Myyntivoittojen ja -tappioiden kirjanpito- ja verotuskäsittely

Myyntivoitot ja -tappiot esitetään tuloslaskelmassa lähtökohtaisesti bruttomääräisinä silloin, kun on kysymys vaihto-omaisuudesta saadusta vastikkeesta. Jos liikevaihtoa syntyy rahoitusomaisuudesta tai pysyvistä vastaavista, liikevaihdossa esitetään ainoastaan näiden avulla syntynyt tulo. Liikevaihtona ei myöskään esitetä pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen taikka rahoitusomaisuuden myynnistä saatua voittoa.

Pysyvien vastaavien myyntivoitot ja -tappiot (luovutusvoitot ja -tappiot) esitetään yleensä erässä Liiketoiminnan muut tuotot ja Liiketoiminnan muut kulut, poikkeustapauksissa Satunnaisissa erissä. Näissä erissä (toisin kuin liikevaihdossa) esitetään ainoastaan myyntivoiton tai -tappion määrä, ei erikseen luovutushintaa ja siitä vähentämättä olevaa hankintamenoa. Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi (KPL 3:2 §) tai kirjanpitoasetuksen nojalla tällainenkin tieto on useissa tapauksissa annettava liitetiedoissa.

Vaihto-omaisuudesta saatu vastike

Vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet ovat liikevaihtoa. Tavarakauppiaan liikevaihtoon luetaan myydystä hyödykkeestä saatu vastike, josta on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut myynnin määrään perustuvat verot. Muita vähennyksiä ei tehdä. Esimerkiksi luottotappiot vähennetään kuluina, yleensä erässä Liiketoiminnan muut kulut.

Myynnistä ei aina kerry katetta. Tämä voi perustua esimerkiksi sopimuksiin ostajien kanssa (ostoyhtiö, KILA 2006/1790). Katetta kerryttämättömässä myynnissä voi olla kysymys myös siitä, että vaihto-omaisuuden hankintavaiheessa on jouduttu ottamaan myös sellaista omaisuutta (esimerkiksi metsähakkuusopimuksella), jota ei haluttu ja joka ollaan valmiit myymään jopa katteetta. Tästä huolimatta on kyse vaihto-omaisuudesta, jonka myynti esitetään liikevaihtona.

Jos yrityksen toimialana on esimerkiksi kiinteistöjen myynti ja vuokraus, on huolellisesti harkittava, ovatko kiinteistöjen vuokratulot kotoisin vaihto-omaisuudesta vai pysyvistä vastaavista. Myytäväksi hankitun kiinteistön tilapäisessä vuokraamisessa voi olla kysymys vaihto-omaisuudesta. Jos taas tulon hankintalogiikka liittyy enemmän vuokratulojen saamiseen, on kysymys pysyvästä vastaavasta. Ratkaisulla on merkitystä, koska pysyviin vastaaviin kuuluvasta rakennuksesta on vähennettävä suunnitelman mukaiset poistot, vaihto-omaisuudesta taas tehdään vain tarvittaessa arvonalennusvähennys.

Rahoitusomaisuuden kerryttämä tulo

Kirjanpitolautakunta on katsonut, että valuutanvaihtotoiminnassa on kysymys valuutanvaihtopalvelun myymisestä. Liikevaihdoksi merkitään ainoastaan valuuttojen myyntihinnan ja hankintahinnan välinen erotus. Niin kotimaanraha kuin vaihdettavat ulkomaanvaluutatkin ovat rahoitusomaisuutta. Kirjanpitolautakunta katsoi, että oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetietona on todettava valuuttamyynnin bruttomäärä sekä myytyjen valuuttojen hankintameno (KILA 2007/1801).

Pysyvät vastaavat

Pysyvien vastaavien luovutusvoitot ja -tappiot esitetään lähtökohtaisesti erässä Liiketoiminnan muut tuotot. Rahoitusomaisuuden myyntivoitot ja -tappiot esitetään yleensä ryhmässä Rahoitustuotot ja -kulut. Varsinaisen toiminnan tuotot esitetään kuitenkin liikevaihtona, kuten edellä valuuttakauppiaan osalta todettiin.

Pysyvien vastaavien hyödykkeiden ja sijoitusten luovutusvoitot ja -tappiot esitetään Satunnaisten erien ryhmässä vain, jos yritys luopuu koko siitä toimialasta, jolta hyödykkeitä tai sijoituksia myytiin.

Pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistot vaikuttavat luovutusvoiton tai -tappion määrään. Muiden kuin pienten kirjanpitovelvollisten on vähennettävä suunnitelman mukainen poisto luovutushetkeen saakka. Näin ollen luovutuskauden suunnitelman mukainen poisto pienentää luovutusvoittoa tai kasvattaa luovutustappiota verrattuna tilanteeseen, jossa poistot tehdään vain tilikausikohtaisesti.

Koska verotuksessa poistot ovat verovuosikohtaisia (käytännössä tilikausikohtaisia), kirjanpitolautakunta on antanut pienille kirjanpitovelvollisille mahdollisuuden laatia poistosuunnitelmansa lähtökohtaisesti elinkeinoverolain poistojärjestelmän mukaisesti. Tällöin pieni kirjanpitovelvollinen ei vähennä enää poistoa myydystä hyödykkeestä luovutustilikaudelta.

Pysyvien vastaavien hyödykkeisiin saattaa liittyä myös poistoero. Myydyn hyödykkeen poistoero tulee tulouttaa myyntitilikaudelle poistoeron vähennyksenä.

Pk-yritysten osalta hyväksytään yksinkertaistettu menettely (vaikkei yritys soveltaisikaan pienen kirjanpitovelvollisen poistohuojennuksia). Siinä tuloslaskelmaan merkitään irtaimistoon kuuluvan hyödykkeen luovutusvoiton lisäksi saman suuruinen poistoeron lisäys. Tämän johdosta irtaimiston kertynyt poistoero kasvaa myyntivoiton määrällä.

Jos koneiden ja kaluston tai muun irtaimiston myyntitulo ylittää kyseisen pysyvien vastaavien ryhmän hankintamenosta kokonaispoistojen jälkeen vähentämättä olevan osan, poistoeron lisäys jätetään sitä vastaavan määrän osalta kirjaamatta. Jos irtaimen hyödykkeen myynnistä syntyy myyntitappiota, mutta kyseisen pysyvien vastaavien ryhmän osalta on aiemmin kertynyttä poistoeroa, tuloslaskelmaan voidaan kirjata myyntitappion suuruinen poistoeron vähennys. Ellei kertynyttä poistoeroa ole riittävästi, myyntitappiosta johtuva kulukirjaus vaikuttaa tilikauden tulokseen. Menettelytapa johtaa siis siihen, että tilikauden tulos ennen tilinpäätössiirtoja on hyödykekohtaisesti ”oikein”; veroväritteinen menettelytapa vaikuttaa vasta tilinpäätössiirtoihin ja tilikauden tulokseen.

Verotus

Elinkeinoverotuksessa luovutusvoitot ja -tappiot ovat lähtökohtaisesti veronalaisia ja vähennyskelpoisia. Jos yrityksellä on muuta kuin elinkeinotuloa, tulee ottaa huomioon kunkin tulolähteen (henkilökohtaisen tulon ja maatilatalouden tulon) laskentasäännökset sekä se, että kullekin tulolähteelle vahvistetaan voitto tai tappio.

Elinkeinoverotuksessa poiketaan laajasta veronalaisen tulon ja vähennyskelpoisen menon pääsäännöstä yhteisöjen omistamien käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen ja -tappioiden osalta. Suorasijoitusosakkeiden eli osakeomistusten, joissa yhtiöstä omistetaan vähintään kymmenen prosenttia, luovutusvoitot ovat pääsääntöisesti verovapaita ja luovutustappiot vähennyskelvottomia. Poikkeuksen johdosta omaisuuslajin tunnistamisella on tärkeä merkitys. Tulkinnat kirjanpidon ja verotuksen osalta ovat pääsääntöisesti yhteneväisiä, kummankin osalta tuloksenlaskentasäännöt (elinkeinoverolaki ja kirjanpitolaki) ovat itsenäisiä; yksittäisen osake-erän osalta omaisuuslajitulkinta saattaa olla erilainen.

Elinkeinoverotuksessa on käyttöomaisuuden lisäksi myös muita pitkäaikaisia sijoituksia. Jälkimmäisiä ei useinkaan lueta elinkeinolähteeseen kuuluviksi. Tilinpäätöksessä pysyvien vastaavien tunnusmerkkinä on vain, että hyödyke tuottaa tuloa useampana kuin yhtenä tilikautena. Tilinpäätöksessä ei ole vastinetta muille pitkäaikaisille sijoituksille. Tilinpäätöksessä ei eritellä, onko useana tilikautena tuloa tuottava hyödyke elinkeinoon kuuluvaa vai ei.

Kirjanpito- ja verotulkintoja

Tilinpäätöksessä osakehuoneiston remonttimenoja käsitellään aineettomina hyödykkeinä, koska remontti tehdään asunto-osakeyhtiön omistamaan huoneistoon ja remontin tekijällä on ainoastaan huoneiston hallintaoikeus. Tällainen aineeton meno on mahdollista vähentää vuosikuluna (aktivointivelvollisuus koskee kirjanpitolaissa ainoastaan pysyvien vastaavien aineellisia hyödykkeitä ja hankittuja aineettomia oikeuksia). Kun yritys osoittaa budjetin tai muun suunnittelulaskelman avulla, että pitkävaikutteiseen menoon liittyy riittävät tulonodotukset, aktivointi on mahdollista. Poistot tehdään menon vaikutusaikana, lähtökohtaisesti viidessä vuodessa; erityisistä syistä voidaan käyttää pidempää poistoaikaa, ei kuitenkaan yli 20 vuotta. Remonttimenoa ei ole mahdollista käsitellä tilinpäätöksessä osana osakehuoneiston hankintamenoa (ks. KILA 1999/1588).

Elinkeinoverotuksessa korjausmenot on aikaisemmassa oikeuskäytännössä katsottu osaksi osakehuoneiston hankintamenoa, jos remontti tai korjaus on tehty hankinnan jälkeen ennen kuin se on otettu liiketoiminnan tai tulonhankintatoiminnan käyttöön (näin KHO 1999/1588, KHO 2000/2157 ja KHO 2001/51). Nyttemmin verotuskäytännössä on katsottu, että elinkeinotoiminnassa käytetyn huoneiston korjausmenot saa jaksottaa EVL 24 §:n mukaisena pitkävaikutteisena menona silloinkin, kun remontti on tehty ennen huoneiston käyttöönottoa (KHO 2007/1268). Jos verotus tapahtuu TVL:n mukaan, syntyy tilanne, jossa pitkävaikutteinen meno vähennetään kirjanpidossa poistoina, mutta verotuksessa se sisällytetään osakkeiden hankintamenoon. Tämä edellyttää yritykseltä seurantajärjestelmää, jonka avulla varmistetaan, että verotuksessa tulee vähennettyä myös se hankintamenon osa, joka kirjanpidossa on vähennetty poistoina, eikä siis näy osakkeiden tasearvossa.

Tuloverolaissa säädetään mahdollisuudesta käyttää hankintameno-olettamaa luovutusvoiton määrää laskettaessa. Mahdollisuutta ei sovelleta yhteisöihin, joten sillä on vähäinen merkitys liike- ja ammattitoiminnan kannalta. Hankintameno-olettaman käyttäminen heijastuu kirjanpitoon vain verojen määrän ja jaksotuksen kautta, tilinpäätöksessä esitettävän myyntivoiton laskemiseen hankintameno-olettama ei vaikuta.

Elinkeinoverotuksessa on mahdollisuus muodostaa tietyin edellytyksin käyttöomaisuushyödykkeen luovutusvoiton perusteella jälleenhankintavaraus (ks. EVL 43 § ja 54 §).

Jälleenhankintavaraus on tilinpäätöksessä vapaaehtoinen varaus, joka esitetään taseessa ryhmässä Tilinpäätössiirrot ja tuloslaskelmassa ryhmässä Tilinpäätössiirtojen kertymä. Varaus puretaan sen muodostamiselle vastakkaisella kirjauksella, purettua varausta ei vähennetä investoinnin hankintamenosta.