Palvelujen myyntimaasäännöt muuttuvat

Muutosten tarkoituksena on yksinkertaistaa palvelujen verotuspaikkaa koskevia säännöksiä ja samalla varmistaa se, että palvelut verotetaan mahdollisimman usein tosiasiallisessa kulutusmaassa. Suomessa on annettu hallituksen esitys tulevasta arvonlisä­verolain (AVL) muutoksesta 15.9.2009.

Muutosten myötä käännetyn verovelvollisuuden (verovelvollinen on myyjän sijasta ostaja) soveltamisala laajenee. Suomessa tapahtuviin myynteihin sovelletaan nykyisinkin käännettyä verovelvollisuutta direktiivissä tällä hetkellä määriteltyä laajemmin, joten käytännön muutokset eivät tältä osin Suomessa ole yhtä merkittäviä kuin monissa muissa EU-maissa. Käytännössä muutokset vähentävät suomalaisten yhtiöiden velvoitteita rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi muissa jäsenvaltioissa jäsenvaltioiden rajat ylittävistä palvelujen myynneistä. Samalla myös tarve arvonlisäveron takaisinhaulle ulkomaalaispalautusmenettelyn kautta vähenee.

Direktiiviuudistus aiheuttaa lisäksi muutoksia palvelujen raportointivelvoitteisiin ja arvonlisäveron ulkomaalaispalautuksen hakemiseen. Uuden pääsäännön alaisten palvelujen myynti tulee jatkossa raportoida yhteenvetoilmoituksella ja kausiveroilmoituksella.

Palvelujen myynnin uusi pääsääntö – myynnit elinkeinonharjoittajille

Voimassaoleva pääsääntö (nykyinen AVL 64 §) korvataan 1.1.2010 alkaen uudella pääsäännöllä, jonka mukaan myyty palvelu verotetaan ostajan sijoittautumisvaltiossa. Uuden pääsäännön soveltaminen johtaa elinkeinonharjoittajalle myydyn palvelun verotukseen Suomessa silloin, kun ostajalla on Suomessa liiketoimintansa kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Jos palvelua ei luovuteta mihinkään ostajan kiinteään toimipaikkaan, palvelu katsotaan myydyksi Suomessa, jos ostajan kotipaikka on Suomessa (tuleva AVL 65 §). Mikäli palvelu luovutetaan ostajan muualla kuin Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan, myyntiä ei veroteta Suomessa, vaikka ostaja olisi suomalainen. Näin ollen ostajan kiinteän toimipaikan tai liiketoiminnan kotipaikan sijainnilla on ratkaiseva merkitys määriteltäessä uuden pääsäännön alaisten palvelujen verotusmaata.

Pakollisen käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala laajenee uudistuksen myötä nykyisistä immateriaalipalveluista kaikkiin uuden pääsäännön mukaan verotettaviin palveluihin. Huomattavaa on, että käännettyä verovelvollisuutta sovelletaan jatkossa myös silloin, kun ulkomaisella myyjällä on palvelun myyntimaassa kiinteä toimipaikka, joka ei kuitenkaan osallistu kyseisen palvelun myyntiin. AVL 9 §:n soveltamisalaa muutetaan vastaavasti tämän osalta. Jos ulkomainen myyjä, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka (esimerkiksi sivu­liike), myy uuden pääsäännön alaisia palveluja suomalaisille yhtiöille, käännetty verovelvollisuus soveltuu jatkossa, jos myyjän Suomen kiinteä toimipaikka ei osallistu kyseessä oleviin myynteihin.

Nykytilanteesta poiketen esimerkiksi välityspalvelut, tavarankuljetukset ja niihin liittyvät palvelut tullaan verottamaan ostajan sijoittautumisvaltiossa uuden pääsäännön mukaan silloin, kun palvelujen ostaja on elinkeinonharjoittaja tai muu arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitty oikeushenkilö. Tältä osin muutos on merkittävä. Esimerkiksi kuljetuspalvelu (sekä yhteisökuljetus että kotimaan kuljetus) on 1.1.2010 jälkeen myyty Suomessa, mikäli palvelun ostajalla on Suomessa kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Mikäli palvelua ei luovuteta tiettyyn toimipaikkaan, myyntimaa on Suomi, jos ostajan kotipaikka on Suomessa. Esimerkiksi Suomen sisäistä kotimaan kuljetuspalvelua ei siten nykyisestä poiketen katsota myydyksi Suomessa, jos ostaja on ulkomaalainen yhtiö, jolla ei ole kiinteää toimipaikkaa Suomessa.

Lisäksi elinkeinonharjoittajille myytävien kuljetuksen liitännäispalvelujen (esimerkiksi lastaus, purku ja lastin käsittely) sekä irtaimeen omaisuuteen kohdistuvien palvelujen (esimerkiksi irtaimen omaisuuden arviointi ja siihen kohdistuva työsuoritus) verotuspaikka määräytyy jatkossa ­uuden pääsäännön mukaisesti. Muutos vaikuttaa merkittävästi esimerkiksi tavaran asennus-, korjaus- ja huoltopalvelujen vero­kohteluun, sillä nykyisten säännösten mukaan kyseisten palvelujen myyntimaa on (tietyin poikkeuksin) työn suoritusmaa. 1.1.2010 lukien tällaiset palvelut on myyty Suomessa, jos ostajalla on Suomessa kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Mikäli palvelua ei luovuteta tiettyyn toimi­paikkaan, myyntimaa on Suomi, jos ostajan kotipaikka on Suomessa riippumatta siitä, missä asennustyö tehdään. Muutos on erittäin merkittävä esimerkiksi sellaisille suomalaisille yhtiöille, jotka myyvät tavaran asennus-, korjaus- ja huoltopalveluja muihin EU-maihin tai ostavat kyseisiä palveluja esimerkiksi alihankintana. Käännetyn verovelvollisuuden soveltamisalan laajentuessa koskemaan myös tällaisia palveluja saattavat arvonlisäverorekisteröinnit muissa EU-maissa käydä tältä osin tarpeettomiksi.

Elinkeinonharjoittajille myytyihin välityspalveluihin tullaan jatkossa soveltamaan uutta pääsääntöä, joten välityspalveluihin nykyisin sovellettava myyntimaasääntö muuttuu.

Myös elinkeinonharjoittajille luovutettujen immateriaalipalvelujen verotuspaikka määräytyy jatkossa uuden pääsäännön mukaisesti. Elinkeinonharjoittajille myytyjen immateriaalipalvelujen verotusmaa on siten Suomi, jos palvelun ostajalla on Suomessa kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan tai ostajan kotipaikka on Suomessa. Koska ­uusi pääsääntö vastaa nykyisin immateriaalipalveluihin sovellettavaa, pääsäännöstä poikkeavaa myyntimaasääntöä, sovellettava myyntimaasääntö ei käytännössä muutu kyseisten palvelujen osalta. Tällöinkin on kuitenkin huomioitava palvelumyyntien muuttuvat raportointivelvoitteet.

Poikkeukset pääsäännöstä

Nykyiset poikkeussäännöt kumotaan direktiiviuudistuksella, mutta tulevaa pääsääntöä tullaan jatkossakin täydentämään poikkeus- ja erityissäännöillä, jotka koskevat alla eriteltyjä palvelutyyppejä.

Poikkeuksista tullaan säätämään uusissa AVL 67-69 I §:issä.

Kiinteistöön kohdistuvat palvelut

Kiinteistöihin kohdistuvat palvelut tullaan nykyiseen tapaan verottamaan kiinteistön sijaintimaassa (tuleva AVL 67 §). Säännöstä sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajille että kuluttajille myytäviin palveluihin.

Kiinteistöön kohdistuvat palvelut katsotaan toisin sanoen jatkossakin myydyiksi Suomessa silloin, kun kiinteistö sijaitsee Suomessa. Kiinteistöön kohdistuvia palveluja ovat esimerkiksi asiantuntija- ja kiinteistönvälittäjäpalvelut, kiinteän omaisuuden käyttöoikeuksien myöntäminen sekä rakentamispalvelut ja rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevat palvelut, kuten arkkitehtien ja rakennusvalvonta­yritysten palvelut.

Henkilökuljetuspalvelut

Henkilökuljetuspalvelut katsotaan arvonlisäverolakiin tulevan poikkeussäännön nojalla myydyiksi Suomessa, jos kuljetus tapahtuu täällä (tuleva AVL 68 §).

Säännöstä sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajille että kuluttajille myytäviin henkilökuljetuspalveluihin.

Kuljetusvälineiden vuokraus

Kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokraus (kuljetusvälineen jatkuva hallinta tai käyttö enintään 30 päivän ajan tai alusten osalta enintään 90 päivän ajan) tullaan uusien säännösten mukaisesti verottamaan siellä, missä kuljetusväline tosiasiallisesti annetaan asiakkaan käyttöön (tuleva AVL 69 c §). Sama säännös koskee sekä elinkeinonharjoittajia että kuluttaja­-
asiakkaita. Kuljetusvälineen lyhytaikainen vuokraus katsotaan siten Suomessa myydyksi ja verotettavaksi palveluksi, jos kuljetusväline luovutetaan ostajalle Suomessa.

Elinkeinonharjoittajalle tapahtuva kuljetusvälineen pitkäaikainen vuokraus verotetaan uuden pääsäännön mukaan eli ostajan sijoittautumispaikassa.

Opetus, tieteelliset palvelut sekä kulttuuri-, viihde- ja urheilu- sekä vastaavat tilaisuudet

Vuoden 2010 ajan opetus- ja tieteellisiin palveluihin sekä kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, muihin vastaaviin palveluihin sekä niiden järjestämiseen välittömästi liittyviin palveluihin sovelletaan nykyisen käytännön mukaista poikkeussääntöä eli palvelut katsotaan myydyksi Suomessa, jos ne suoritetaan täällä. Vuotta 2010 koskevasta poikkeussäännöksestä säädetään erillisellä määräaikaisella lailla.

1.1.2011 voimaantulevan AVL 69 d §:n mukaan sen sijaan oikeus pääsyyn opetus-, tiede-, kulttuuri-, viihde- ja urheilutilaisuuksiin, messuille, näyttelyihin ja vastaaviin tilaisuuksiin sekä pääsyyn välittömästi liittyvät palvelut tulevat uusien säännösten puitteissa verotettaviksi paikassa, jossa tilaisuus järjestetään. Muilta osin edellä mainittuihin tilaisuuksiin liittyvät palvelut verotetaan jatkossa uuden pääsäännön mukaisesti eli ostajan sijoittautumispaikassa. Sovellettava myynti­maasäännös muuttuu siten käytännössä 1.1.2011 alkaen yllämainittuihin tilaisuuksiin liittyvien oheispalvelujen, kuten lavastusten pystytyksen tai äänentoistopalvelujen osalta.

Ravintola- ja ateriapalvelut

Arvonlisäverolakiin tulee 1.1.2010 alkaen uusi ravintola- ja ateriapalveluita koskeva säännös (tuleva AVL 69 e §), jonka mukaan tällaiset palvelut on myyty Suomessa, jos ne suoritetaan täällä. Säännöstä sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajille että kuluttajille myytäviin palveluihin.

Erityissäännöksenä säädetään sellaisista ravintola- ja ateria­palveluista, jotka suoritetaan yhteisön alueella tapahtuvan henkilökuljetuksen aikana vesialuksilla, ilma-aluksilla tai junissa. Tällaisten palvelujen suorituspaikka on matkustajakuljetuksen lähtöpaikka. Samaa säännöstä sovelletaan sekä elinkeinonharjoittajille että kuluttajille myytäviin palveluihin.

Matkatoimistopalvelut

Arvonlisäverolakiin lisätään matkatoimistopalveluja koskeva erityissäännös (tuleva AVL 69 g §).

Uuden säännöksen mukaan elinkeinonharjoittajalle luovutettu matkatoimistopalvelu on nykyiseen tapaan myyty Suomessa, jos myyjä on sijoittautunut Suomeen.

Palvelumyynnit kuluttajille ja muille ei-elinkeinonharjoittajille

Kuluttajille ja muille ei-elinkeinonharjoittajille myytyjen palvelujen osalta uusi pääsääntö määräytyy myyjän sijoittautumisvaltion perusteella. Kuluttajille suunnattujen palvelujen osalta verotuspaikka on Suomi, jos palvelun myyjällä on Suomessa kiinteä toimipaikka, josta palvelu luovutetaan. Mikäli palvelua ei luovuteta tietystä toimipaikasta, myyntimaa on Suomi, jos myyjän liiketoiminnan kotipaikka on Suomessa (tuleva AVL 66 §). Käytännössä kuluttaja-asiakkaita ja ei-elinkeinonharjoittajia koskeva uusi pääsääntö on verovelvollisille normaalisti yksinkertainen. Lisäksi muutoksen käytännön vaikutukset ovat vähäisempiä kuin yritysten välisessä palvelukaupassa.

Myös kuluttajille ja ei-verovelvollisille suoritettujen palvelujen osalta pääsäännöstä on useita poikkeuksia. Poikkeukset koskevat esimerkiksi kiinteistöön kohdistuvia palveluja, henkilökuljetuspalveluja, tavaran kuljetuspalveluja, kuljetuksen liitännäispalveluja ja irtaimeen omaisuuteen kohdistuvia palveluja, kuljetusvälineiden vuokrausta, välityspalveluja, ravintola- ja ateriapalveluja sekä kulttuuri-, viihde- ja vastaavia palveluja. Näitä poikkeuksia käsiteltiin osittain edellä elinkeinonharjoittajien välisten myyntisäännösten yhteydessä.

Kuluttajille luovutettujen immateriaalipalvelujen sekä radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen ja tele­palvelujen verotuspaikka määräytyy tulevan poikkeussäännön (tulevat AVL 69 h–69 i §:t) mukaan sen perusteella, onko kuluttaja-asiakas sijoittautunut Yhteisöön vai ei. Lisäksi kuluttajille suunnattujen radio- ja televisiolähetyspalvelujen, sähköisten palvelujen sekä telepalvelujen verotuspaikka tulee direktiivin perusteella muuttumaan merkittävästi vuoden 2015 alusta alkaen.

Muuttuvat raportointivelvoitteet

Yhteisökaupan valvonnan tehostaminen palvelujen myyntimaasäännösten uudistuksen yhteydessä aiheuttaa muutoksia myös palvelujen raportointivelvoitteisiin. Yhteenvetoilmoituksella tulee tammikuusta 2010 alkaen ilmoittaa tavaran yhteisömyyntien lisäksi muihin EU-maihin suuntautuvat uuden pääsäännön alaiset palvelumyynnit, joista ostaja on käännetyn verovelvollisuuden nojalla verovelvollinen. Nämä palvelumyynnit raportoidaan asiakkaittain eriteltynä asiakkaan ALV-tunnisteen perusteella (koodilla 4).

Lisäksi tietojenvaihdon nopeuttamiseksi jäsenvaltioiden välillä ja arvonlisäveropetosten estämiseksi yhteenvetoilmoitus tulee jatkossa antaa neljännesvuoden sijasta kuukausittain. Lisäksi yhteenvetoilmoituksen antamisajankohta aikaistuu, sillä hallituksen esityksen mukaan ilmoitus on annettava aina seuraavan kuukauden 20. päivään mennessä. Yhteenvetoilmoitukset tulee pääsääntöisesti antaa sähköisesti. Ilmoitus voidaan vaihtoehtoisesti antaa myös sähköisenä tiedonsiirtona.

Muutoksen seurauksena merkittävä määrä uusia verovelvollisia tulee yhteenvetoilmoituksen antovelvollisiksi (palvelu­yritykset). On huomattava, että raportointivelvoite koskee myös konsernin sisäisiä palvelumyyntejä ja ainakin periaatteessa myös uuden pääsäännön alaisia palvelukulujen edelleenveloituksia.

Lisäksi verotilimenettelyn myötä käyttöön tulevalla ­uudella kausiveroilmoituksella tulee tammikuusta 2010 alkaen vastaavasti raportoida uuden pääsäännön alaisten palvelujen myynnit muihin EU-maihin. Kausiveroilmoituksen kohtaan 312 merkitään sellaisten muiden EU-maiden verovelvollisille suoritettujen uuden pääsäännön alaisten palvelu­myyntien yhteismäärä, joista ostajat ovat käännetyn verovelvollisuuden perusteella verovelvollisia.

Myös uuden pääsäännön alaiset palveluostot toisista EU-maista tulee jatkossa raportoida eritellysti kausiveroilmoituksella. Kohdassa 314 ilmoitetaan muista EU-maista verovelvollisilta ostettujen palvelujen yhteissumma ja kohdassa 306 näistä palveluista käännetyn verovelvollisuuden perusteella suoritettava veron määrä. Vastaava veron määrä ilmoitetaan myös vähennettävissä veroissa kohdassa 307 edellyttäen, että verovelvollisella on vähennysoikeus kyseessä olevasta hankinnasta. Palveluostot EU:n ulkopuolelta sekä muut kuin ­uuden pääsäännön alaiset EU-maista tapahtuvat palveluostot, joihin sovelletaan käännettyä verovelvollisuutta, tulee jatkossa raportoida kuten nykyisin, eli suoritettava vero ilmoitetaan omien myyntien veron yhteydessä kausiveroilmoituksen kohdassa 301 (tai 303).

Käytännössä yritysten tulee varautua erottelemaan kansainvälisistä palvelumyynneistään uuden pääsäännön alaiset myynnit EU-asiakkaille (myös myynnit Yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneen asiakkaan Yhteisön alueella sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan). Lisäksi palveluostoista tulisi raportointia varten erotella uuden pääsäännön alaiset palvelu­ostot EU-myyjiltä.