Milloin kysymys on yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulosta?

Keskeinen kysymys lähdettäessä tarkastelemaan yleishyödyllisten yhteisöjen tuloverotusta on se, onko yhteisö yleishyödyllinen vai ei? Jos yhteisöä ei pidetä yleishyödyllisenä, tällöin ei ole tarpeellista pohtia tarkemmin esimerkiksi tulojen koostumusta. Ne ovat lähtökohtaisesti tavalliseen tapaan veronalaisia ja niiden verotukseen tulee sovellettavaksi yhteisöverokanta. Yleishyödyllisyyden määritelmä on TVL 22 §:ssä ja sitä koskee laaja oikeuskäytäntö.

Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Lisäksi se on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tai kiinteistön osan tuottamasta tulosta. Sen sijaan henkilökohtaiset tulot ovat verovapaita (ks. TVL 23.1 §). Elinkeinotulolla tarkoitetaan elinkeinotulolähteen tuottamaa tuloa. Henkilökohtaiset tulot kuuluvat muun toiminnan tulolähteeseen samoin kuin yleensä kiinteistötulot. Kiinteistötulot voivat kuulua myös elinkeinotulolähteeseen (ks. EVL 53.1 §). Jos yleishyödyllinen yhteisö harjoittaa maataloutta, tällöin siitä saadut tulot kuuluvat maataloustulolähteeseen. Kaikki tulot ja menot on kohdistettava johonkin tulolähteeseen (elinkeinotoiminta, maatalous, muu tulolähde).

Tulojen kvalifioiminen henkilökohtaiseksi tuloksi, elinkeinotuloksi tai kiinteistötuloksi ratkaisee yleishyödyllisten yhteisöjen osalta tulojen laajuusongelman. Kysymys on siitä, mitkä erät ovat veronalaisia tai verovapaita ja toisaalta vähennyskelpoisia tai vähennyskelvottomia. Yleishyödyllisten yhteisöjen saamat henkilökohtaiset tulot ovat verovapaita ja vastaavasti niihin kohdistuvat menot vähennyskelvottomia verotuksessa. Niiden tulojen osalta, jotka ovat veronalaisia, joudutaan ratkaisemaan myös jaksottamisongelma: Kuinka veronalaiset tulot jaksotetaan verovuosien tuotoiksi ja vähennyskelpoiset menot verovuosien kuluiksi.

Myös tulojen ja menojen kohdistamisongelma saattaa tulla esille. Yleishyödyllisten yhteisöjen osalta kysymys on yleensä siitä, kuinka menot kohdistetaan yhteisön toiminnan veronalaiseen ja verovapaaseen osaan. Jos tämä ei käy kirjanpidosta ilmi eikä verovelvollinen kykene esittämään muutakaan luotettavaa selvitystä, käytännössä joudutaan turvautumaan arvionvaraiseen suhteellisen jakoon kuten tapauksesta KHO 1980 II 517 käy ilmi.

Seuraavassa tarkastellaan aluksi yleispiirteittäisesti yleishyödyllisten yhteisöjen saamia tuloja ja tämän jälkeen yksityiskohtaisemmin kysymystä siitä, milloin kysymys on elinkeinotulosta. Rajanvedot ovat hyvin merkityksellisiä, koska eri tulojen (henkilökohtainen tulo, kiinteistötulo, elinkeinotulo) verotus on hyvin erilaista. Asiaa korostaa se, että arvonlisäverotus on kytketty TVL:n mukaiseen elinkeinotulokäsitteeseen (ks. AVL 4 §)

Henkilökohtaiset tulot ja kiinteistötulot

Henkilökohtaiset tulot ovat verovapaita tuloja. Näitä ovat muun muassa yhteisön saamat jäsenmaksut, osingot, korot, vuokrat osakehuoneistoista ja luovutusvoitot. Mikäli osingot, korot, vuokratulot ja myyntivoitot poikkeuksellisesti kuuluvat elinkeinotulolähteeseen, ne ovat tällöin veronalaisia elinkeinotuloja.

Verohallitus on yhtenäistämisohjeissaan linjannut yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa muun muassa seuraavasti. Jos toimintaa pidetään TVL:n mukaan verotettavana sijoitustoimintana, se on täysin verovapaata, mutta jos se on elinkeinotoimintaa, tulo verotetaan täysimääräisesti yhteisön tulona. Lähtökohtaisesti yleishyödyllisen yhteisön arvopaperisijoittaminen pysyy TVL:n mukaisena sijoitustoimintana. Vaikka yleishyödylliset yhteisöt eivät saa kilpailla veronalaisen elinkeinotoiminnan kanssa, arvopaperisijoittaminen ei kuitenkaan ole sellainen ala, jota yrittäjien väliset neutraalisuusnäkökohdat vaatisivat verotettavaksi elinkeinotulona. Yleishyödyllisen yhteisön arvopaperikauppaa voidaan vain poikkeuksellisesti pitää elinkeinotoimintana. Tällöin huomiota tulee kiinnittää muun muassa siihen, missä määrin varoja käytetään yleishyödylliseen toimintaan. Euromääräisillä rajoilla toiminnan luonnetta ei voida ratkaista.

Kiinteistötulot ovat verovapaita valtionverotuksessa. Yhteisön veronalaista tuloa on kuitenkin muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottama tulo, muuhun kuin yleishyödyllisen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottama tulo, muuhun kuin yleiseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön osan tuottama tulo, ja muuhun kuin yleishyödyllisen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön osan tuottama tulo. Yhteisöt ovat kiinteistötulojen osalta verovelvollisia (ks. TVL 124.3 §) kunnalle ja seurakunnalle.

Kiinteistötulo on tuloa kiinteistöstä (kiinteistön käsitteestä ks. TVL 6 §). Erilaisen verokohtelun vuoksi rajaa joudutaan vetämään toisaalta henkilökohtaisiin tuloihin, toisaalta elinkeinotuloihin päin. Metsätalouden pääomatuloa pidetään nimenomaisen säännöksen mukaan kiinteistötulona (ks. TVL 23.4 §). Toinen keskeinen kysymys on se, milloin kiinteistön voidaan katsoa olevan yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä. Rajanvetoja koskee laaja oikeuskäytäntö. johon tässä yhteydessä viitataan vain yleisesti (ks. tarkemmin Myrsky, Yleishyödyllisen yhteisön verotus, 2004, s. 138 ss.)

Elinkeinotulot

Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Siitä verotetaan yleisen yhteisöverokannan (26 %) mukaisesti ja sen määrä lasketaan elinkeinotuloverolain säännösten mukaisesti. Elinkeinotulolla lähtökohtaisesti tarkoitetaan sitä, mitä sillä yleisesti tarkoitetaan siltä osin kuin tietynlaisia tuloja ei nimenomaisesti ole suljettu elinkeinotulokäsitteen ulkopuolelle (ks. TVL 23.3 §). Elinkeinotulokategoria on hyvin keskeinen, koska tämä tulostatus merkitsee yhteisöverotusta ja arvonlisäverotusta.

Yleishyödyllisen yhteisön elinkeinotulona ei pidetä (ks. TVL 23.3§):
1) yhteisön toimintansa rahoittamiseksi järjestämistä arpajaisista, myyjäisistä, urheilukilpailuista, tanssi- ja muista huvitilaisuuksista, tavarankeräyksestä ja muusta niihin verrattavasta toiminnasta eikä edellä mainittujen tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti ja muusta sellaisesta toiminnasta saatua tuloa
2) jäsenlehdistä ja muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatua tuloa
3) adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatua tuloa
4) sairaaloissa, vajaamielislaitoksissa, rangaistus- tai työlaitoksissa, vanhainkodeissa, invalidihuoltolaitoksissa tai muissa sellaisissa huoltolaitoksissa tai huoltoloissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden myynnistä tai tällaisesta tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatua tuloa
5) bingopelin pitämisestä saatua tuloa

Olennaista on kohdan 1 tilanteessa se, että näiden toimenpiteiden tarkoituksena on rahoittaa yhteisön toimintaa, eikä siis harjoittaa tästä riippumatonta liiketoimintaa. Elinkeinotulokäsitteen ulkopuolella jää myös tilaisuuksien yhteydessä harjoitetusta tarjoilu-, myynti- ja muusta sellaisesta toiminnasta saatu tulo.

Yleishyödyllisten yhteisöjen elinkeinotuloina ei pidetä myöskään tuloa jäsenlehdistä (kohta 2). Julkaisun täytyy välittömästi, ei siis vain välillisesti esimerkiksi sen taloudellisen merkityksen kautta palvella yhteisöä. Jäsenlehdelle on tyypillistä se, että lehti lähetetään pääasiassa jäsenyyden eikä tilausten perusteella. Julkaisutoiminta kohdistuu tällöin yhteisön omiin jäseniin ja sille puuttuu tällöin elinkeinotoiminnalle tyypillinen kääntyminen ns. suuren yleisön puoleen. Elinkeinotuloa ei ole myöskään muista yhteisön toimintaa välittömästi palvelevista julkaisuista saatu tulo.

Verovapaata on myös adressien, merkkien, korttien, viirien tai muiden sellaisten hyödykkeiden myynnin muodossa suoritetusta varojenkeräyksestä saatu tulo (kohta 3). Kysymys täytyy olla näin yhteisön varojenkeräyksestä toimintaa varten, ei mistään yleisestä ja liikkeenomaisesta po. hyödykkeiden myymisestä.

Verovapaata tuloa on myös sairaaloissa, ja muissa edellä mainituissa laitoksissa hoito-, askartelu- tai opetustarkoituksessa valmistettujen tuotteiden myynnistä tai tällaisesta tarkoituksessa suoritetuista palveluksista saatu tulo (kohta 4). Kysymys täytyy olla näin hoitotarkoituksesta, askartelutarkoituksesta tai opetustarkoituksesta, jota harjoitetaan kyseisissä laitoksissa.

Myös bingopelin pitämisestä saatu tulo on verovapaata (kohta 5). Tämä ei kuitenkaan tarkoittane sitä, etteivät nämä missään olosuhteissa voisi olla elinkeinotuloa, vaan sitä, että yleishyödyllisen yhteisön tavanomaisena varojenkeräysmuotona saamat bingotulot eivät ole veronalaista tuloa. Toisaalta säännöksen lainsäädäntöhistoriasta johtuen siitä saatuja tuloja voi olla vaikea verottaa.

TVL 23.3 §:ssä säännellään aatteellisten yhdistysten tyypillisiä varojenkeräystapoja. Osassa näistä toiminnoista vedotaan ihmisten haluun tukea yhteisön toimintaa. Selvyyden vuoksi nämä tyypilliset varojenkeräystavat on jätetty kokonaan yleishyödyllisen yhteisön saamina elinkeinotulon ulkopuolelle. Elinkeinotulon käsitettä on näin myös jossain määrin supistettu yleishyödyllisten yhteisöjen hyväksi.

TVL 23.3 §:ssä oleva elinkeinotulon suppeampi määritelmä soveltuu niiden verovelvollisten verotettavan tulon laskemiseen, jotka täyttävät kaikki TVL 22 §:n yleishyödyllisyyskriteerit. Nämä tulot ovat luonteeltaan henkilökohtaista tuloa. On siis olemassa yleinen elinkeinotulon käsite ja sitä suppeamman alan kattava yleishyödyllisten yhteisöjen saamien tiettyjen tulojen (TVL 23.3 §) kokonaisuus, jotka voivat asiallisesti olla elinkeinotuloja mutta eivät sitä lain nimenomaisen säännöksen mukaan ole. Muiden yhteisöjen kuin yleishyödyllisten yhteisöjen saamina ne olisivat yleensä elinkeinotuloja.

Yleishyödyllisten yhteisöjen keskeisin tuloverotusta koskeva ongelma onkin sen ratkaiseminen, onko TVL 23.3 §:n luetteloon kuulumaton tulo veronalaista elinkeinotuloa vai verovapaata henkilökohtaista tuloa. Myös luettelossa nimenomaisesti mainittuihin tuloihin liittyy runsaasti tulkintakysymyksiä. Muut tilanteet ovat koskeneet muun muassa messu- ja näyttelytoimintaa, koulutustoimintaa, museo- ja teatteritoimintaa, terveydenhoitoa yms. tilanteita. Näihinkin voidaan tässä yhteydessä vain yleisesti viitata (tapauksista ks. Myrsky, emt. s. 93 ss.)

Laajan oikeuskäytännön perusteella voidaan todeta, että elinkeinotulokäsitteen arvioimisen kannalta merkitystä on annettu sille, harjoitetaanko toimintaa ansiotarkoituksessa ja toimitaanko kilpailutilanteessa. Myös toistuvuudella, pysyvyydellä ja toiminnan riskinalaisuudella on merkitystä samoin kuin sillä, kuinka suuri osuus yhteisön koko varainhankinnasta toiminnan tuottamalla tulolla on. Merkityksellistä on myös se, onko toiminnassa palkattua henkilökuntaa ja kuinka läheisesti toiminta liittyy yleishyödyllisen yhteisön yleishyödyllisen tarkoituksen toteuttamiseen. Suurehko liikevaihto, varojen rahastoiminen ja se, kohdistuuko toiminta kohdistuu ennalta rajoittamattomaan henkilöpiiriin, ovat tärkeitä. Vailla merkitystä ei ole myöskään se, kohdistuuko toiminta tavanomaisiin kauppatavaroihin ja saavatko jäsenet etua jäsenyydestään Viime kädessä asian arviointi on kuitenkin kiinni kokonaisarvioinnista, jossa näitä kriteereitä on pyritty soveltamaan.

Vaikka tulot olisivat veronalaisia, verotettavan tulon syntyminen edellyttää kuitenkin sitä, että verovuoden tuotot ovat suuremmat kuin verovuoden kulut. Aina näin ei ole asianlaita, vaan seurauksena voi olla myös tappion vahvistaminen (ks. TVL 117 §). Tappion vähentäminen on tulolähdesidonnaista (ks. TVL 30.4 §).

Lainsäädännöllisen yhteenkytkennän vuoksi arvonlisäverotusta koskevilla ratkaisuilla on suoraan merkitystä myös tuloverotuksen puolella siltä osin kuin kysymys elinkeinotulokäsitteelle annettavasta merkityssisällöstä. Tuloverolaissa tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään mainitun lain mukaan yhteisön veronalaisena elinkeinotulona. (ks. AVL 4 §). Elinkeinotulokäsite on oikeuskäytännössä kehittynyt viime vuosina lähinnä arvonlisäverotuksen kautta.

Vaikka toiminnasta saatua tuloa pidettäisiin veronalaisena, yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksia koskevan lain mukaan tulo voidaan kuitenkin katsoa osittain tai kokonaan verovapaaksi (Laki ja asetus eräiden yleishyödyllisten yhteisöjen veronhuojennuksista 680/1976 ja 1230/1994). Kysymys on hakemusperusteisesta veronhuojennuksesta, johon viitataan TVL 23.2 §:ssä. Myös yleinen veronhuojennus on tässä yhteydessä syytä muistaa (ks. VML 88 §).

Lopuksi

Vaikka edellä yleispiirteittäin on tarkasteltu lähinnä sitä, milloin kysymys on elinkeinotulosta, on syytä muuta kokonaisuus: Myös muut verolajit ovat merkityksellisiä yleishyödyllisten yhteisöjen kannalta. Näistä tärkein on arvonlisävero. Pääsäännön mukaan yleishyödyllinen yhteisö on arvonlisäverovelvollinen vain, jos sen harjoittamasta toiminnasta saatua tuloa pidetään elinkeinotulona (ks. AVL 4 §). Arvonlisäverotus on näin sidottu lainsäädännöllisesti tuloverotukseen. Myös muilla AVL:n säännöksillä voi olla merkitystä yleishyödyllisten yhteisöjen osalta.

Yleishyödylliset yhteisöt eivät ole myöskään perintö- tai lahjaverovelvollisia (ks. PerVL 2 §). Työnantajina yleishyödylliset yhteisöt ovat tavanomaisten työnantajavelvoitteiden kohteena. Myös kiinteistöverotus voi olla relevantti. Tietyissä tapauksissa kunnanvaltuusto voi määrätä kiinteistöveroprosentin nollaksi, jos kiinteistöllä sijaitseva rakennus on pääasiallisesti yleisessä tai yleishyödyllisessä käytössä (ks. KiVL 13a §).

Yleishyödyllisiä yhteisöjä koskeva oikeuskäytäntö verotuksessa on hyvin laaja ja koko ajan kehittyvä. Arvonlisäverokysymykset ovat yhä merkityksellisempiä. Oikeustilan kehittymisestä ja epävarmuudesta johtuen ennakollisen kannanoton hankkiminen (ennakkotieto- ja ennakkoratkaisujärjestelmä) voi monessa tapauksessa olla tarpeellista varsinkin, jos vakiintunutta toimintaa ollaan muuttamassa. Myös kehittyvää ohjeistusta on syytä seurata (ks. verohallituksen ohje 753/32/2005 sekä tätä tarkentava ohje 1756/349/2005).