Pienten ja keskisuurten yritysten IFRS valmistui
– mikä merkitys Suomelle?

Kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja julkaiseva IASB (International Accounting Standards Board) antoi 9.7.2009 pienille ja keskisuurille yrityksille tarkoitetun standardin (IFRS for SMEs). Standardi on kirjoitettu ottaen huomioon nimenomaan pienten, ei-listattujen yritysten taloudellisen raportoinnin tavoitteet ja pk-yritysten listayhtiöitä vähäisemmät resurssit.

Keskustelu pienten ja keskisuurten kevennetystä IFRS-normistosta käynnistyi IASB:ssä vuosituhannen vaihteessa. Kesäkuussa 2004 IASB julkaisi keskustelupaperin aiheesta. Kommenttien perusteella pk-hankkeen sisältöä hiottiin uudelleen, ja alkuvuodesta 2005 päätettiin, että seuraavana hankkeen vaiheena olisi luonnoksen julkaiseminen pk-yrityksille tarkoitetuksi IFRS-normistoksi.

Keväällä 2005 kuitenkin haluttiin kartoittaa vielä mielipiteitä erityisesti kirjaamis- ja arvostusperiaatteita koskevista yksinkertaistamistarpeista. Uudessa kyselyssä haluttiin saada yksityiskohtaisia kommentteja sellaisista laskentaperiaatteista, jotka erityisesti kaipaisivat selkeytystä pk-yritysten kannalta. Toisaalta haluttiin kartoittaa sellaisia laskentateemoja, jotka harvemmin koskevat pienempiä yrityksiä ja jotka siten voitaisiin jättää kokonaan pois pk-IFRS:stä. Tällaisten kysymysten osuessa pk-yrityksen kohdalle olisi turvauduttava varsinaisen IFRS-kirjan sisältämiin periaatteisiin.

Pitkän ja monivaiheisen valmistelun jälkeen pk-yrityksiä koskeva IFRS-standardiehdotus julkaistiin helmikuussa 2007. IASB sai lausuntokierroksella 162 kommenttikirjettä standardiehdotukseensa. Ehdotusta testattiin myös pienehköjen yritysten tilinpäätösaineistolla; kenttätutkimukseen osallistui 116 yritystä 20 eri maasta.

Lopullisen standardin muokkaustyö käynnistyi keväällä 2008. Alkuperäiseen standardiehdotukseen päätettiin standardin viimeistelyvaiheessa tehdä lukuisia muutoksia, muun muassa:

• standardista tehdään itsenäinen kokonaisuus siten, ettei siinä ole viittauksia perus-IFRS:ään
• yksityiskohdissa pidetään lähtökohtana tilinpäätösinformaation käyttäjien tarpeita ja kustannus–hyöty-näkökohtia
• alkuperäiseen hankintamenoon arvostamista pidetään lähtökohtana
• käyvän arvon käsitettä selkeytetään antamalla täsmällinen ohjeistus käyvän arvon soveltamisesta
• tilinpäätöksen esittämistä yksinkertaistetaan alun perin ehdotetusta.

Mihin tarvitaan pk-IFRS:ää?

IASB perustelee kevennetyn pk-IFRS-normiston tarpeellisuutta tilinpäätösinformaation vertailukelpoisuudella. Käytettyjen laskentasääntöjen erilaisuus saattaa hämärtää vertailuja, joita niin sijoittajat, lainanantajat kuin muutkin tilinpäätöksen käyttäjät tekevät. IASB:n mukaan korkealaatuiset globaalit standardit parantavat pääomien kohdentumisen tehokkuutta ja vaikuttavat pääoman hintaan. Molemmat osapuolet – niin rahoittajat kuin yrityksetkin – hyötyvät. Globaalit tilinpäätösstandardit edistävät myös tilintarkastuksen laadun yhdenmukaistamista ja helpottavat alan opetusta.

IASB:n tavoitteena ovat pk-IFRS-standardia laadittaessa olleet seuraavat seikat:

• tarjotaan tilinpäätösten käyttäjille entistä vertailukelpoisempaa informaatiota pk-yrityksistä,
• parannetaan yleisesti pk-yritysten tilinpäätösinformaatiota kohtaan koettua luottamusta ja
• vähennetään kustannuksia, joita eri maille aiheutuu erillisten kansallisten kirjanpitonormistojen ylläpitämisestä.

IASB:n mukaan pk-yrityksen sidosryhmät ovat herkemmin kiinnostuneita lyhyen tähtäimen rahavirroista ja maksukyvystä kuin rahavirtojen ennakoinnista pidemmällä aikavälillä. Pk-yritysten tilinpäätösnormistoa laadittaessa on tasapainoiltava tilinpäätöksen käyttäjien tarpeiden ja kustannus–hyöty-näkökohtien välillä. Lopputuloksena on standardi, jonka perusperiaatteet ovat pitkälti samat kuin laajassa IFRS:ssä. Yksityiskohdissa on kuitenkin karsittu vaihtoehtoisia menettelyjä ja yksinkertaistettu useita perus-IFRS:n sisältämiä teknisesti vaikeita sääntöjä.

Pk-yrityksen määritelmä jäi väljäksi

Pk-IFRS-standardissa on pk-yrityksen määritelmä jätetty hyvin avoimeksi, sillä tarkemmat määritelmät on sen mukaan syytä jättää kunkin valtion erikseen annettavaksi esimerkiksi liikevaihtoa, taseen loppusummaa tai henkilöstöä koskevien kynnysarvojen avulla.

Yleisinä suuntaviivoina IASB kuitenkin toteaa, että pk-IFRS on tarkoitettu sellaisille yrityksille, jotka eivät ole merkittäviä julkisen vastuun kannalta. Pk-IFRS-normistoa eivät saisi käyttää sellaiset yritykset, joiden osakkeita noteerataan julkisesti tai jotka ovat listautumassa. Samalla tavoin pankki- ja vakuutustoimintaa harjoittavat yhtiöt samoin kuin merkittäviä julkisia palveluja tarjoavat yhtiöt eivät saisi soveltaa yksinkertaistettua pk-IFRS:ää koostaan riippumatta.

IASB ilmoittaa pitäneensä standardin lähtökohtana yritystä, joka työllistää noin 50 henkilöä. IASB:n mukaan tällainen tyypillinen pk-yritys voisi käyttää sellaisenaan pk-IFRS-normistoa ilman, että sen olisi syytä turvautua tietyissä kysymyksissä laajaan IFRS:ään. Standardi on kirjoitettu siten, että on pidetty mielessä tyypillisen pk-yrityksen liiketoiminnassa esiintyviä liiketoimia, tapahtumia ja olosuhteita.

Pörssikonserniin tytäryrityksenä kuuluvan pk-yrityksen tulisi IASB:n mielestä arvioida omista lähtökohdistaan, onko sen soveliasta käyttää kevennettyä pk-IFRS:ää oman tilinpäätöksensä laadinnassa. Käytännössä joudutaan listatulle emoyritykselle kuitenkin toimittamaan varsinaisen IFRS-normiston mukaiset tiedot, koska konsernitilinpäätöksen laadinnan lähtökohtana on samojen arvostus- ja jaksotusperiaatteiden soveltaminen kautta koko konsernin konsernitilinpäätöstä laadittaessa.

IASB ei sulje niin sanottuja mikroyrityksiä pk-IFRS-normiston ulkopuolelle. Myös vain muutaman henkilön yrityksellä saattavat esimerkiksi rahoitusnäkökohdat puoltaa sitä, että yritys soveltaa kevennettyä kansainvälistä tilinpäätösnormistoa. IASB toteaa lisäksi, että jo nykyisellään monissa maissa vaaditaan kaikenkokoisilta osakeyhtiömuotoisilta yrityksiltä täyden IFRS:n soveltamista tilinpäätöksen laadinnassa.

Jotkut tahot ovat esittäneet mikroyrityksille kassaperusteisten laskentasääntöjen käyttöönottoa. IASB on torjunut nämä ehdotukset, koska tähtäimenä sen antamilla normistoilla on riittävän vertailukelpoisuuden varmistaminen julkisuuteen tarjottavien tilinpäätöslukujen välillä.
Standardiehdotusta koskeneissa kommenteissa useat tahot puuttuivat pk-yrityksen määrittelyn vaikeuteen ja siihen, että eri valtioissa sovelletaan erilaisia pk-yrityksen määrittelytapoja. IASB päätti keväällä 2008 muuttaa standardin otsikon muotoon ”IFRS for Private Entities” korostaakseen sitä, että kohderyhmänä ovat ensisijaisesti muut kuin listatut yritykset. Määrittelyn vaikeutta kuvaa kuitenkin se, että ennen lopullisen standardin julkistamista päädyttiin takaisin alun perin käytettyyn ”IFRS for Small and Medium-sized Entities” -nimikkeeseen.

Pk-IFRS-normiston sisältö ja rakenne

Pk-IFRS-normisto on käyttökelpoisuuden parantamiseksi kirjoitettu johdonmukaiseen järjestykseen. Standardi jakaantuu 35 lukuun: peruskäsitteiden ja -periaatteiden jälkeen käydään läpi tilinpäätösinformaation esittämiseen liittyvät säännöt ja tilinpäätösasiakirjojen sisältö ja rakenteen kuvaus.

Sen jälkeen edetään tase-erittäin sovellettaviin kirjaus- ja arvostusperiaatteisiin. Lopuksi ohjeistetaan siirtymistä kansallisesta normistosta pk-IFRS-normiston käyttöön. Standardi sisältää sanaston ja yhteenvetotaulukon, jossa kaikkien 35 teeman osalta annetaan viittaukset perus-IFRS:n sisältämiin vastaaviin standardeihin.

Pk-IFRS-standardi on itsenäinen teos, joka sisältää 230 sivua. Monia varsinaisen IFRS-normiston arvostus- ja jaksotusperiaatteita on yksinkertaistettu, monet pk-yritysten kannalta epäolennaiset teemat on jätetty pois standardista, ja liitetietovaatimuksia on kevennetty merkittävästi. IASB on päättänyt, että soveltamisen selkeyttämiseksi pk-IFRS-standardiin tehdään muutoksia vain joka kolmas vuosi.

Varsinaiseen standardiin liittyy erillinen johtopäätösten perusteluosa (Basis for Conclusions) ja havainnollistava opas tilinpäätösasiakirjojen esittämisestä (Illustrative Financial Statements Presentation and Disclosure Checklist).

Pk-IFRS-standardin yleinen kehikko on sama kuin laajassa IFRS-normistossa. Eräitä poikkeavuuksia kuitenkin löytyy, ja niitä on perusteltu ennen kaikkea kustannus–hyöty-näkökohdilla.

Alun perin IASB:n ajatuksena oli yksinkertaistaa tilinpäätösten laadintaa pk-yrityksillä ennen kaikkea esittämisperiaatteiden – esimerkiksi liitetietovaatimusten – osalta. Saatujen kommenttien perusteella päädyttiin kuitenkin siihen, että eräät kirjaus- ja arvostusperiaatteet ovat kohtuuttoman mutkikkaita pk-yrityksille, ja sen perusteella kirjoitettiin useisiin laskentasääntöihin yksinkertaistettuja ratkaisuja.

Pk-IFRS-ehdotuksen valmistelussa harkittiin myös koko joukkoa yksinkertaistuksia, joita ei kuitenkaan päädytty toteuttamaan. Harkittavana oli muun muassa luopuminen rahavirtalaskelman ja konsernitilinpäätöksen laadinnasta, kaikkien vuokrasopimusten tulkinta muiksi kuin rahoitusleasingsopimuksiksi, laskennallisten verovelkojen ja -saamisten jättäminen huomiotta ja pitkäaikaisten projektien tulouttaminen aina luovutushetken mukaisesti.

Pk-IFRS:n vastaanotto EU:ssa epäyhtenäinen

FRS-normiston soveltuvuutta pienten ja keskisuurten yritysten tilinpäätösten pohjaksi arvostellaan usein siltä kannalta, että IFRS-raportoinnissa on pohjana oletus kirjanpidon ja verotuksen erillisyydestä. Usein nähdään, että keskeinen kirjanpidon ja tilinpäätöksen tehtävä on pienellä yrityksellä osoittaa sekä verotettava tulo että voitonjakokelpoisten varojen enimmäismäärä.

IASB:n mukaan pk-IFRS-normiston tehtävänä ei ole verotettavan tulon ja jakokelpoisen voiton määrittäminen. IFRS on kirjoitettu yleiseen tarkoitukseen laadittavia tilinpäätöksiä varten. Yleiseen tarkoitukseen laaditut tilipäätökset on tarkoitettu sellaisten sidosryhmien tarpeisiin, jotka eivät asemansa perusteella voi vaatia heidän erityistarpeisiinsa räätälöityjä tietoja.

Sellaisissa EU-valtioissa, joissa perinteisesti kirjanpito ja verotus on eriytetty toisistaan, on pk-IFRS:n käyttöönotto helpompaa kuin Suomen tapaisissa maissa, joissa verotuksen ja kirjanpidon välillä on tiukkoja kytkentöjä. Esimerkiksi Isossa-Britanniassa on jo päätetty ottaa pk-IFRS käyttöön vuoden 2012 alusta sellaisille listaamattomille yrityksille, jotka ylittävät EU:n määrittämät pienten yritysten rajat (Isossa-Britanniassa liikevaihto yli 6,5 miljoonaa GBP, taseen loppusumma yli 3,26 miljoonaa GBP ja henkilöstöä yli 50). Näitä yrityksiä arvioidaan olevan noin 50 000. Pienimmät yritykset jäävät edelleen soveltamaan Isossa-Britanniassa laadittuja FRSSE-standardeja (Financial Reporting Standards for Small Entities). Pienyrityksiä arvioidaan Isossa-Britanniassa olevan pari miljoonaa.

Vaikka pk-IFRS-normisto onkin tarkoitettu listaamattomille yrityksille, on uudella standardilla nähty olevan merkitystä myös pörssikonserneille: eräissä EU:n jäsenvaltioissa pidetään tervetulleena sitä, että yksittäiset, pienet konserniyritykset laatisivat erillistilinpäätöksensä kevennetyn pk-IFRS:n mukaan. Tämän odotetaan vähentävän merkittävästi erillistilinpäätösten muokkaustarvetta konsernitilinpäätöstä varten. Konsernitilinpäätöksessähän on joka tapauksessa noudatettava samoja, emoyhtiön soveltamia laskentaperiaatteita.

Merkitys suomalaiselle yritystoiminnalle vielä kysymysmerkki

Suomalaisten yritysten kannalta on ratkaisevaa se, minkälaisen kannan EU-komissio päätyy ottamaan nyt julkaistuun pk-IFRS-standardiin. EU:ssa on meneillään laaja pieniä ja keskisuuria yrityksiä koskeva tilinpäätössäännöstön uudistamistyö, ja siinä yhteydessä tulee myös pohdittavaksi, sallitaanko pk-IFRS:n soveltaminen vapaaehtoisena normistona EU-alueella tai otetaanko pk-IFRS käyttöön esimerkiksi keskisuurten yritysten tilinpäätösstandardina. Näköpiirissä ei ole, että pk-IFRS kokonaan syrjäyttäisi EU:n tilinpäätösdirektiivit, jotka antavat pohjan kaikkien jäsenvaltioiden kansallisille kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskeville säännöksille.

Suomen tilinpäätössäännökset määräytyvät nykyisin ensisijaisesti EU-lainsäädännön mukaisesti. Siten niin kauan kuin EU:ssa ei ryhdytä lainsäädäntötoimiin tulevan pk-IFRS-normiston ottamiseksi käyttöön koko EU-alueella, ei ole todennäköistä, että pk-IFRS ainakaan pakottavana normistona tulisi voimaan Suomessa.

Suomen kirjanpitolainsäädäntö mahdollistaa tällä hetkellä jo vapaaehtoisesti IFRS-säännöstön soveltamisen niin erillistilinpäätöksessä kuin konsernitilinpäätöksessäkin. Meillä on nähty perustelluksi jättää yrityksen omaan harkintaan, onko yrityskohtaisen kustannus–hyöty-pohdinnan perusteella perusteita siirtyä IFRS:ään – tai kevennettyyn pk-IFRS:ään, jos sen kansallinen hyväksyminen vapaaehtoisuuden pohjalta sovellettavaksi säännöstöksi nähdään aikanaan perustelluksi.