Olennaisuuden periaate kirjanpidossa
Vaikkei olennaisuutta kirjanpitolaissa tarkemmin määritellä, laissa viitataan usein olennaisuuden vaatimukseen tai sitä lähellä oleviin käsitteisiin, kuten merkittävyyteen, merkityksellisyyteen ja keskeisyyteen. Esimerkiksi toimintakertomuksessa pitää esittää tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen (KPL 3:1 §). Saman säännöksen mukaan toimintakertomuksessa on arvioitava kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuuteen ja rakenteeseen nähden tasapuolisesti ja kattavasti merkittävimpiä riskejä ja epävarmuustekijöitä. Arvion tulee sisältää keskeisimmät tunnusluvut. Toimintakertomuksessa on annettava tiedot kirjanpitovelvollisen liiketoiminnassa merkityksellisistä seikoista.
Olennaisuus esiintyy kirjanpitolaissa myös satunnaisten tuottojen ja kulujen kriteerinä (KPL 4:2 §), edellytyksenä kiinteiden menojen sisällyttämiselle hankintamenoon (KPL 4:5.2 §) sekä kriteerinä valmistusaikaisten korkojen sisällyttämiselle hankintamenoon (KPL 4:5.3 §). Tytäryrityksen voi jättää pois konsernitilinpäätöksestä, jos merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset estävät olennaisella tavalla emoyritystä käyttämästä siinä vaikutusvaltaansa. Kirjanpitoasetuksessa monien liitetietojen yhteydessä edellytetään olennaisuutta: jälleenhankintahintojen ja aktivoitujen hankintamenojen erotukset on kerrottava tase-eräkohtaisesti, jos erotus on olennainen. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset on esitettävä tilinpäätöksen laatimista koskevana liitetietona, elleivät ne ole merkitykseltään vähäisiä.
Hankintamenomenetelmän tiukasta soveltamisesta on mahdollista poiketa tilanteessa, jossa poikkeavalla menettelyllä ei ole olennaista vaikutusta oikean ja riittävän kuvan antamiseen konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Yhdistelmämenetelmän käyttöön liittyy muun muassa edellytys, etteivät tytäryritys ja emoyritys kooltaan ja toiminnaltaan olennaisesti poikkea toisistaan. Yhdistelyn laskennalliset verovaikutukset on oikaistava, jos yhdistelytoimenpiteiden seurauksena konsernin tulos on olennaisesti suurempi tai pienempi kuin konsernitilinpäätökseen yhdisteltyjen tilinpäätösten tulokset yhteensä.
Olennaisuus kirjanpitolautakunnan ratkaisuissa
Kirjanpitolautakunta viittaa olennaisuuteen yli 60 lausunnossa ja yleisohjeessa. Lisäksi lautakunta käyttää usein olennaisuutta lähellä olevia ilmaisuja, kuten merkityksellisyyttä, merkitykseltään vähäistä, merkittävää.
Olennaisuutta arvioidaan tilinpäätöstietojen käyttäjän näkökulmasta. Olennaisuutta määritellään Kirjanpitolain uudistamiskomitean mietinnössä (1990/45 s. 20): ”Informaation on oltava olennaista informaation käyttäjän päätöksenteon kannalta; olennaisuus merkitsee toisaalta sitä, että informaation kannalta epäolennaisia eriä ei tarvitse käsitellä ehdottoman tarkalla tavalla.”
Tilinpäätösinformaation käyttötarkoituksia ei kirjanpitolaissa ole määritelty. Laissa edellytetään oikean ja riittävän kuvan antamista tuloutuksesta ja taloudellisesta asemasta. Yleisesti tunnettuja tilinpäätösinformaation käyttötarkoituksia ovat velallisia, yrityksen asiakkaita ja hankkijoita koskevat analyysit sekä sijoituskohteiden analysointi ja osakeyhtiölain mukainen varojenjakopäätös.
Olennaisuuden periaatteen rinnalla mainitaan usein varovaisuuden periaate (näin esimerkiksi KILA 2007/1805 ja KILA 2009/1838). Varovaisuus merkitsee muun muassa, ettei asiasta anneta liian myönteistä kuvaa (kuten kannattavuudesta, rahoituksesta, riskeistä tai muusta sellaisesta yrityksen ominaisuudesta) eikä varojenjakoa toteuteta runsaampana kuin mihin tarkasti laskien olisi päädytty. Olennaisuuden periaatteen yhteydessä varovaisuus merkitsee siis sitä, ettei kulukirjauksia, arvonalentumisia tai muita sellaisia seikkoja esitetä liian alhaisina taikka tuottoja ja arvonnousuja liian korkeina. Olennaisuuden periaatettakin noudatettaessa pyöristyksillä ja yksinkertaistuksilla ei saa loukata varovaisuutta.
Olennaisuutta voidaan arvioida niin euroissa kuin suhteellisena osuutenakin. Suurta euromäärää voidaan aina pitää olennaisena: miljoonien tai satojenkaan tuhansien pyöristykset eivät yleensä tule kysymykseen minkään kirjanpitovelvollisen kohdalla. Arviointi riippuu aina esillä olevasta asiasta, kirjanpitovelvollisesta, tämän koosta ja tilanteesta.
Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, ovatko 8,9 miljoonan euron suuruiset kiinteät menot olennaiset hankintamenon ollessa 74 miljoonaa euroa (KILA 1993/1222). Kirjanpitolautakunta katsoi määrän olevan olennainen ja näin kiinteiden menojen aktivoinnin mahdolliseksi. Lautakunta ei tarkemmin perustellut olennaisuuteen päätymistään, mutta ratkaisun perusteella on yleisesti arvioitu, että kymmenen prosenttia ylittävä osuus on lähtökohtaisesti olennainen.
Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, onko 20 prosentin pysyvien vastaavien osakkeiden arvonalentuminen olennainen ja tulisiko sen suuruinen arvonalentuminen vähentää tilinpäätöstä laadittaessa. Lautakunta vastasi: ”Mikäli käyttöomaisuusosakkeisiin liittyvät tulevaisuudenodotukset ovat pysyvästi 20 prosenttia pienemmät kuin osakkeiden hankintameno, eroa on yleensä pidettävä olennaisena” (KILA 1989/1054).
Kokonaisarvio
Kokonaisarviointia tehtäessä tulee kiinnittää huomiota siihen, mitä mahdollinen pyöristys tai muu epätarkkuus saattaa merkitä tilinpäätöksen hyväksikäyttäjälle. Varovaisuuden periaatteen nojalla on selvää, ettei pyöristys saa vaikuttaa varojenjakoa kasvattavasti. Koska verotus monin osin perustuu kirjanpitoon, pyöristykset eivät saa johtaa varolainsäädännön rikkomiseen, kun tiedetään verotukseen liittyvän ilmoitusvelvollisuuden tai verovalmistelun ja -tarkastuksen perustuvan kirjanpitoon. Olennaisuuden perusteella pyöristettävää määrää verrataan ainakin oman pääoman ja vapaan oman pääoman määrään.
Huomiota tulee kiinnittää myös pyöristyksen tai epätarkkuuden vaikutukseen tilinpäätöksen rakenteeseen. Yleensä ei ole riittävää verrata pyöristystä taseen loppusummaan, liikevaihtoon tai muuhun sellaiseen kokonaismäärään, vaan esimerkiksi vaihto-omaisuuden määrään, rahoitusomaisuuden määrään, likvidien varojen määrään ja niin edelleen. Tuloslaskelman ja taseen kaavoista käy ilmi, mistä eri seikoista tilinpäätöksen avulla on annettava oikea ja riittävä kuva. Näin myöskään tilinpäätöksen rakenne ei saa vääristyä pyöristyksien ja epätarkkuuden johdosta (ks. esim. KILA 1996/1426). On myös selvää, että oikean ja riittävän kuvan kannalta olennainen saattaa olla sellainen 50 000 euron virhe, joka nostaa tappiollisen tuloksen voitolliseksi, vaikkei 50 000 tuhannen euron suuruista virhettä samankokoisen yrityksen kohdalla pidettäisikään olennaisena, jos se nostaisi suuren voitollisen tuloksen vielä hieman suuremmaksi. – Varovaisuuden periaate huomioon ottaen ongelmallisia ovat aina tilanteet, joissa olennaisuus parantaa tulosta, tunnuslukua ttai muuta yrityksen taloudellisten toimintaedellytyksien mittaria.
Vähänkin ristiriitaisissa tai epävarmoissa tilanteissa on syytä valita tarkka esittämismuoto tai laskentatapa. Olennaisuuden käyttäminen on vain optio, mahdollisuus, tarkan menettelytavan käyttäminen on aina luvallista. Erityistä varovaisuutta ja pidättyvyyttä olennaisuuden periaatteen nojalla hyväksyttävien epätarkkuuksien osalta on syytä ylläpitää, koska tilinpäätöksen laatija ei tiedä kaikkia sovelluksia ja johtopäätöksiä, jotka saattavat nojautua tilinpäätökseen. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus tuloksesta ja taloudellisesta asemasta on ehdoton, ei tiettyyn tilinpäätöksen käyttötarkoitukseen sidottu.
Olennaisuuteen on syytä turvautua ainoastaan silloin, kun se yleisesti hyväksyttyjen ja järkevien menettelytapojen ylläpitämiseksi on välttämätöntä. Kysymyksessä ovat tällöin todelliset menettelytapahelpotukset, kuten kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisten poistojen yleisohjeessa pienten kirjanpitovelvollisten poistojen hyväksyminen verotuksen mukaisina, eikä siitä, että luotaisiin mahdollisuuksia, joita muuten ei ole (voitonjaon kasvattaminen, yrityskuvan parantaminen). Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan muistuttanut, etteivät esimerkiksi yrityksen taloudellisten tai henkisten resurssien puute ole hyväksyttävä syy poiketa kirjanpitolain noudattamisesta, vaan kirjanpitovelvollisen on varattava riittävästi resursseja kirjanpitolain ja muiden lakien noudattamiseen (KILA 2007/1807).
Koska kirjanpitovelvollisen itsensä on vaikea soveltaa olennaisuuden periaatetta kaikki edellä sanotut reunaehdot huomioon ottaen, kirjanpitolainsäädännössä on säädetty yksinkertaistuksia esimerkiksi kirjanpitovelvollisen pienen koon tai vähäisen merkityksen perusteella. Pienimmille kirjanpitovelvollisille sallitaan muun muassa suppeammat tase- ja tuloslaskelmakaavat kuin muille kirjanpitovelvollisille, pieni kirjanpitovelvollinen voi esittää myös suppeammat liitetiedot kuin suuri. Pieni kirjanpitovelvollinen voi lisäksi jättää toimintakertomuksen laatimatta. Näitä huojennuksia käytettäessä tulee kuitenkin aina muistaa, että oikeaa ja riittävää kuvaa koskeva vaatimus (KPL 3:2 §) koskee kaikkia ja kaiken kokoisia kirjanpitovelvollisia. Muuten poisjätettävien tietojen kohdalla tulee aina harkita, olisiko tiedon esittäminen kuitenkin kyseisessä yksittäistapauksessa tarpeen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi.