Oikeudelliset riskit tilitoimistojen työssä

Siviiliasiana on käsitelty mm. juttu, KKO 1992:166, jossa tilitoimisto tuomittiin maksamaan yrittäjälle korvauksia. Kantajana oli kommandiittiyhtiö ja yrittäjä ja vastaajina olivat sekä kirjanpitotoimisto että sanotun toimiston henkilö, joka oli toiminut vastaavana kirjanpitäjänä.

Raastuvanoikeus oli yrityksen ja yrittäjän tilitoimistoa ja vas-taavaa kirjanpitäjää vastaan ajamasta kanteesta lausunut selvitetyksi, että tilitoimiston tehtävänä oli ollut sen ja kom-man-diittiyhtiön välisen sopimuksen nojalla huolehtia kom-man-diittiyhtiön kirjanpidosta ja veroilmoitusten laadinnasta.

Vuosien 1980–1984 kirjanpito oli ollut virheellistä ainakin siten, että samoja laskuja oli kirjattu kuluiksi kahteen tai useampaan kertaan, tilitapahtumia oli kirjattu väärälle tilille, kirjanpitoon oli kirjattu toisen yrityksen menoja sekä vähennyskelvottomia menoja. Näistä virheellisyyksistä johtuen jälkiverotuksessa oli sanotuilta vuosilta maksuunpantu jälkiveroja ja maksuja korotuksineen ja viivästyskorkoineen kommandiittiyhtiölle 731 035,65 markkaa sekä lisäksi liikevaihtoveroja 63 913 markkaa ja yrittäjälle itselleen 20 597,10 markkaa.

Kommandiittiyhtiö ja tilitoimisto olivat olleet yksimielisiä siitä, että jälkiverotus oli aiheutunut edellä mainituista kirjanpidon virheellisyyksistä. Sen sijaan tilitoimisto oli katsonut, että virheet kahta sen yksilöimää poikkeusta lukuun ottamatta olivat aiheutuneet kommandiittiyhtiön ja yrittäjän omasta tuottamuksesta.

Raastuvanoikeus oli katsonut, että yhdistyksen hyväksyttyä väitteen siitä, että kommandiittiyhtiölle ja yrittäjälle oli kirjanpidon virheellisyyksien johdosta aiheutunut vahinkoa, olisi sen, koska sen ja kommandiittiyhtiön välillä oli sopimussuhde, vastuusta vapautuakseen ollut näytettävä, että vahingon syynä ei ollut ollut sen tuottamus.

Jutussa kuullut todistajat olivat yleisenä arvionaan esittäneet kirjanpidon laadusta muun muassa, että kirjanpito ei ollut vastannut hyvää tasoa ja että kirjanpito oli ollut huolimatonta kirjanpitoa, jota ei ollut jälkikäteen tarkastettu. Tilitoimisto ei ollut väittänytkään edellyttäneensä yrittäjältä kirjanpitoon liittyvien asioiden ymmärtämistä ja tilitoimisto oli mainostanut tilitoimistoa “palvelevana tilitoimistona”. Kirjanpitotehtävistä tilitoimistossa huolehtinut kirjanpitäjä oli kertonut, että hän ei ollut antanut yrittäjälle ohjeita. Tilitoimisto ei ollut muutoinkaan esittänyt selvitystä yrittäjän ohjauksesta. Kirjanpitäjän kertomuksesta oli ilmennyt lisäksi, että hänen ja ainakin joidenkin muiden tilitoimiston työntekijöiden tiedossa oli ollut, että tositteita oli tullut kirjatuksi useampaan kertaan ja että laskujen ja laskuyhdistelmien päivämääristä olisi ollut havaittavissa, että tilitoimistolle toimitetut laskut olivat sisältyneet jo kirjattuun yhdistelmään. Kirjanpitäjä oli myös kertonut tehneensä virheelliseksi käsittämiään kirjauksia yrittäjän vaatimuksesta.

Asiassa kuultu todistaja oli kertonut, että helpoimmin havaittavia virheellisyyksiä olivat olleet eri liikkeiden laskujen sekoittaminen ja että sekaannus oli ollut havaittavissa suoraan tositteista. Todistaja oli lisäksi kertonut, että käytäntö arvokkaampien taulujen kirjausten osalta oli täysin vakiintunut.

Kirjanpitäjän, joka oli laatinut myös kommandiittiyhtiön veroilmoituksia, oli kertonut, että yrittäjät yleensä olivat ottaneet nyt puheena olevan kaltaisissa tilanteissa ruokaedun. Asiassa kuultu toinen todistaja oli esittänyt käsityksenään, että kirjaukset olisi tullut suorittaa asianmukaisesti, noudattamatta asiakkaan mahdollisia perusteettomia vaatimuksia.

Raastuvanoikeus on katsonut, että tilitoimisto ei ollut näyttänyt, että yrittäjälle tositemateriaalia toimittaessaan olisi toiminut olennaisesti huolimattomammin kuin muut hänen asemassaan olevat tilitoimiston asiakkaat. Kirjanpitoaineiston selvittämisen ehkä vaatima tavanomaista suurempi työmäärä ei ollut sellainen seikka, jonka perusteella kirjanpidosta vaadittavasta tasosta olisi voitu poiketa, ja mikäli kirjanpito oli käynyt ilmeisen virheelliseksi, kuten nyt oli ollut asian laita, kirjauksia ei olisi tullut ennen korjausten suorittamista jatkaa.

Edellä olevaan nähden raastuvanoikeus on katsonut, että tilitoimisto ei ollut näyttänyt, että kommandiittiyhtiön ja yrittäjän vahinko olisi aiheutunut jostakin muusta syystä kuin sen tuottamuksesta.

Korvausvelvollisuus

Mitä tulee aiheutetun vahingon määrään, raastuvanoikeus on katsonut, että kommandiittiyhtiölle ja yrittäjälle virheellisen kirjanpidon johdosta verottamatta jääneistä tuloista jälkiverotuksessa määrätty varsinainen vero ei ollut sellainen vahinko, joka voisi olla korvausvelvollisuuden kohteena. Asiassa kuultu todistaja oli määritellyt vahingon lähtien virheellisen kirjanpidon osoittamasta tulosta ja lisäten siihen vuosittain jälkiverotuksessa verotetut tulot kullekin vuodelle sekä vähentäen tämän jälkeen elinkeinoverolain sallimat vähennykset, joita kommandiittiyhtiö ei ollut voinut käyttää hyväkseen aikanaan säännönmukaisessa verotuksessa. Tällä tavoin saadun verotettavan tulon perusteella oli kunkin vuoden verotaulukosta laskettu maksettava vero, jota oli verrattu jälkiverotuksen määrään. Tilitoimisto oli hyväksynyt tämän arviointitavan periaatteeltaan. Edellä olevaan nähden raastuvanoikeus on katsonut selvitetyksi, että tilitoimisto oli aiheuttanut vahinkoa haitallisten veroseuraamusten muodossa kommandiittiyhtiölle yhteensä 350 353 markkaa ja Yrittäjälle 4 188 markkaa.

Mitä tuli esitettyihin sovitteluvaatimuksiin, raastuvanoikeus on katsonut, että tositeaineiston arvioinnin lähtökohdaksi oli otettava, että sitä oli ollut käsittelemässä julkisesti maksullisia palveluksia tarjoava yhdistyksen omistama, laajan asiakaspiirin omaava tilitoimisto. Tositeaineiston ei ollut näytetty olleen siten harhaanjohtavaa tai epäselvää, ettei se olisi ollut kohtuudella selvitettävissä. Sellaisten seikkojen olemassaoloa, jotka eivät olisi olleet Tilitoimiston huomioon otettavissa, ei ollut selvitetty.

Sen vuoksi raastuvanoikeus on velvoittanut tilitoimiston ja kirjanpitäjän yhteisvastuullisesti suorittamaan kommandiittiyhtiölle vahingonkorvauksena haitallisista veroseuraamuksista 350 353 markkaa sekä kulut. Korvaukset voitiin kuitenkin periä kirjanpitäjältä ainoastaan sikäli, kun niitä ei saatu tilitoimistolta perityksi.

Hovioikeuden tuomio

Hovioikeus, jonka tutkittavaksi muun muassa tilitoimisto ja kirjanpitäjä olivat saattaneet jutun, ei ole muuttanut raastuvanoikeuden päätöstä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Tilitoimiston valituslupahakemus hylättiin.

Kirjanpitäjän osalta hovioikeuden tuomio ja kihlakunnanoikeuden päätös kumottiin kirjanpitäjän vahingonkorvausvelvollisuutta ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevalta osalta. Juttu olisi hyvin voinut olla rikosjuttu.

Rikos ja vahingonkorvausvastuu

Tilitoimisto voi joutua kirjanpitovirheistä vastuuseen siviilijuttuna, mutta niin myös rikosjuttuna, jossa tilitoimiston kirjanpitäjää tai neuvon antanutta syytettäisiin yleensä yrittäjäasiakkaan ohella kirjanpitorikoksesta tai muusta asiakasyrityksessä tehdystä talousrikoksesta. Lieväkin tuomio rikoksesta voi olla peruste vahingonkorvaukselle. Vahingonkorvausta ei yleensä sovitella.

Kirjanpitorikoksessa ei puhtaimmillaan tule taloudellista vahinkoa, mutta tilintoimistoyrittäjä saattaa joutua olemaan pitkän aikaa poliisitutkinnassa ja syyteharkinnassa ja vielä hitaassa talousrikosprosessissa. Tämä kuluttaa yrittäjän hermoja ja vie puolustukseen valmistautumisena rahaa. Vastuuvakuutus- tai oikeusturvavakuutus ei yleensä rikosprosessissa ole voimassa silloin, kun vakuutettu tuomitaan rikoksesta.

Verorikoksissa syytetyt yleensä tuomitaan täysiin vahingonkorvauksiin.

Kirjanpidon laatimisessa tilitoimiston kannattaa olla tiukka siitä, että kirjanpitovelvollinen täyttää osuutensa ja toimittaa aineiston ajoissa kirjanpitäjälle. Jos kirjanpitoaineisto on puutteellista, voi kirjanpito olla sisällöltään harhaanjohtava, ja näin kirjanpitäjä voi syyllistyä menettelyllään kirjanpidon laatiessaan kirjanpitorikokseen.

Mikäli kirjanpitäjä asiakkaansa antamien ohjeiden mukaisesti laatii vääriä tai harhaanjohtavia kirjauksia, ei kirjanpitovelvollisen antama kirjausmääräys vapauta kirjanpitäjää vastuusta. Kirjanpitäjä voidaan selvästi väärien ja lainvastaisten kirjausten johdosta tuomita rikoksesta.

Mikäli kirjanpitovelvollinen on vilpillinen tai vaatii lainvastaisia kirjauksia tai toimia tulee vastuullisen kirjanpitäjän heti irtisanoa toimeksianto.

Kirjanpitorikoksista seuraava sakkotuomio on yleensä 40 – 50 päiväsakkoa, jos rikos on ns. ainoa rikos. Törkeistä kirjanpitorikoksista tuomitaan keskimäärin 4 kuukautta ehdotonta vankeutta tai 6 –12 kk ehdollista vankeutta. Kirjanpitorikos harvoin esiintyy yksinään. Tavallisesti tekijä on syyllistynyt myös veropetokseen.

Veropetosten tuomiot ovat yleensä tätä ankarampia. Veropetostuomiot ovat ankaroituneet vuodesta 1996 vuoteen 2004 niin, että tavallisessa veropetoksessa sakkotuomiot yksinään ovat vähentyneet ja ehdollinen vankeus oheissakkoineen on lisääntynyt ja harvat tuomiot ehdottomaan vankeuteen ovat määrältään säilyneet sellaisenaan. Vuonna 1996 tuomittiin noin 15 % tekijöistä ehdolliseen vankeuteen ja 85 % sakkoon, vuonna 2004 tuomittiin 60 % tekijöistä ehdolliseen vankeuteen ja n. 40 % sakkoon. Törkeästä veropetoksesta tuomitaan aina vankeuteen, 30-40 % tekijöistä ehdottomaan vankeuteen ja loput 60-70 % ehdolliseen vankeuteen. Veropetokseen liittyy aina vahingonkorvaus, joka on lähes kokonaan riippumaton teon rikosoikeudellista moitittavuudesta. Myös verorikkomuksen nojalla tuomitaan täysi vahingonkorvaus korotuksineen ja lisineen sekä korkoineen.

Tilitoimiston antama ohjaus tai valmistama asiakirja

Tilitoimistot tekevät asiakkailleen paljon erilaisia asiakirjoja, kauppakirjoja, rekisteri-ilmoituksia, sopimuksia yms. liike-elämään välttämättä kuuluvia asioita. Näiden asiakirjojen kirjoittajalla, ammattitilitoimistolla, on oikeuskäytännön mukaan vastuu siitä että asiakirja on oikein laadittu ja että se on sisällöltään päämiehen tahdon mukainen.

Korkeimmassa oikeudessa on käsitelty tätä asiaa mm seuraavasti:

A oli sopinut puolisonsa kanssa, että A luovuttaa puolisolleen yhtiöosuutensa heidän puoliksi omistamassaan kommandiittiyhtiössä. A oli antanut luovutukseen liittyvien asiakirjojen laatimista koskevan toimeksiannon tilitoimistolle, joka oli ollut kommandiittiyhtiöön pitkäaikaisessa muun muassa kirjanpitopalveluja ja verosuunnittelua käsittävässä sopimussuhteessa. Vaikka toimeksianto ei ollut käsittänyt luovutuksesta aiheutuvien veroseuraamusten selvittämistä, tilitoimistolla katsottiin Korkeimman oikeuden tuomiossa lausutuilla perusteilla olleen velvollisuus varoittaa A:ta luovutuksesta aiheutuvista veroseuraamuksista. Tilitoimisto tuomittiin maksamaan vahingonkorvauksia A:lle sekä oikeudenkäyntikulut.

Perusteluissaan KKO totesi: Tilitoimistopalvelujen ja verokonsultoinnin ammattimaisella tarjoajalla on asiantuntijana asiakkaisiinsa nähden toimeksiannon puitteissa laaja tiedonantovelvollisuus sellaisista seikoista, jotka voivat vaikuttaa haitallisesti asiakkaan etuihin. Toimeksiannon piiriin kuulumattomien neuvojen antaminen ei lähtökohtaisesti kuulu tämän velvollisuuden piiriin. Tiedonantovelvollisuus voi kuitenkin ulottua sellaisiin toimeksiannon ulkopuolelle jääviin merkityksellisiin seikkoihin, jotka asiantuntija toimeksiantoa täyttäessään havaitsee, jos hän ei voi olettaa asiakkaan niistä tietävän. Toimeksiannon kohteena olevasta oikeustoimesta aiheutuva veroseuraamus on tyypillisesti sellainen haitallinen seikka, johon asiantuntijan tulee kiinnittää asiakkaansa huomiota. Päätös oli äänestyspäätös.

Eräässä tapauksessa liikenneluvan haltija halusi myydä sekä autonsa että liikenneluvan. Liikenneluvan erillinen myynti ei ollut lain mukaista, joten päädyttiin järjestelyyn, jossa ostaja perusti kommandiittiyhtiön, jonka toiseksi vastuunalaiseksi yhtiömiehiksi tulivat kaupan osapuolet A ja B.

A:lta saamansa toimeksiannon mukaisesti tilitoimisto C oli laatinut kommandiittiyhtiön perustamissopimuksen, jonka mukaan yhtiön vastuunalaisia yhtiömiehiä olivat A ja B. A oli samalla ilmoittanut tarkoituksena olevan, ettei B joudu vastuuseen kommandiittiyhtiön velvoitteista. Sen vuoksi C oli laatinut myös yhtiöosuuden kauppakirjan, jolla B myi A:lle osuutensa yhtiöstä ja A vapautti B:n kaikesta vastuusta. Kommandiittiyhtiö merkittiin kaupparekisteriin ja B joutui vastuuseen yhtiön veloista. Tämän katsottiin tuomiossa mainituilla perusteilla johtuneen C:n laiminlyönnistä. Ilmoitus kaupparekisteriin oli viivästynyt useita vuosia.

C velvoitettiin sopimussuhteita koskevien periaatteiden mukaan korvaamaan B:lle näin aiheutunut vahinko.

KKO perusteluissaan totesi mm,: Arvioitaessa osakeyhtiön velvollisuuksia sen toimeksiantajan ostajan sopimuskumppania myyjää kohtaan huomioon tulee ottaa sopimusten tekemiseen liittyvät olosuhteet kokonaisuudessaan samoin kuin se, mitä yhtiöltä voidaan edellyttää näissä olosuhteissa.

Osakeyhtiön toimialana on ollut laskentatoimi, tilintarkastus, kirjanpitosovellusten laatiminen, yrityskonsultointi ja isännöinti sekä kurssitoiminnan järjestäminen. Yhtiö on ottanut hoitaakseen ammattimaisesti myös oikeudellista asiantuntemusta edellyttäviä toimeksiantoja kuten tässä tapauksessa yhtiön perustamista ja yhtiöosuuden luovuttamista koskevien asiakirjojen laatimisen. Tämä on edellyttänyt, että yhtiöllä on tehtävän hoitamiseen kohtuudella vaadittava osaaminen.

Toimeksiantotehtävän osakeyhtiön puolesta vastaanottanut tilitoimisto on ostajan ilmoituksen perusteella tiennyt ostajan ja myyjän tarkoituksen olevan, että myyjä ei joudu vastuuseen kommandiittiyhtiön veloista. Osakeyhtiön tehtävänä ei siten ole ollut pelkästään sopimusasiakirjojen laatiminen, vaan sen on samalla pitänyt ottaa huomioon sen tiedossa olleet sopimusjärjestelyn tavoitteet. Ottaessaan vastaan tehtävän tilitoimisto on voinut havaita, että poikkeaminen myyjän vastuun osalta ostajan ja myyjän tarkoituksesta voisi aiheuttaa vahinkoa myyjälle.

Vastuunalaisten yhtiömiesten ostajan ja myyjän välisellä 2.1.1986 päivätyllä sopimuksella ei ole voitu vaikuttaa kommandiittiyhtiön velkojien oikeuksiin eikä siis myyjän vastuuseen velkojia kohtaan. Tämä on sellainen olennainen seikka, joka tilitoimiston on toimeksiantotehtävää suorittaessaan tullut tietää.

Laiminlyöntimaksut

Tilitoimisto voi joutua korvaamaan asiakkaalleen verottajan VML 22 §:ssä tarkoitetut laiminlyöntimaksut vahingonkorvauksia. Laiminlyöntimaksut voivat olla merkittävä oikeudellinen riski tilitoimistolle etenkin jos niiden käyttö ja ankaruus edelleen lisääntyy kuten on odotettavissa. Laiminlyöntimaksu on vähintään 100 euroa ja enimmillään 15 000 euroa.