempänä tilikautena.
Poistosuunnitelmaa on mahdollista muuttaa vielä poistamatta olevan hankintamenon osalta niin poistoajan kuin jäännösarvonkin suhteen silloin, kun alkuperäinen poistosuunnitelma osoittautuu vääräksi. Jos taas alkuperäinen poistosuunnitelma on johtanut liian pieniin poistoihin, poistoalijäämä on vähennettävä sen tilikauden kuluna, jonka aikana alijäämä havaitaan. Kertynyt poistoalijäämä vähennetään erässä Suunnitelman mukaiset poistot muuttamalla tältä osin poistosuunnitelmaa. Poistosuunnitelman muutoksesta tulee mainita liitetiedoissa.
Muut tuloslaskelman arvonalennuserät
Ryhmässä Poistot ja arvonalentumiset on edellä käsiteltyjen erien, suunnitelman mukaisten poistojen ja pysyvien vastaavien hyödykkeiden arvonalentumisten, lisäksi kolmas erä, Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset. Sitä käytetään käytännössä harvoin.
Vaihtuvat vastaavat muodostuvat vaihto- ja rahoitusomaisuudesta. Rahoitusomaisuuteen kuuluvien arvopapereiden arvonalentumisia käsitellään rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä. Vaihto-omaisuuden hävikki, pilaantuminen tai muu vastaava käsitellään lähtökohtaisesti tuloslaskelmassa osana ostoja ja varaston muutosta, ei erässä Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset. Erään sisällytetään poikkeuksellinen kertaluonteinen vaihto-omaisuuden tuhoutuminen esimerkiksi tulipalon tai vesivahingon seurauksena. Rahoitusomaisuuden osalta erässä vähennetään vastaavalla tavalla tuhoutunut rahoitusomaisuus, kuten tulipalossa tuhoutuneiden rahoitusvälineiden kulukirjaukset.
Ryhmässä Rahoitustuotot ja -kulut on kaksi arvonalentumisia sisältävää erää, Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista ja Arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista.
Pysyvien vastaavien sijoitukset sisältävät osakkeita, osuuksia ja saamisia. Niiden tausta saattaa liittyä yrityksen tulonhankintaprosessiin tai varojen pitkäaikaiseen finanssisijoitusluonteiseen sijoittamiseen. Yrityksen tulonhankintaprosessiin liittyvien osakkeiden, kuten tytäryhtiöosakkeiden, osalta arvonalennusten perustana ei ole sijoitusten markkinahinnan alentuminen, vaan niiden käyttöarvon alentuminen yrityksen tulonhankinnassa. Jälkimmäisten (esimerkiksi sijoitusluonteiset pörssiosakkeet) osalta taas arvonalentumiskriteerinä on markkinahinnan alentuminen; se on vähennettävä KPL 5:13 §:n mukaisena arvonalentumisena, ellei se ole tilapäinen. Jos osakesijoitus arvostetaan tilinpäätöksessä markkinahintaansa korkeampaan arvoon, kirjanpitovelvollisen tulee luotettavalla tavalla osoittaa, että arvonalentuminen on tilapäinen (KILA 2008/1836). Osoittaminen voinee perustua lähinnä siihen, että arvopaperin arvo on palautunut seuraavan tilikauden alussa ennen tilinpäätöksen allekirjoittamista.
Vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereille on ominaista, että niiden odotetaan tuottavan tuloa kirjanpitovelvolliselle enintään 12 kuukauden ajan. Rahoitusarvopapereita syntyy muun muassa lyhytaikaisista kassaylijäämien sijoituksista. Rahoitusarvopaperit on arvostettava joko hankintamenoonsa tai tilinpäätöspäivän tätä alempaan markkina-arvoon (KPL 5:2 §).
Koska tilinpäätöksessä edellytetään erillisarvostusta, rahoitusarvopapereihin sisältyvän yksittäisen yhtiön osakkeen arvonalentuminen on vähennettävä silloinkin, kun toisen yhtiön tai saman yhtiön toisen osakesarjan osakkeen arvo on noussut. Lähtökohtaisesti arvonnousuja ei voi ottaa huomion, arvonlaskut sen sijaan on otettava huomioon. – Tästä periaatteesta tulee poiketa, jos sovelletaan KPL 5:2a §:n mukaista rahoitusvälineiden käyvän arvon mukaista arvostusperiaatetta.
