Poikkeamismahdollisuus konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta
Kun kirjanpitovelvollisella on kirjanpitolaissa tarkoitettu määräysvalta (KPL 1:5 §) toiseen yritykseen, edellistä sanotaan emoyritykseksi ja jälkimmäistä tytäryritykseksi. Yhdessä emo- ja tytäryritykset muodostavat konsernin. Konsernin emoyrityksellä on laaja velvollisuus laatia konsernitilinpäätös. Velvollisuus perustuu joko yritysmuotoon tai liiketoiminnan harjoittamiseen (KPL 6:1.1–2 §). Esimerkiksi säätiöiltä ja yleishyödyllisiltä yhteisöiltä ei yleensä edellytetä konsernitilinpäätöksen laatimista, koska ne eivät tavallisesti harjoita liiketoimintaa, vaikka ne olisivatkin emon asemassa. Liiketoiminnan harjoittaminen tulee kuitenkin tutkia tapauskohtaisesti. Kirjanpitolautakunta on katsonut lausunnossaan säätiön harjoittaneen liiketoimintaa ja olleen velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen, kun se osallistui tyttärinään olevien osakeyhtiön liiketoimintaan muun muassa antamalla näiden puolesta pantteja ja näille lainaa (KILA 1998/1519).
Konsernitilinpäätös on osa emon tilinpäätöstä; siksi ei laadita erillistä konsernitoimintakertomusta, vaan konsernia koskevat toimintakertomustiedot sisällytetään emon toimintakertomukseen. Konsernitilinpäätös sisältää yrityksen erillistilinpäätöstä vastaten konsernitaseen, -tuloslaskelman, -rahoituslaskelman ja -liitetiedot. Tytäryritysten tilinpäätösten lisäksi konsernitilinpäätökseen on yhdistettävä mahdollisten osakkuusyritysten tilinpäätökset.
Konsernitilinpäätöksen laatimatta jättäminen
Konsernitilinpäätöksen saa jättää laatimatta vain konsernin pienen koon perusteella. Konserni on pieni, jos emoyrityksen ja tytäryritysten osalta enintään yksi seuraavista rajoista ylittyy: liikevaihto 7,3 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 3,65 miljoonaa euroa, palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä. Rajat selvitetään laskemalla mainitut erät yhteen emoyrityksen ja tytäryritysten tilinpäätöksistä, mitään eliminointeja esimerkiksi keskinäisten liiketoimien perusteella ei tehdä. Kokoon perustuvaa poikkeusta ei sovelleta, jos konsernin emoyritys on pörssinoteerattu. Osakeyhtiölain perusteella konsernitilinpäätös on aina laadittava, kun emoyhtiö jakaa varoja (esimerkiksi osinkoa) osakkeenomistajilleen tai kun emoyhtiö on julkinen osakeyhtiö (Oyj).
Kokoon perustuvan yleisen poikkeamismahdollisuuden lisäksi alakonsernitilinpäätöksen saa jättää laatimatta, jos emoyritys omistaa vähintään 90 prosenttia tytäryrityksestä ja jos emoyrityksen muut osakkeenomistajat ovat antaneet suostumuksen laatimatta jättämiseen sekä jos emoyritys ja sen tytäryritykset yhdistellään Euroopan talousalueella laadittuun konsernitilinpäätökseen. Tämä poikkeus koskee vain alakonsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta. Jos yksikin sanotuista kriteereistä jää täyttymättä, alakonsernitilinpäätös on laadittava. Kun suomalaisen emoyrityksen osakkeet olivat australialaisen yhtiön omistuksessa, kirjanpitolautakunta katsoi, että konsernitilinpäätös on laadittava, vaikkei australialainen emoyritys sitä olisi vaatinut eikä halunnutkaan (KILA 2007/1807).
Yksittäisen tytäryrityksen yhdistelemättä jättäminen
Kirjanpitolaissa on säädetty neljä vaihtoehtoista perustetta jättää yksittäinen tytäryhtiö yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen (KPL 6:3 §). Silloinkin, kun tytäryritys jätetään yhdistelemättä, konsernitilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva konsernikokonaisuudesta. Jos yhdistelemättä jättämisen perusteet toteutuvat usean tytäryhtiön kohdalla, yhdistely on kuitenkin suoritettava, mikäli oikean ja riittävän kuvan saaminen sitä edellyttää.
Yksittäisen tytäryhtiön saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos jokin seuraavista edellytyksistä täyttyy:
• Yhdisteleminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
• Tytäryhtiöomistus on tarkoitettu lyhytaikaiseksi ja tytäryhtiö yksinomaan edelleen luovutettavaksi.
• Konsernitilinpäätöksen laatimiseen tarvittavia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimisen määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja.
• Merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitteet estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä määräysvaltaansa tytäryrityksessä.
Poikkeamismahdollisuuden perusteet tytäryhtiön yhdistelemisestä konsernitilinpäätökseen on lueteltu edellä tyhjentävästi. Tulkinnalla niiden sovellusalaa ei saa lisätä. Tytäryhtiön yhdisteleminen konsernitilinpäätökseen ei voi koskaan johtaa siihen, että tämä estäisi oikean ja riittävän kuvan muodostumista (KILA 2003/1699).
Kun ratkaistaan, onko yksittäisen tytäryhtiön yhdisteleminen tarpeellista vai onko kysymys niin vähämerkityksellisestä omistuksesta, ettei yhdistelyä tarvitse tehdä, huomiota tulee kiinnittää ensinnäkin yhdistelemisen vaikutukseen konsernin tulokseen ja omaan pääomaan. Lisäksi tulee selvittää, muuttaisiko yhdistelemättä jättäminen olennaisesti taserakennetta. Yhdistelemättä jättäminen ei saa johtaa siihen, että konsernituloslaskelman tai konsernitaseen rakenne muodostuisi olennaisesti erilaiseksi kuin yhdistelyn seurauksena. Epäselvissä tilanteissa konsernitilinpäätös on aina laadittava, poikkeusmahdollisuuden edellytyksien täyttymistä on tulkittava ankarasti (KILA 2003/1699).
Lyhytaikaiseen omistukseen ja pelkästään luovutustarkoitukseen perustuen on mahdollista jättää yhdistelemättä vaihto-omaisuuteen kuuluva tytäryhtiö. Tällöinkin sisäiset katteet on eliminoitava.
Vetoaminen yhdistelyn kustannuksiin saattaa olla peruste jättää yksittäinen konserniyritys yhdistelemättä, jos yhdistelykustannukset olisivat ilmeisen kohtuuttomat yhdistelemisestä saatavaan hyötyyn nähden. Hyötyä tulee arvioida objektiivisesti. Kirjanpitovelvolliselta edellytetään aktiivista toimintaa esteiden vähentämiseksi. Esimerkiksi kansainväliseen konserniin kuuluva kirjanpitovelvollinen voi siirtyä tilinpäätöksen laatimista koskevan viivästysuhan välttämiseksi soveltamaan kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja (KILA 2007/1807).
Jos tytäryritys jätetään yhdistelemättä pitkäaikaisten esteiden takia, kyseessä tulee olla viranomaisesta johtuvat esteet, kuten säännökset ulkomaisen tytäryrityksen voiton kotiuttamisesta. Sen sijaan kirjanpitovelvollisesta itsestään riippuvat tekijät, kuten kirjanpitovelvollisen tekemät sopimukset tai muut sitoumukset äänivallan käytöstä eivät voi tulla kysymykseen yhdistelemättä jättämisen perustana olevan vaikutusvallan puuttumisen osoittajana (KILA 2003/1699).
Oikean ja riittävän kuvan vaatimuksia
Jos yksittäisen tytäryhtiön toiminta poikkeaa huomattavasti muiden konserniyhtiöiden toiminnasta tai muu syy sitä vaatii, oikea ja riittävä kuva on varmistettava liitetietoja antamalla. Tarvittaessa liitetiedoissa voidaan esittää täydentäviä laskelmia, esimerkiksi pro forma -tilinpäätöksiä.
Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetietoja saatetaan joutua antamaan myös silloin, kun konsernirakenne on tilikauden aikana muuttunut voimakkaasti tai sitä muutetaan lähitulevaisuudessa (KILA 2007/1807). Konsernirakenteen muutokset tai muutosodotukset eivät ole peruste konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiselle tai yksittäisen tytäryrityksen yhdistelemättä jättämiselle.
Konsernitilinpäätöksen laatimisen resursointivaatimus
Konsernitilinpäätöksen laatiminen edellyttää sekä aineellisia resursseja siitä aiheutuvien kustannusten kattamiseksi että osaamisresursseja. Resursseissa olevat puutteet eivät ole hyväksyttävä peruste konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiselle, vaan jokaisen kirjanpitovelvollisen on huolehdittava siitä, että sillä on tarvittavat resurssit ja muut edellytykset kirjanpitolaissa ja muissa laeissa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi (KILA 2007/1807).
Yleisenä ja kattava periaatteena on, että emoyrityksen velvollisuus on antaa oikea ja riittävä kuva paitsi oman tuloksensa muodostumisesta ja taloudellisesta asemastaan, myös konsernikokonaisuuden tuloksen muodostumisesta ja taloudellisesta asemasta. Yhdistelyvelvollisuudesta voidaan poiketa vain ankarin edellytyksin. Tällöinkin liitetietojen avulla on mahdollisuuksien mukaan varmistettava oikean ja riittävän kuvan muodostuminen.
