Miten tuloverotuksessa otetaan huomioon uusi aloittava yritystoiminta?

A. Johdanto

Yritystoiminnan alku on monellakin tavoin haastavaa ja riskialtista aikaa. Siihen liittyy lukematon määrä kysymyksiä alkaen varsinaisen busineksen tekemisestä moniin virallisluonteisiin käynnistämistoimiin. Näihin kuuluvat yrityksen perustamistoimet sekä ilmoittautumiset erilaisiin verohallinnon rekistereihin ja ennakkoverojen määrääminen. 1

Nykyinen lainsäädäntö ei juurikaan sisällä mekanismeja, joilla uusien käynnistyvien yritysten erityistilanteet otettaisiin huomioon. Pienten yritysten – jollaisia myös uudet yritykset aluksi ovat – tilanne sen sijaan on otettu huomioon eri tavoin. Tämä luonnollisesti helpottaa myös yritystoiminnan aloittamista.

Seuraavassa keskitytään tarkastelemaan tuloverolainsäädäntöämme uuden ja aloittavan yritystoiminnan kannalta. Uudella yrityksellä tarkoitetaan tässä yritystä, joka aloittaa ”tyhjästä”, kysymys on luonnollisesta henkilöstä eikä kyse ole aikaisemman yritystoiminnan jatkamisesta. Tämä jälkeen tarkastellaan erilaisia mahdollisuuksia kehittää olemassa olevaa tuloverojärjestelmää. Tässä esityksessä ei näin tarkastella esimerkiksi uusien investointien tekemiseksi kannustavia järjestelmiä. 2 Koska käytännössä ensimmäisenä kysymyksenä on yritysmuodon valinta, se otetaan ensimmäiseksi esille. Artikkeli on luonteeltaan yleispiirteinen. 3

B. Yritysmuodon valinta

Yritystoimintaa aloitettaessa olennainen ratkaisu on yritysmuodon valinta. Yrityksen tulevan toiminnan luonne vaikuttaa olennaisesti yritysmuodon valintaan. Myös pääoman tarpeella sekä yrityksen perustamiseen ja toimintaan osallistuvien henkilöiden lukumäärällä on oma merkityksensä. Osakeyhtiö, avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö ja toiminimi ovat verotuksellisesti kaikki jossain määrin eri asemassa.

Lähtökohtaisesti verotettava elinkeinotulo lasketaan riippumatta siitä, miten yritystoiminta on organisoitu juridisesti (eri yritysmuodot). Jonkin verran eroavuuksia on (ks. esim. EVL 6.1. § 1k., 6a §, 6 b §, 18.2 § ja 46a §). Sen sijaan siinä suhteessa, miten yrityksen tuottama tulo verotetaan yritystoiminnan harjoittajilla, verotus eri yritysmuodoissa poikkeaa merkittävästi (ks. mm. TVL 14 §, 16 §, 38 §, 40 § ja 33 b §). Tämä aiheuttaa yritysmuodon valintaa koskevan klassisen ja käytännössä merkittävän verosuunnitteluongelman.

Yritysmuoto ei ole muuta kuin eräänlainen ”huntu” tai ”kuori” harjoitettavalle elinkeinotoiminnalle. Oikean ”hunnun” valinnalla voi kuitenkin olla huomattavaa verotuksellista merkitystä. Kysymys on siitä, kuinka suuri on verotuksen ”kuluttava” vaikutus yritystoiminnan tuottamaan nettotuloon suhteessa toisiin yritysmuotoihin: Mitä yritysmuotoa käytettäessä verojen jälkeinen nettotulo on suurin tai mikä yritysmuoto tuottaa pienemmät verot? Edullisuus on näin edullisuutta pienempien verojen muodossa suhteessa valitsematta jääneeseen vaihtoehtoon (yritysmuotoon).

Laskelmissa on luonnollisesti otettava huomioon sekä yrityksen että omistajan maksettavaksi tulevat verot. Vertailukelpoisuuden lisäämiseksi on realistista myös lähteä siitä, että yrityksen tuottama nettotulo on osakkaan ”kädessä”. Näin ajateltuna yritysmuodon verotuksellinen edullisuus ja suurin verojen jälkeinen nettotulo yrittäjän kädessä on yksi ja sama asia. Yrittäjä tarvitsee rahaa elääkseen.

Yritysmuodon valinnassa myös aikaperspektiivi on otettava huomioon eli kysymys siitä, tarkkaillaanko edullisuutta vain yhden vai usean vuoden perspektiivillä, jolloin huomioon on otettava myös yritystoiminnan mahdollinen lopettaminen, yritysmuodon muuttamismahdollisuudet tai luopuminen yrityksestä muutoin.

Kun osakasyrittäjä voi yleensä päättää, missä muodossa ja milloin hän ottaa rahaa yrityksestään, edullisuuden tarkastelua on mahdollista monipuolistaa muun muassa erilaisilla palkka- ja osingonjakokombinaatioilla tavoitteena se, että kokonaistuloveroprosentti on hänen kohdallaan mahdollisimman pieni. 4

Keskeisistä eroista mainittakoon se, että yksityisen elinkeinonharjoittajan ja henkilöyhtiön tapauksessa itse yritystä ei veroteta erikseen, vaan verotus on omistajien ja yhtiömiesten verotusta. Osakeyhtiössä asia on toisin, eikä osakeyhtiön verotettava tulo vaikuta välittömästi osakkaiden verotukseen. Merkittävää näin ollen on se, että yksityisen elinkeinonharjoittajan ja henkilöyhtiön tulo tulee verotetuksi yrittäjän ja osakkaan tulona riippumatta siitä, nostaako hän yrityksestä voittoa vai ei. Osakeyhtiötapauksessa sen sijaan on mahdollista jättää tulo verotettavaksi 26 prosentin verokannalla eli ”lipastoimisella”.

Muista verotuksellisista eroista mainittakoon muun muassa yrityksen nettovarallisuuden laskenta ja osakkaan ja yrityksen välisten oikeustoimien verokohtelu, yrityksen myynti, sukupolvenvaihdoksen verokohtelu, yritysmuodon muuttaminen ja yrityksen lopettaminen sekä niihin liittyvät verokysymykset. 5

C. Aloittavan yritystoiminnan verosuosinta, Historia ja nykytila.

Onko yritysten verotusta koskevassa lainsäädännössä säännöksiä, joissa aloittavan yritystoiminnan erityisolosuhteet otetaan huomioon? Keskeiset säädökset asian arvioimiseksi on luonnollisesti elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (360/1968) samoin kuin tuloverolaki. (1535/1992). Erityisolosuhteilla tarkoitetaan tässä yhteydessä lainsäädännössä mahdollisesti olevia säännöksiä, joiden nojalla verotusta lievennetään tavalla tai toisella suhteessa jo toimintansa vakiinnuttaneen yrityksen juoksevaan verotukseen tai aloittava yritystoiminta jotenkin muuten otetaan huomioon.

Kun tuloverolainsäädäntöä tarkastellaan nimenomaan uuden yritystoiminnan osalta ei juurikaan löydy sitä koskevia erityissäännöksiä.6 Mainittakoon kuitenkin varojen arvostamislain (1142/2005) uuden yhtiön osakkeen arvostamista koskeva 10 §, jonka mukaan ”Uuden yhtiön, jota ei voida katsoa perustetun ennestään olemassa olleen liikkeen, ammatin, maatalouden tai metsätalouden taikka yhtymän tai yhteisön toiminnan jatkamista varten ja jonka ensimmäinen tilikausi ei ole päättynyt ennen verovuoden alkua, osakkeen matemaattiseksi arvoksi katsotaan osakkeen nimellisarvo tai nimellisarvon puuttuessa kirjanpidollinen vasta-arvo taikka yhtiön tai sen osakkaan sitä vaatiessa nimellisarvoa tai kirjanpidollista vasta-arvoa korkeampi osakkeen merkintähinta.”

Toisena esimerkkinä voidaan mainita yksityisen elinkeinonharjoittajan nettovarallisuuden laskemista koskeva TVL 38.1 §, jonka mukaan ”Jos verovelvollinen on verovuonna aloittanut elinkeinotoiminnan tai maatalouden harjoittamisen, pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella”.

Aikaisemmin aloittava yritystoiminta on verolainsäädännössämme otettu huomioon. Esimerkkinä voidaan mainita ennen yhtiöveron hyvitysjärjestelmää voimassa ollut osinkovähennysjärjestelmää koskeva elinkeinotuloverolain 61 §, jonka mukaan ”yhteisön verotuksessa katsotaan vähennyskelpoiseksi menoksi puolet 1.1.1969–31.12.1988 välisenä aikana rekisteriin ilmoitetun osakeyhtiön tai osuuskunnan osakkailta tai jäseniltä peritylle osake- tai osuuspääomalle tai sanottuna aikana rekisteriin ilmoitetun säästöpankin tai osuuspankin lisärahastosijoitukselle rekisteröimis- tai maksuvuodelta ja viideltä sitä seuraavalta vuodelta jaettavaksi päätetyn osingon tai osuuspääoman taikka lisärahastosijoituksen koron määrästä tietyin rajoituksin.”7

Toisena esimerkkinä voidaan mainita myös jo aikoinaan verohistoriaan siirtynyt harkintaverotusjärjestelmä. Verotuslain (482/1958) 72.2 §:n harkintaverotusta ei sovellettu uudesta liikkeestä saatuun tuloon sen viitenä ensimmäisenä verovuotena liikkeen perustamisesta lukien, mikäli sitä ei voitu katsoa perustetun ennestään olemassa olevan liikkeen jatkamista varten (823/1986). 8

Näistä esimerkeistä jo voidaan todeta, että verolainsäädännössä aikaisemmin yritystoiminnan aloittaminen on – toisin kuin nyt – otettu nimenomaisesti huomioon. Toisaalta on syytä muistaa, että nykyisinkin eräät säännökset vaikuttavat aloittavan yritystoiminnan verorasitusta lieventävästi. Esimerkkinä voidaan mainita progressiivinen tuloveroasteikko: Mitä pienemmät ovat ansiotulot, suhteellisesti sen pienempi on myös verojen määrä. 9 Tuloverolaissa säädetty tappiontasausjärjestelmä on myös tärkeä. Sen mukainen 10 vuoden tappiontasausaika (ks. TVL 117 §) yleensä riittänee alkuvaiheen tappioiden vähentämiseen. 10

Lieventävää vaikutusta on myös kaikilla niillä säännöksillä, joilla pienten yritysten toimintaa pyritään helpottamaan. 11 Kaikki suuret yritykset ovat aluksi olleet pieniä, aloittavia yrityksiä. Pienten yritysten tilanne sinänsä on monin tavoin otettu huomioon tuloverolainsäännössä. Esimerkkeinä voidaan mainita TVL 38.1 §, jonka mukaan verovelvollisen tai yrittäjäpuolisoiden ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä tekemästä vaatimuksesta jaettavan yritystulon pääomatulo-osuudeksi katsotaan kuitenkin 10 prosentin vuotuista tuottoa vastaava määrä. Se voidaan nykyään katsoa myös kokonaan ansiotuloksi (ks. HE 133/2009). Toisena esimerkkinä voidaan mainita vaihtoehtoinen tappiontasausjärjestelmä (TVL 59 §): Verovelvollisen ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä esittämästä vaatimuksesta elinkeinotoiminnan ja maatalouden verovuoden tappio ja verotusyhtymän osakkaan maatalouden tappio yhtymästä voidaan kokonaan tai osittain vähentää luonnollisen henkilön tai kuolinpesän tappiovuoden pääomatuloista. 12

Kaiken kaikkiaan voidaan kuitenkin todeta, että uuden, aloittavan yritystoiminnan olosuhteet on otettu huomioon hyvin vaillinaisesti tuloverolainsäädännössämme. 13

D. Tulevaisuus?

Miten verotus vaikuttaa yrittäjäksi ryhtymisen todennäköisyyteen? 14 Mitkä ovat verotuksen oleelliset käyttäytymisvaikutukset yritysten syntymisen, rahoitusvalintojen, yritysmuodon, sijoittumisen ja muiden vastaavien tekijöiden osalta? Miten verolainsäädännön tulisi ottaa huomioon yritystoimintaan sisältyvät riskit? Miten verotuksessa tulisi ottaa huomioon se, että osa yritystulosta on tuottoa sijoitetulle pääomalle ja osa tuottoa yrittäjän omalle työpanokselle yrityksessään? Olisiko yhteiskunnan erilaisia tukijärjestelmiä ja verotusta tarkasteltava kokonaisuutena ja tehtävä tarvittavat johtopäätökset? Kysymyksiä on paljon. On myös syytä muistaa, että yritystoiminta luo sen arvonlisän, johon hyvinvointi perustuu. Erityisesti innovaatiotoiminnan kannalta uudet ja pienet yritykset ovat tärkeitä. 15

Voi kuitenkin olla tarpeellista poistaa erilaisia, nimenomaan aloittavan yritystoiminnan tuloveroesteitä. Esimerkkinä voidaan mainita nettovarallisuuden laskenta. Kun nettovarallisuus on aluksi yleensä pieni, seurauksena voi olla tulon verottaminen ansiotulona. Toisaalta tiettyyn tulorajaan asti tämä on edullisempaa kuin pääomatulojen verotus. Kun yrittäjä joutuu rahoittamaan elämisensä, tällöin luonnollisesti erilaiset tulon yrityksestä ulosottamisen mekanismit ovat keskeisiä. Tavoitteena tulisi olla yritysmuotoneutraliteetin tavoittelu: Verotuksen ei tulisi olla yritysmuodon valinnan ratkaisuperuste. On myös mahdollista kysyä, haittaako nykyinen negatiivisen oman pääoman laskentajärjestelmä (ks. EVL 18.2 §) yrittäjän elämisen rahoitusmahdollisuuksia. Oma kysymyksensä on myös aloittavan yrityksen vapauttaminen tuloverotuksesta kokonaan määräajaksi, kunhan vain varmistetaan, että nämä varat käytetään yritystoiminnan kehittämiseen. Myös mahdollisuus vähentää aloittavan yrityksen investoinnit kassaperusteisesti voisi olla tärkeä edistysaskel tai peräti kassavirtaperusteinen verotus. 16

Erilaisia vaihtoehtoja on olemassa edellä mainittujen lisäksi runsaasti ja ulkomaiden kokemuksista on saatavissa esimerkkejä. Uudistuskaavailuissa on kuitenkin samalla pidettävä huolta siitä, etteivät ne ole vastoin EU:n valtiontukisäännöksiä. Toivottavasti myös verolainsäädännön sisällöstä asiallisesti päättävät ovat riittävän rohkeita ja innovatiivisia. 17

1 Verohallinnon sivustoilla on nykyisin runsaasti tietoa myös aloittavan yrityksen tarpeisiin koskien tuloverotuksen lisäksi myös työnantajasuorituksia ja arvonlisäverotusta (esim. julkaisu Aloittavan yrittäjän kysymyksiä arvonlisäverosta 1.7.2009).

2 Näitä on elinkeinoverolainsäädännössämme melko paljon. Esimerkkinä tärkeimpänä mainittakoon verotuksen poistojärjestelmä, johon uusimpana elementtinä kuuluu määräaikainen laki tuotannollisten investoin-tien väliaikaisesti korotetuista poistoista (222/2009).

3 Taloustieteellisessä kirjallisuudessa problematiikka on aika ajoin ollut esillä. Ks. esim. Vesa Kanniainen, Yrittäjyyden ja yritysten verokannustimet, Kansantaloustieteellinen aikakausikirja 1/2007 s. 8 ss.

4 Laskelmissa on tärkeä huomata niiden ”herkkyys” olosuhdemuutoksille kuten verokantojen ja vähennysten muutoksille puhumattakaan suuremmista verolainsäädäntöä koskevista rakenteellisista muutoksista (esim. osinkojärjestelmän muutos).

5 Verotus on luonnollisesti vain eräs yritysmuodon valintaan vaikuttava tekijä. Muina seikkoina voidaan mainita mm. päätöksenteko- ja vastuukysymykset (mm. vastuu yrityksen sitoumuksista), kaavailtu omistuspohjan laajuus, perheenjäsenten osallistuminen yritystoimintaan ja tarvittavan pääoman määrä sekä hallinnolliset kysymykset.

6 Varsinaiseksi tukemiseksi ei voida lukea EVL 8 §:n 7 k:n säännöstä, jonka mukaan vähennyskelpoisia ovat ”7) liiketoimintaa harjoittamaan perustetun yhteisön sekä liikkeen perustamisesta ja uudelleen järjestämisestä ynnä muusta sellaisesta johtuneet menot.”

7 Kun osinkoja koskevaa verojärjestelmää ollaan taas kerran muuttamassa, erään mahdollisuuden sen kehittämiseen tarjoaa osinkovähennysjärjestelmä. Erääksi sen ”kohtaloksi” muodostui aikanaan ulkomaille maksetut osingot. Ainakin EU-maihin maksettujen osinkojen osalta se näyttäisi olevan ”linjassa” EU-säännösten kanssa.

8 Aikanaan uusien yritysten osalta myös tappiontasausaika oli pitempi (pääsääntö viisi vuotta, uusien yritysten osalta 10 vuotta).

9 Kehitysalueiden veronhuojennuslaki (Laki kehitysalueelle tehtävien investointien korotetuista poistoista 1262/1993) on mahdollistanut veronhuojennukseen oikeuttavat investoinnit, jos elinkeinotoimintaa harjoittava verovelvollinen on perustanut kehitysalueelle uuden tuotantolaitoksen tai matkailuyrityksen.

10 Aikanaan huojentavana elementtinä on ollut pienten yhteisöjen verokantahuojennus (ks. vanhan TVL:n 148 §).

11 Arvonlisäverotuksen osalta ks. esim. AVL 149a § (verovelvollisuuden alarajaan liittyvä huojennus).

12 Esimerkkinä voidaan mainita myös ei-listayhtiön jakama osinko (ks. TVL 33b §).

13 Oma kysymyksensä ovat muut verolajit, eläkevakuutusjärjestelmä sekä julkiselta sektorilta saatavat tuet, joita ei tässä yhteydessä käsitellä.

14 Yrittäjyys määräytynee primaaristi muista tekijöistä kuin verotuksesta käsin (mm. yrittäjäpersoona, yrittäjyysosaamisen periytyminen jne.). Verotuksessa tulisi pitää kuitenkin huolta ennen kaikkea siitä, että se on – yrittäjän näkökulmasta – riittävän yksinkertainen. Toiseksi on huolehdittava myös siitä, että se on tasapuolinen verrattuna ns. tavallisen palkansaajan tilanteeseen. Nykymaailmassa myös palkansaajilla on riskinsä (pätkätyöt, irtisanomiset jne.).

15 Yritystoiminnan kannalta merkittäviä ovat myös tuloverotuksen sekä perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoksen toteuttamista helpottavat säännökset.

16 Maksuperusteen osalta nykyisin ks. EVL 19 §, 22 § ja 27a §.

17 Lainsäätäjä voi monin tavoin vaikuttaa yrittäjäkynnykseen ja sen alentamiseen. Aihepiiristä ks. esim. Vesa Kanniainen – Kalle Määttä, Pienyritysten kohtaamat hallinto- ja muut sääntelykustannukset. Joensuun yliopiston oikeustieteellisiä julkaisuja nro 23 (2008).